I SA/Bd 353/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Ewa Kruppik-Świetlicka (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Teresa Liwacz Sędzia WSA Urszula Wiśniewska Protokolant: Asystent sędziego Daniel Łuczon po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 02 lipca 2013 r. sprawy ze skargi T. S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w T. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za czerwiec 2005 r. z tytułu sprzedaży samochodów osobowych przed ich pierwszą rejestracją na terytorium kraju oddala skargę I SA/Bd 353/13 UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Celnej w T. uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w B. z dnia[...] r. określającą T. S. (Skarżącej) wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc czerwiec 2005r. i określił wysokość podatku akcyzowego za ten miesiąc z tytułu sprzedaży samochodów osobowych, przed ich pierwszą rejestracją na terytorium kraju w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy opisał przebieg postępowania. Podał, że skarżąca prowadząca działalność gospodarczą pod nazwą [...] T. S., w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, dokonywała sprzedaży, w ramach umowy komisu, samochodów osobowych niezarejestrowanych na terenie kraju, uprzednio nabytych wewnątrzwspólnotowo z terytorium innych państw członkowskich Wspólnoty Europejskiej, przez wstawiających do komisu. Sprzedaż dokumentowana była fakturą VAT. W miesiącu czerwcu 2005r., dokonała sprzedaży komisowej niezarejestrowanych w kraju, samochodów osobowych m-ki [...] (w dniu 13 czerwca 2005r., nr faktury [...]) i [...] (w dniu 30 czerwca 2005r., nr faktury [...]). W trakcie postępowania organ podatkowy I instancji dokonał analizy oraz weryfikacji między innymi faktur VAT, dotyczących umowy sprzedaży komisowej ww. pojazdów. W oparciu o zebrany materiał dowodowy ustalił, że skarżąca nie wywiązywała się z ustawowego obowiązku podatkowego ciążącego na niej w dniu sprzedaży wymienionych samochodów osobowych przed ich pierwszą rejestracją na terenie kraju. Podatniczka nie złożyła deklaracji podatkowej dla podatku akcyzowego (AKC-3) i informacji o podatku akcyzowym od samochodów osobowych (AKC-3/E) oraz nie obliczyła i nie wpłaciła na konto Izby Celnej należnego podatku akcyzowego, przez co powstała zaległość podatkowa w podatku akcyzowym. Prowadząc postępowanie organ I instancji uzyskał materiały z Wydziału Uprawnień Komunikacyjnych Urzędu Miasta w B., na podstawie których jednoznacznie potwierdzono dokonanie sprzedaży komisowej ww. samochodów osobowych bez uiszczenia należnego podatku akcyzowego. Były to m.in. dokumenty potwierdzające zapłatę akcyzy na terytorium kraju w związku z dokonanym nabyciem wewnątrzwspólnotowym samochodów osobowych objętych przedmiotowym postępowaniem, zaświadczenia o przeprowadzonych badaniach technicznych pojazdów, faktury VAT dot. sprzedaży tych samochodów oraz decyzje orzekające o ich rejestracji. Naczelnik Urzędu Celnego w celu ustalenia zastosowanej przez podatnika marży w związku z dokonanymi sprzedażami samochodów wezwał go do wskazania i określenia wysokości stosowanej marży oraz określenia stosowanej zasady opodatkowania podatkiem od towarów i usług. W odpowiedzi podatnik wyjaśnił, iż stosował zasadę opodatkowania podatkiem od towarów i usług przewidzianą w art. 120 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług, oraz określił wysokość stosowanej marży brutto, jak i wysokość podatku VAT należnego od marży. Ponadto organ wezwał stronę do przedstawienia będącej w jej posiadaniu dokumentacji technicznej, potwierdzającej stan ogólny pojazdu określony na dzień jego sprzedaży na terytorium kraju, a także innych dokumentów (dowodów), mogących mieć wpływ na ustalenie wartości przedmiotowego pojazdu, w szczególności faktur za ewentualne naprawy i zakup części zamiennych. W odpowiedzi na wezwanie podatnik przedłożył formularz danych identyfikacyjnych pojazdu marki [...] wraz z opisem uszkodzeń w dniu sprzedaży. W dniu 25 września 2009r. do Urzędu Celnego w B. wpłynął wniosek podatnika o obniżenie kwoty podatku akcyzowego o kwotę akcyzy zapłaconą z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowych samochodów osobowych. W dniu 2 listopada 2009r. wpłynęła deklaracja dla podatku akcyzowego AKC-4 za miesiąc czerwiec 2005r. wraz z formularzem o podatku akcyzowym od sprzedanych samochodów akcyzowych AKC-4/E, w której podatnik obliczył i wykazał podatek akcyzowy od sprzedanych samochodów osobowych. W celu weryfikacji wskazanych przez podatnika w formularzu danych identyfikacyjnych pojazdu marki [...], Naczelnik Urzędu Celnego w B. uznał, iż konieczne jest przeprowadzenie dowodu z zeznań osoby, która dokonała zakupu od podatnika przedmiotowego samochodu. Organ wezwał zatem w charakterze świadka R. L., który w swoich zeznaniach potwierdził uszkodzenia w zakupionym samochodzie. Naczelnik Urzędu Celnego w B., po przeprowadzonej analizie zebranego materiału dowodowego, uznając, iż w prowadzonej sprawie podatkowej zaistniała potrzeba uzyskania wiadomości specjalnych w celu ustalenia wartości rynkowej samochodu osobowego marki Mercedes Benz na dzień jego sprzedaży w kraju, powołał w charakterze biegłego P. J. - rzeczoznawcę samochodowego, w celu wykonania opinii technicznej. W opinii biegły określił wartość rynkową samochodu osobowego marki [...] w wysokości [...] zł. Po dokonaniu oceny zgromadzonych w niniejszej sprawie podatkowej dowodów decyzją z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Celnego w B. określił podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc czerwiec 2005r. z tytułu sprzedaży samochodów osobowych przed ich pierwszą rejestracją na terytorium kraju, w wysokości [...] zł. W odwołaniu od powyższej decyzji strona wskazała, iż w toku postępowania podatkowego prowadzonego przez Dyrektora Izby Celnej w T. za rok 2004r. przesłuchano wszystkich nabywców samochodów osobowych od podatnika, również w przypadku tych pojazdów, gdzie nie zostały wskazane uszkodzenia. W związku z powyższym podatniczka wniosła o przesłuchanie w przedmiotowej sprawie wszystkich kupujących samochody w tym okresie za pośrednictwem firmy [...] T. S. Stwierdziła również, że w przedmiotowej sprawie istotny jest stan techniczny pojazdów w dniu ich sprzedaży przed pierwszą rejestracją a zakres wskazywanych uszkodzeń nie dyskwalifikuje samochodu w zakresie badania technicznego, ponieważ nie jest jego przedmiotem. Podatniczka wniosła również o ponownie przesłuchanie świadków w celu ustalenia roli komisu w transakcji sprzedaży samochodu osobowego marki [...]. Dyrektor Izby Celnej w T. postanowieniem z dnia [...] r. odmówił przeprowadzenia ww. dowodu. Ponadto przychylając się do wniosku dowodowego strony z dnia 28 lipca 2011 r. o przesłuchanie świadka, nabywcy pojazdu marki [...] w celu ustalenia jego stanu technicznego, wezwał na przesłuchanie A. C.-K. W związku z tym, iż ww. osoby nie udało się przesłuchać, w dniu 11 grudnia 2012r. przesłuchano w charakterze strony T. S. celem ustalenia stanu technicznego pojazdu marki [...], w dniu jego sprzedaży przez firmę [...] T. S. Strona wskazała, iż w 2005r. prowadziła w firmie [...] T. S. księgowość oraz dokumentację firmy, czasami uczestniczyła w sprzedaży pojazdów. Nie potrafiła wskazać, w jakim stanie technicznym był pojazd marki [...] w dniu jego sprzedaży. Jednocześnie wniosła o przesłuchanie na powyższą okoliczność syna T. S. Przesłuchany, w obecności strony, w dniu 11 grudnia 2012r., w charakterze świadka T. S. wyjaśnił, iż samochód marki [...], w dniu jego sprzedaży przez firmę [...] T. S. posiadał drobne wgniecenia po gradobiciu na całej powierzchni, największe wgniecenia były na masce, dachu, przednich błotnikach i na wszystkich drzwiach w górnej części. Cały samochód nadawał się do lakierowania. Świadek wskazał, iż nie pamięta wyposażenia pojazdu, natomiast jego przebieg wynosił powyżej 200 000 km. Mając na uwadze ww. przesłuchanie świadka Dyrektor Izby Celnej w T. uznał, iż ustalenie średniej wartości rynkowej samochodu osobowego marki [...], rok produkcji 2001, z uwagi na wskazane przez świadka uszkodzenia ww. pojazdu, wymaga wiadomości specjalnych, których nie posiadają pracownicy organów podatkowych. W związku z powyższym organ odwoławczy postanowieniem z dnia [...] r. powołał biegłego Z. Z., w celu wydania opinii technicznej dotyczącej określenia procentowego stopnia uszkodzeń samochodu osobowego marki [...], rok produkcji 2001, oraz określenia jego wartości rynkowej w dniu sprzedaży przez podatnika tj. w 30 czerwca 2005r. W opinii z dnia 24 stycznia 2013r., biegły określił wartość rynkową ww. samochodu osobowego w wysokości [...] zł. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Celnej odniósł się do kwestii przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego. Wskazał na zaistniałe w sprawie okoliczności powodujące przerwanie biegu przedawnienia i stwierdził, że termin przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego biegnie na nowo od dnia 27 lipca 2011r. Uzasadniając rozstrzygnięcie organ wskazał, że opodatkowanie wyrobów podatkiem akcyzowym oraz zasady i tryb wprowadzania do obrotu wyrobów objętych akcyzą, w lipcu 2005 r., regulowała ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.). Organ przedstawił przedmiotowy i podmiotowy zakres opodatkowania tym podatkiem. Wyjaśnił, że obowiązek zapłaty podatku akcyzowego wynika z faktu objęcia tym podatkiem samochodów osobowych przywiezionych do Polski w ramach nabycia wewnątrzwspólnotowego, jak również sprzedawanych przed ich pierwszą rejestracją na terenie Rzeczypospolitej Polskiej oraz samochodów osobowych pochodzących z importu. Organ przywołał art. 80 ust. 1 - 3 ww. ustawy. Podał, że podatnicy podatku akcyzowego w przypadku sprzedaży samochodu osobowego przed jego pierwszą rejestracją na terenie kraju zgodnie z art. 18 ust. 1 i art. 19 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym byli obowiązani składać w urzędzie celnym deklaracje dla podatku akcyzowego, za okresy miesięczne, w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy oraz obowiązani byli do obliczenia i zapłaty akcyzy za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek właściwej izby celnej, chyba że z przepisów ustawy wynikał inny termin płatności. Organ przywołał także przepisy ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) regulujące umowę komisu. Podał, że przyjmujący zlecenie (komisant) zobowiązuje się za wynagrodzeniem (prowizja) w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa do kupna lub sprzedaży rzeczy ruchomych na rachunek dającego zlecenie (komitenta), lecz w imieniu własnym. Celem zlecenia komisowego jest zawarcie przez komisanta z osobą trzecią umowy sprzedaży, przy czym może on występować bądź to jako sprzedawca (komis sprzedaży), bądź też jako kupujący (komis kupna). Komisant zawierając umowę z osobą trzecią staje się podmiotem praw i obowiązków obligacyjnych wobec tej osoby. Umowa komisu ma charakter zobowiązujący, nie dochodzi przy jej zawieraniu do rozporządzania prawem. Przy umowie komisu sprzedaży właścicielem rzeczy, aż do chwili zbycia pozostaje komitent. Własność rzeczy przechodzi bezpośrednio z komitenta na osobę z którą komisant zawarł umowę sprzedaży (realizując postanowienia umowy komisu). W przypadku sprzedaży samochodu za pośrednictwem komisu dochodzi do zawarcia dwóch odrębnych umów: umowy komisu zawartej pomiędzy komitentem i komisantem oraz umowy kupna - sprzedaży, która zawierana jest pomiędzy komisantem i ostatecznym nabywcą rzeczy oddanej w komis. Przy sprzedaży komisowej umowa dochodzi do skutku pomiędzy nabywcą i komisantem działającym w imieniu własnym, nie zaś w imieniu komitenta. Po dokonaniu sprzedaży komisant przekazuje uzyskaną zapłatę komitentowi. Organ odwoławczy podał, że zwrot "każda sprzedaż" zawarty w art. 80 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, oznacza, że nie chodzi tylko o umowę sprzedaży, prawo własności może zostać przekazane również na innej podstawie niż umowa sprzedaży. Istotne jest to, że skutki prawne czynności komisanta dokonanej w jego imieniu własnym, powodują przejście własności z komitenta na rzecz osoby trzeciej (nabywcy). Sprzedaż komisowa określona w art. 765 k.c., jak również sprzedaż z art. 535 k.c., są identyczne w skutkach prawnych, bowiem i w jednym i w drugim przypadku następuje przeniesienie własności z jednej strony, a z drugiej strony sprzedawca i sprzedawca komisowy działają we własnym imieniu, z tym że ten ostatni działa na rachunek komitenta. Komisant świadczy zatem usługę komisową na rzecz komitenta, będąc jedynie sprzedawcą tej usługi. Przyjęty przez komisanta od komitenta towar w celu sprzedaży na warunkach umowy komisu pozostaje nadal własnością komitenta do czasu sprzedaży go finalnemu nabywcy. To on pozostaje właścicielem do momentu nabycia tej rzeczy przez osobę trzecią, komisant staje się jedynie jej dzierżycielem, czyli osobą, która faktycznie włada rzeczą za kogo innego. W konsekwencji, zgodnie z dyspozycją art. 80 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, który stanowi, że podatnikami akcyzy od samochodów są podmioty dokonujące każdej sprzedaży samochodu osobowego przed pierwszą jego rejestracją na terytorium kraju skarżąca nabyła status podatnika podatku akcyzowego w związku ze sprzedażą samochodów osobowych, przed ich pierwszą rejestracją na terytorium kraju. Wskazując, że przepisy prawa materialnego nakładają na podatnika (w tym przypadku komisanta) obowiązek złożenia deklaracji podatkowej będący konsekwencją powstania obowiązku podatkowego, organ stwierdził, że komisant powinien złożyć we właściwym urzędzie celnym deklarację dla podatku akcyzowego AKC-3 i informację o podatku akcyzowym od samochodów osobowych AKC-3/E oraz dokonać zapłaty podatku akcyzowego na rachunek właściwej izby celnej w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy. W związku z tym, że skarżąca nie wykonała tych obowiązków powstało zaległe zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym. Organ odwoławczy wyjaśnił, że Naczelnik Urzędu Celnego wydając decyzję uwzględnił orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w szczególności treść orzeczenia z dnia 17 lipca 2008 r., sygn. akt C-426/07 Dariusz Krawczyński przeciwko Dyrektorowi Izby Celnej w Białymstoku. Podano, że zgodnie z orzecznictwem ETS o naruszeniu normy art. 90 TWE będzie można mówić wyłącznie w przypadku, gdy wysokość podatku akcyzowego wyliczona zgodnie z § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825, ze zm.), przewyższy rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim, które nałożyło podatek. Przystępując do tego porównania Naczelnik Urzędu Celnego w pierwszej kolejności obliczył podatek akcyzowy stosując przepisy prawa krajowego, a w szczególności § 7 ww. rozporządzenia Ministra Finansów, w brzmieniu obowiązującym do 30 listopada 2006 r. Postępowanie to jest zgodne zarówno z wyrokiem ETS w sprawie C-426/07, jak i z § 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 listopada 2006 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. z 2006 r. Nr 210, poz. 1551), który stanowi, iż jeżeli obowiązek podatkowy w akcyzie powstał przed dniem wejścia w życie tego rozporządzenia (1 grudnia 2006 r.), stosuje się dotychczasowe stawki akcyzy. Dyrektor podał, że w rozpoznawanej sprawie obowiązek podatkowy powstał w czerwcu 2005 r. Organ wskazał, że ETS w wyroku w sprawie C-426/07, odnosi się do kwoty podatku akcyzowego obliczonej według stawek dotychczasowych, nakazując porównać tę kwotę z kwotą podatku rezydualnego. W związku z tym organ I instancji rozpatrując sprawę, winien był zbadać, czy zachodzą wskazane w orzecznictwie ETS przesłanki stwierdzenia dyskryminującego opodatkowania przywiezionych z zagranicy, a następnie sprzedanych w kraju przez podatnika pojazdów. Organ podał, że konieczne było w tym przypadku dokonanie stosownych ustaleń i określenie właściwej proporcji "rezydualnej" (pozostałej) kwoty podatku mieszczącej się w wartości podobnych używanych samochodów osobowych. Organ podkreślił przy tym, że podatek rezydualny to podatek zawarty w wartości używanych pojazdów podobnych do pojazdów sprzedanych przez podatnika, nie zaś podatek zawarty w cenie samochodów rzeczywiście sprzedanych przez podatnika. W tym drugim przypadku nie ma mowy o podatku rezydualnym, lecz jedynie może być mowa o podatku należnym. Dyrektor podniósł, że w celu ustalenia prawidłowej kwoty podatku rezydualnego, należało w pierwszej kolejności określić wartość rynkową używanych pojazdów w kraju, pojazdów podobnych do sprzedanych przez skarżącego, w oparciu o zobiektywizowane kryteria (takie jak np.: wiek pojazdu, przebieg, stan ogólny) i wyliczyć hipotetyczną kwotę podatku akcyzowego zawartą w cenie każdego pojazdu krajowego. Kwotę tę należało porównać z kwotą akcyzy określoną według przepisów dotychczasowych dla każdego samochodu. Jeśli podatek od nowego pojazdu równy jest pewnemu ułamkowi jego ceny, to rezydualny podatek zawarty w cenie późniejszej odsprzedaży, uwzględniającej deprecjację wartości pojazdu, jest równy temu ułamkowi. Wówczas dopiero możliwe było stwierdzenie, czy opodatkowanie sprzedaży samochodów według dotychczasowych przepisów krajowych nastąpiło z naruszeniem art. 90 TWE. Organ odwoławczy stwierdził, że ustalenia organu I instancji dotyczące wyliczenia rezydualnego podatku akcyzowego w kwocie [...] zł na podstawie średniej wartości rynkowej samochodu osobowego marki [...], podobnego do sprzedanego przez podatniczkę przed pierwszą rejestracją w kraju, są prawidłowe. Ustalenia te nie były również kwestionowane przez stronę skarżącą. Natomiast z uwagi na to, że biegły określił średnią wartość rynkową pojazdu marki [...], rok produkcji 2001r. w kwocie niższej niż organ podatkowy I instancji Dyrektor Izby Celnej dokonał ponownego wyliczenia podatku rezydualnego od pojazdu rynkowego do tego sprzedanego przez podatniczkę przed pierwszą rejestracją w kraju. Organ odwoławczy skorzystał z uprawnień przyznanych przez art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. i uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i w tym zakresie orzekł co do istoty sprawy. Organ odwoławczy stwierdził również, że postępowanie Naczelnika Urzędu Celnego w B. prowadzone było w oparciu o obowiązujące przepisy prawa, z uwzględnieniem ogólnych zasad postępowania, a materiał dowodowy zgromadzony przez organ I instancji został ponownie przeanalizowany i uzupełniony na etapie postępowania odwoławczego. Na powyższą decyzję organu odwoławczego została złożona skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, w której wniesiono o uchylenie decyzji organów obu instancji. Zaskarżonej decyzji strona zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy poprzez wydanie decyzji na podstawie przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, które to rozporządzenie jest aktem prawnym nieobowiązującym, gdyż z dniem 1 marca 2009 r. uchylono jego podstawę prawną, tj. ustawę o podatku akcyzowym z dnia 23 stycznia 2004 r. Skarżąca sformułowała ponadto zarzut przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego. Podała, że organ wydał decyzję w sytuacji nieistnienia zobowiązania podatkowego z uwagi na upływ terminów z art. 70 ustawy ordynacja podatkowa. Zdaniem strony w chwili orzekania przez organ odwoławczy zobowiązanie już wygasło na skutek upływu terminów przedawnienia, a w związku z tym Dyrektor Izby Celnej nie może utrzymać zaskarżonej decyzji w mocy, lecz musi ją uchylić i umorzyć postępowanie. Dodatkowo strona zarzuciła, iż zastosowanie § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. pozostaje w sprzeczności z art. 90 Traktatu ustanawiającego Europejską Wspólnotę Gospodarczą (Dz.U. 2004 nr 90 poz. 864), gdyż sprzeciwia się on krajowemu podatkowi akcyzowemu w zakresie w jakim kwota podatku, któremu podlega sprzedaż przed pierwszą rejestracją pojazdu używanego z innego państwa członkowskiego przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów. Jednocześnie skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez wadliwe i niepełne zebranie materiału dowodowego. W skardze wniesiono ponadto o uchylenie zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego w postaci hipoteki przymusowej kaucyjnej w wysokości [...] zł. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w T. wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz.270 ze zm.), dalej p.p.s.a., wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta nie narusza prawa. Z akt sprawy wynika, że w marcu 2005 r. skarżąca prowadziła działalność gospodarczą pod nazwą [...] T. S. i dokonywała w ramach umowy komisu sprzedaży samochodów osobowych niezarejestrowanych na terytorium kraju, uprzednio nabytych wenątrzwspólnotowo z terytorium innych państw członkowskich Wspólnoty Europejskiej. Spór w przedmiotowej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy organ podatkowy zasadnie obciążył skarżąca podatkiem akcyzowym z tytułu sprzedaży samochodu osobowego marki: [...] oraz [...]. W skardze strona zarzuciła organowi wydanie decyzji w sytuacji nieistnienia zobowiązania podatkowego, z uwagi na upływ terminów przedawnienia z art. 70 Ordynacji podatkowe (dalej O.p.). Zdaniem Sądu zarzut ten nie zasługuje na uwzględnienie. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji (str. 11-15) organ odwoławczy odniósł się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego. Przedstawionym przez organ faktom strona w skardze nie zaprzecza. Dyrektor Izby Celnej wykazał, że w trakcie 5 letniego terminu, o jakim mowa w art. 70 § 1 O.p, nastąpiło wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe określone w art. 54 § 2 w zw. z art. 6 § 2 k.k.s., a podejrzenie popełnienia przestępstwa wiązało się z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Wszczęte wobec skarżącej postępowanie karne skarbowe w sprawie uchylania się od opodatkowania akcyzą za badany okres, wyczerpuje przesłanki zastosowania w rozpoznawanej sprawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Podkreślić należy, że w wyroku z dnia 17 lipca 2012r., sygn. akt P 30/11 Trybunał Konstytucyjny orzekł, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p., jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej. Mając na względzie ten wyrok organ podkreślił, że o toczącym się postępowaniu karnym skarbowym wszczętym w dniu 17 września 2008 r. strona dowiedziała się w dniu 03 października 2008r. (w dniu zapoznania się z postanowieniem o przedstawieniu zarzutów), a zatem przed upływem terminu przedawnienia, który mijał z końcem 2010 r. Powyższe spowodowało wydłużenie termin przedawnienia do dnia 6 sierpnia 2011 r. Ponadto organ wskazał, że w stosunku do skarżącej został zastosowany środek egzekucyjny, o którym mowa w art. 70 § 4 O.p, co oznacza, że termin przedawnienia został przerwany i od dnia następnego, w którym zastosowano środek egzekucyjny termin ten biegnie na nowo. Porównaj uchwała NSA z dnia 3 czerwca 2013 r., I FPS 6/12 , w której NSA stwierdził, że zastosowanie środka egzekucyjnego przerywa bieg terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 O.p., gdy zawiadomienie podatnika o jego zastosowaniu nastąpi przed upływem terminu przedawnienia. Wprawdzie uchwała ta odnosi się do art. 70 § 4 O.p. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 września 2005 r., jednakże wymóg powiadomienia podatnika o zastosowanym środku egzekucyjnym obowiązywał także przed tą datą, również w okresie, którego dotyczy zaskarżona decyzja. W piśmie z dnia 25 czerwca 2013 r. (k. 98 akt sądowych), doręczonego stronie na rozprawie, Dyrektor Izby Celnej w T. wyjaśnił, że dłużnicy zajętej wierzytelności - [...] "G." sp. z o.o. w B. oraz ZUS Oddział w B. o zastosowanym środku egzekucyjnym zostali zawiadomieniu w dniu 27 lipca 2011 r.. Natomiast skarżąca została powiadomiona o środkach egzekucyjnych w dniu 10 sierpnia 2011 r. Organ nadmienił też, że w postępowaniu zabezpieczającym poborca skarbowy w dniu 1 marca 2007 r. dokonał zajęcia ruchomości należących do skarżącej. Następnie stwierdził, że dzień wystawienie tytułów wykonawczych, tj. 22 lipca 2011 r. jest dniem zastosowania środka egzekucyjnego, bowiem zajęcie zabezpieczające przekształciło się z mocy prawa w egzekucyjne. Organ podkreślił też, że wynikające z zaskarżonej decyzji zobowiązanie zostało również zabezpieczone hipoteką przymusową kaucyjną. Hipoteka ta zabezpiecza należności na sumę [...] zł. Wpis hipoteki został dokonany w dniu 11 czerwca 2007 r. Zauważyć należy, że w myśl art. 70 § 8 O.p. nie ulęgają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki. W świetle powyższego, rozważając sytuację, w której strona o zastosowanym środku egzekucyjnym zostałaby powiadomiona po upływie terminu przedawnienia, to i tak zobowiązanie objęte zaskarżoną decyzją nie uległoby przedawnieniu - ze względu na to, że zostało ono zabezpieczone hipoteką. Nie budzą także zastrzeżeń Sądu ustalenia organu podatkowego w zakresie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. W myśl art. 80 ust. 1 i 2 pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (dalej u.p.a.) akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, a podatnikami akcyzy od samochodów są podmioty dokonujące każdej sprzedaży samochodu osobowego przed pierwszą jego rejestracją na terytorium kraju. Rozumienie tego przepisu przez organ, nie budziło też wątpliwości skarżącej. Wprawdzie w skardze strona zarzuciła wadliwe i niepełne zebranie materiału dowodowego, jednakże stwierdzić należy, że postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych ma na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego w kontekście określonej normy materialnego prawa podatkowego. Postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem w samym sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę, a w konsekwencji i dyspozycję, określonej normy materialnego prawa podatkowego. W ocenie Sądu organ ustalił fakty prawnie relewantne. W tym celu występował do strony i innych organów o przedłożenie stosownych dokumentów, przesłuchał w charakterze świadków osoby, które dokonały zakupu od podatnika powyższych pojazdów i określił ich wartość. Ustalenia organu zostały dokonane w całokształcie materiału dowodowego (art. 191 O.p.), zgromadzonego i zbadanego w sposób wyczerpujący (art. 187 § 1 O.p.). Organ rozpatrzył zarówno poszczególne dowody z osobna, jak również we wzajemnej łączności i ustosunkował się do różnic w zebranych dowodach. Podkreślić należy, że Skarżąca jedynie wymieniła przepisy, które jej zdaniem zostały przez organ naruszone, nie uzasadniając tego twierdzenia i nie wykazując, w jaki sposób organ je naruszył, i to w stopniu, który miał lub mógł mieć wpływ na zaskarżone rozstrzygnięcie. Poza stwierdzeniem, że materiał dowodowy został zebrany w sposób wadliwy i niepełny, strona nie wskazała żadnych okoliczności faktycznych, które przeczyłyby ustaleniom organów podatkowych. Nie zasługuje także na uwzględnienie zarzut wydania decyzji na podstawie nieobowiązującego w momencie orzekania rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego. Prawdą jest, iż akt ten nie obowiązywał w momencie orzekania przez organ, lecz w systemie prawa polskiego odróżnia się kwestię obowiązywania od stosowania przepisów prawa. Obowiązywanie prawa nie zawsze pokrywa się bowiem z czasowym zakresem jego stosowania. W aspekcie temporalnym możemy mieć do czynienia z dwiema sytuacjami: 1) nakazie stosowania przepisu obowiązującego w czasie wydania decyzji stosowania prawa - w takim przypadku okres obowiązywania i stosowania prawa pokrywa się, 2) nakazie stosowania przepisu obowiązującego w czasie nastąpienia faktu prawnego, do oceny skutków prawnych którego przepis taki jest stosowany, choć niekoniecznie obowiązującego jeszcze w czasie, gdy zachodzi akt jego stosowania (T. Pietrzykowski, Wsteczne działanie prawa i jego zakaz, Zakamycze 2004, s. 44). Odnosząc powyższe rozważania do rozpatrywanej sprawy wskazać należy, że na gruncie ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t. j. Dz. U. z 2011 r., Nr 108, poz. 626 ze zm.) mamy do czynienia z drugą sytuacją. W myśl bowiem art. 154 tej ustawy, jeżeli obowiązek podatkowy w akcyzie odnośnie wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych powstał przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy i należna akcyza nie została do tego dnia zapłacona, stosuje się przepisy dotychczasowe, a zatem przepisy nieobowiązujące w czasie, gdy zachodzi akt ich stosowania. Na tle tego uregulowania nie budzi wątpliwości, że w danej sprawie należy stosować przepisy poprzednio obowiązującej ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r., nie może zatem budzić wątpliwości stosowanie także aktów wykonawczych do tej ustawy - w tym przypadku wymienionego rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. Nie ma też racji skarżąca powołując się na niezgodność § 7 powyższego rozporządzenia z art. 90 Traktatu Unii Europejskiej. W wyroku z dnia 17 lipca 2008 r. w sprawie C-426/07 Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że art. 90 akapit pierwszy TWE należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on podatkowi akcyzowemu takiemu jak będący przedmiotem postępowania przed sądem krajowym w zakresie, w jakim kwota podatku, któremu podlega sprzedaż przed pierwszą rejestracją pojazdów używanych sprowadzonych z innego państwa członkowskiego przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim, które nałożyło podatek. Do sądu krajowego należy zbadanie, czy uregulowanie sporne w postępowaniu przed sądem krajowym, a w szczególności stosowanie § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, ma takie skutki. Jednocześnie Trybunał uznał, że wspomniany podatek jest częścią ogólnego, wewnętrznego systemu opodatkowania towarów i w związku z tym powinien być poddany ocenie w świetle art. 90 Traktatu (teza 29). Zgodnie z art. 90 ust. 1 żadne państwo członkowskie nie nakłada bezpośrednio lub pośrednio na produkty innych państw członkowskich podatków wewnętrznych jakiegokolwiek rodzaju, wyższych od tych, które nakłada bezpośrednio lub pośrednio na podobne produkty krajowe. W dziedzinie opłat od używanych pojazdów samochodowych przywiezionych z zagranicy, art. 90 TWE służy zagwarantowaniu całkowitej neutralności podatków wewnętrznych w aspekcie konkurencji pomiędzy produktami znajdującymi się już na rynku krajowym, a produktami przywożonymi z zagranicy (wyrok z dnia 20 września 2007 r. w sprawie C-74/06). Ponadto system opodatkowania można uznać za zgodny z art. 90 TWE tylko wtedy, gdy zostanie wykazane, że jest on tak skonstruowany, iż wyklucza w każdym przypadku opodatkowanie przywożonych produktów w wyższym stopniu niż produktów krajowych, oraz że w związku z tym nie wywołuje on w żadnym razie dyskryminujących skutków. W tym kontekście obowiązkiem organu podatkowego było zbadanie, czy podatek akcyzowy będący przedmiotem postępowania przed sądem krajowym obciąża w ten sam sposób zarówno sprzedaż przywożonych używanych pojazdów samochodowych, jak i sprzedaż używanych pojazdów samochodowych już zarejestrowanych w Polsce, bowiem te dwie kategorie pojazdów stanowią produkty podobne w rozumieniu art. 90 akapit pierwszy TWE (por. tezy 31-33 powyższego wyroku Trybunału). W ocenie Sądu nie budzi zastrzeżeń stanowisko organu, zgodnie z którym w celu ustalenia prawidłowej kwoty podatku rezydualnego, należało w pierwszej kolejności określić wartość rynkową używanych pojazdów w kraju, pojazdów podobnych do sprzedanych przez skarżącą, w oparciu o zobiektywizowane kryteria (takie jak np.: wiek pojazdu, przebieg, stan ogólny) i wyliczyć hipotetyczną kwotę podatku akcyzowego zawartą w cenie każdego pojazdu krajowego. Kwotę tę należało porównać z kwotą akcyzy określoną według przepisów dotychczasowych dla każdego samochodu. Jeśli podatek od nowego pojazdu równy jest pewnemu ułamkowi jego ceny, to rezydualny podatek zawarty w cenie późniejszej odsprzedaży, uwzględniającej deprecjację wartości pojazdu, jest równy temu ułamkowi. Wówczas dopiero możliwe było stwierdzenie, czy opodatkowanie sprzedaży samochodów według dotychczasowych przepisów krajowych nastąpiło z naruszeniem art. 90 TWE. Słusznie przyjęto, że w sprawie należało porównać wysokość określonego podatku akcyzowego zgodnie z prawodawstwem krajowym, z wyliczoną kwotą rezydualnego podatku zawartego w wartości rynkowej podobnych pojazdów sprzedawanych w kraju, które zostały wcześniej zarejestrowane. Sąd nie znalazł podstaw by uznać za naruszające prawo działania organu, kiedy to obliczając podatek rezydualny, uznał jako podstawę do wyliczenia tego podatku wartość rynkową podobnych pojazdów sprzedawanych w kraju ustaloną na podstawie danych z informatora "INFO-EKSPERT" czy opinii technicznej wydanej przez biegłego. Prawidłowo też obniżono podatek o kwotę podatku akcyzowego zapłaconego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego. W konsekwencji dokonanych wyliczeń prawidłowo, zdaniem Sądu, organ uznał, że skoro w przypadku wymienionych powyżej pojazdów : tj. [...] i [...] podatek akcyzowy obliczony zgodnie z krajowymi przepisami był wyższy od kwoty rezydualnego podatku akcyzowego, to podatek akcyzowy z tytułu sprzedaży przed pierwszą rejestracją należało ustalić na poziomie kwoty podatku rezydualnego. Zatem w rozpatrywanej sprawie kwota podatku, któremu podlegała sprzedaż przed pierwszą rejestracją używanych pojazdów z innego państwa członkowskiego, nie przewyższała rezydualnej kwoty tego podatku zawartej w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w Polsce. Mając na względzie powyższe oraz art. 151 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji.