I SA/Bd 357/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Leszek Kleczkowski (spr.) Sędziowie: sędzia WSA Ewa Kruppik – Świetlicka sędzia WSA Urszula Wiśniewska Protokolant: starszy sekretarz sądowy Małgorzata Antoniuk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 września 2016r. sprawy ze skargi N. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] kwietnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn oddala skargę UZSADNIENIE Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego we W. ustalającą małoletniemu N. S. (skarżącemu), reprezentowanemu przez przedstawicieli ustawowych T. Z. - S. i B. S. działających poprzez pełnomocnika B. S., wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn w kwocie 12.282 zł z tytułu nabycia spadku po zmarłym w dniu 31 stycznia 2013 r. W. Z.. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ podał, że Sąd Rejonowy w A. K., postanowieniem z dnia [...] lipca 2014 r., sygn. akt I Ns [...] stwierdził nabycie spadku po zmarłym w dniu [...] stycznia 2013 r. W. Z.. Spadek, na podstawie ustawy z dobrodziejstwem inwentarza nabył w całości jego wnuk N. E. S.. Postanowienie to uprawomocniło się z dniem [...] marca 2015 r. W dniu [...] października 2015 r. za pośrednictwem poczty zostało złożone do Urzędu Skarbowego w A. K. zeznanie podatkowe o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych SD-3, z którego wynika, iż przedmiotem spadku jest lokal mieszkalny nr [...], położony we W. przy ul. [...] wraz z udziałem w częściach wspólnych nieruchomości, o wartości 64.800 zł, oraz lokal mieszkalny nr [...], położony w A. K. przy ul. [...], o wartości 129.100,00 zł. W. nabytych rzeczy i praw określona została na kwotę 193.900 zł. Zeznanie to, zgodnie z właściwością miejscową, zostało przesłane Naczelnikowi Urzędu Skarbowego we W.. Naczelnik Urzędu Skarbowego we W. decyzją z dnia [...] stycznia 2016 r. ustalił stronie zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia spadku, po zmarłym dziadku w kwocie 12.282 zł, przyjmując do podstawy opodatkowania wartość masy spadkowej w wysokości określonej w zeznaniu SD-3. Po rozpatrzeniu wniesionego odwołania, utrzymując w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że nabycie spadku, zgodnie z przepisami kodeksu cywilnego nastąpiło w chwili śmierci spadkodawcy, tj. dnia [...] stycznia 2013 r. Dodał, że postanowienie Sądu Rejonowego w A. K. z dnia [...] lipca 2014 r., sygn. akt I Ns [...] w sprawie stwierdzenia nabycia spadku po zmarłym dnia [...] stycznia 2013 r. W. Z. przez wnuka N. E. S. z uwagi na wniesioną przez A. Z. apelację uprawomocniło się z dniem [...] marca 2015 r. Zdaniem organu odwoławczego czyni to niezasadnym podniesiony w odwołaniu argument, jakoby z chwilą otwarcia spadku, mocą istniejącego testamentu, do spadku powołany był brat spadkodawcy. Sześciomiesięczny termin na zgłoszenie nabycia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego (liczony z uwzględnieniem art. 12 § 5 Ordynacji podatkowej) upłynął z dniem [...] września 2015 r. Natomiast zeznanie podatkowe o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych SD-3 zostało nadane za pośrednictwem poczty dopiero w dniu [...] października 2015r., tj. 42 dni po upływie terminu określonego wart. 4a ust. 1 pkt 1 powołanej ustawy o podatku od spadków i darowizn. Jednocześnie w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w rozpatrywanej sprawie nie może znaleźć zastosowania powołany w odwołaniu przepis art. 4a ust. 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn, ponieważ dotyczy on przypadków o charakterze wyjątkowym, gdzie osoba, której przysługuje prawo do spadku nie wie o tym fakcie, nie posiada wiedzy o toczącym się postępowaniu spadkowym i istnieniu postanowienia stwierdzającego nabycie przez nią spadku. Tymczasem strona, N. S. reprezentowany przez matkę, T. Z. - S. został wezwany do udziału w sprawie o stwierdzenie nabycia spadku po zmarłym, W. Z.. Przedstawiciel ustawowy strony, T. Z. - S. była zawiadomiona zarówno o ostatnim posiedzeniu sądu w sprawie stwierdzenia nabycia spadku po zmarłym, W. Z., które odbyło się w dniu [...] lipca 2014 r., jak też o terminie rozprawy apelacyjnej wyznaczonym na dzień [...] marca 2015r., a korespondencję z sądu w tym zakresie (kierowaną zgodnie z jej wolą na adres jej teściowej B. S. w T.) odbierała osobiście, co miało miejsce odpowiednio w dniach [...] czerwca 2014 r. oraz [...] stycznia 2015 r. Pomimo tego na żadnej z tych rozpraw nie stawiła się. Okoliczność ta jest bezsporna, albowiem w odwołaniu pełnomocnik strony wskazuje, iż jakkolwiek matka strony była zawiadamiana o terminach rozpraw, to jednak (z uwagi na domniemanie istnienia testamentu, mocą którego spadek miał odziedziczyć brat zmarłego oraz fakt zamieszkiwania poza granicami kraju) nie widziała potrzeby uczestniczenia w tych rozprawach. Zdaniem organu, spadkobierca (także reprezentowany przez przedstawiciela ustawowego), który był uczestnikiem postępowania o stwierdzenie nabycia spadku (był prawidłowo zawiadamiany przez sąd o terminach rozpraw) nie może (powołując się na przepis art. 4a ust. 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn) twierdzić, że o terminie uprawomocnienia się postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku dowiedział się później niż ono faktycznie się uprawomocniło. Tym samym skoro przedstawiciel ustawowy strony wiedziała o toczących się postępowaniach w sprawie w dwóch instancjach i nigdy nie twierdziła, że o otwarciu spadku (a więc o dacie śmierci ojca) dowiedziała się po upływie terminu określonego w art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy, jak też nie wskazywała, że skład masy spadkowej był sporny, czy też nieznany, to przy zachowaniu należytej staranności oraz w celu zabezpieczenia interesów małoletniego syna winna uczestniczyć w rozprawach osobiście lub przez pełnomocnika i ustalać na bieżąco, czy przedmiotowe postanowienie się uprawomocniło, zwłaszcza w przypadku istnienia zamiaru skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn. Jednocześnie organ stwierdził, że wbrew zarzutom odwołania bieg terminu do złożenia zgłoszenia wynikający z art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn rozpoczyna wyłącznie data uprawomocnienia się orzeczenia stwierdzającego nabycie spadku. Bez znaczenia pozostaje data otrzymania odpisu prawomocnego postanowienia sądu stwierdzającego nabycie spadku oraz zapoznania się z jego treścią, tj. [...] września 2015 r. Od powyższej decyzji strona za pośrednictwem pełnomocników złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, w której wniosła o jej uchylenie. Rozstrzygnięciu zarzucono naruszenie: - art 4a ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn (dalej: "u.p.s.d.") poprzez jego niezastosowanie, w sytuacji gdy małoletni skarżący zalicza się do kręgu podmiotów uprawnionych do skorzystania ze zwolnienia podatkowego i spełnił ustawowe przesłanki warunkujące zwolnienie podatkowe, - art. 4a ust. 2 u.p.s.d. poprzez jego niezastosowanie w sytuacji, gdy skarżący w terminie 6 miesięcy od dnia, w którym dowiedział się o nabyciu własności rzeczy, zgłosił to nabycie właściwemu organowi podatkowemu i jednocześnie uprawdopodobnił fakt późniejszego powzięcia wiadomości o ich nabyciu oraz - art. 925 k.c. poprzez jego zastosowanie na gruncie niniejszej sprawy i nadanie postanowieniu o stwierdzeniu nabycia spadku charakteru deklaratoryjnego podczas, gdy art. 4a ust. 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn nie uzależnia zwolnienia od daty otwarcia spadku, czy wydania tego postanowienia. Pełnomocnik skarżącego stoi na stanowisku, że termin na zgłoszenie nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych warunkujące zwolnienie podatkowe rozpoczął bieg od dnia doręczenia prawomocnego postanowienia sądu w sprawie stwierdzenia nabycia spadku, co nastąpiło z dniem [...] września 2015 r. Wskazuje przy tym na okoliczności, z powodu których, ani przedstawiciel ustawowy skarżącego, T. Z.-S., ani też ustanowiony w postępowaniu spadkowym pełnomocnik, B. S. nie brała udziału w prowadzonych przed sądami obu instancji postępowaniach w sprawie stwierdzenia nabycia spadku po zmarłym W. Z., tj.: przeświadczenie, że spadek po zmarłym W. Z., zgodnie z jego wolą wyrażoną w testamencie z dnia [...] marca 2011 r. (który, z powodu ubezwłasnowolnienia spadkodawcy, został uznany za nieważny) dziedziczy jego brat A. Z., dużą odległość dzielącą aktualne miejsce zamieszkania matki skarżącego od siedziby sądu, brak obligatoryjnego uczestnictwa w sprawach spadkowych, a także podeszły wiek oraz brak świadomości prawnej ustanowionego pełnomocnika - B. S.. Powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych pełnomocnik podnosi, że przepis art. 4a ust. 2 u.p.s.d. ma zastosowanie również w sytuacji, gdy spadkobierca brał udział w postępowaniu spadkowym, jednak w terminie 6 miesięcy od dnia uprawomocnienia się postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku nie uzyskał wiedzy dotyczącej określonego składnika majątkowego wchodzącego w skład masy spadkowej. Jednocześnie pełnomocnik skarżącego zauważył, iż wiedzę o nabyciu określonych składników majątkowych wchodzących w skład masy spadkowej skarżący uzyskał za pośrednictwem swego pełnomocnika dopiero z dniem [...] września 2015r., tj. w dniu doręczenia prawomocnego postanowienia sądu precyzującego stan majątku spadkowego, co w niniejszej sprawie było znacznie utrudnione. Ponadto pełnomocnik skarżącego zarzuca też naruszenie zasady in dubio pro tributario. Nadto, zarzuca naruszenie przepisów art. 7 k.p.a. poprzez wydanie decyzji w oparciu o niewyjaśniony stan faktyczny, a tym samym z naruszeniem słusznego interesu obywatela. Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.), dalej: "p.p.s.a.", wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta nie narusza prawa. Z akt sprawy wynika, że Sąd Rejonowy w A. K. Wydział I Cywilny postanowieniem z dnia [...] lipca 2014 r., sygn. akt I Ns [...], stwierdził, że spadek po zmarłym w dniu [...] stycznia 2013 r. W. Z. nabywa z dobrodziejstwem inwentarza w całości jego małoletni wnuk N. S.. Wniesioną od tego postanowienia apelację Sąd Okręgowy we W. Wydział I Cywilny postanowieniem z dnia [...] marca 2015 r. sygn. akt Ca [...] oddalił. Zatem wskazane postanowienie Sądu Rejonowego w A. K. uprawomocniło się z dniem [...] marca 2015 r. W dniu [...] października 2015 r. za pośrednictwem poczty zostało złożone do Urzędu Skarbowego w A. K. zeznanie podatkowe o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych, z którego wynika, iż przedmiotem spadku jest lokal mieszkalny nr [...], stanowiący odrębną nieruchomość o powierzchni użytkowej 32,40 m2, położony we W. przy ul. [...] 14 wraz z udziałem w częściach wspólnych nieruchomości, o wartości 64.800 zł, oraz lokal mieszkalny nr [...], stanowiący odrębną nieruchomość o powierzchni użytkowej 64,55 m2, położony w A. K. przy ul. [...], o wartości 129.100 zł. W. nabytych rzeczy i praw określona została na kwotę 193.900 zł. Zeznanie to, zgodnie z właściwością miejscową, zostało przesłane Naczelnikowi Urzędu Skarbowego we W.. W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Skarbowego we W., decyzją z dnia [...] stycznia 2016 r. (utrzymaną w mocy przez organ odwoławczy) ustalił stronie zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia spadku w kwocie 12.282 zł. Strona z takim rozstrzygnięciem się nie zgadza, albowiem uważa, że powinna być zwolniona od podatku od spadków i darowizn na podstawie art. 4 ust. 1 lub 2 u.p.s.d. Zgodnie z dyspozycją przepisu art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., zwalnia się od podatku nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych m.in. przez zstępnych w drodze dziedziczenia, jeżeli zgłoszą nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie sześciu miesięcy od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku. Z kolei art. 4a ust. 2 u.p.s.d. stanowi, że jeżeli nabywca dowiedział się o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych po upływie terminu, o którym mowa w art. 4a ust. 1 pkt 1, zwolnienie, o którym mowa w art. 4a ust. 1 ustawy stosuje się, gdy nabywca zgłosi te rzeczy lub prawa majątkowe naczelnikowi urzędu skarbowego nie później niż w terminie 6 miesięcy od dnia, w którym dowiedział się o ich nabyciu, oraz uprawdopodobni fakt późniejszego powzięcia wiadomości o ich nabyciu. Odnosząc powyższe regulacje do rozpatrywanej sprawy należy zauważyć, że skoro postanowienie o stwierdzeniu nabycia spadku uprawomocniło się z dniem [...] marca 2015 r., to sześciomiesięczny termin na zgłoszenie nabycia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego (liczony z uwzględnieniem art. 12 § 5 Ordynacji podatkowej) upłynął z dniem [...] września 2015 r. Natomiast zeznanie podatkowe o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych (SD-3) zostało nadane za pośrednictwem poczty dopiero w dniu [...] października 2015 r., tj. 42 dni po terminie. Bezsprzecznie zatem art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. nie może mieć w rozpatrywanej sprawie zastosowania. Z akt sprawy wynika, że skarżący był świadomy tego, że termin wynikający z tego przepisu został naruszony i wnosił o jego przywrócenie, lecz organy podatkowe odmówiły wszczęcia postępowania podatkowego (por. postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego we W. z dnia [...] listopada 2015 r. oraz postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] lutego 2016 r.). Z kolei w art. 4a ust. 2 u.p.s.d. ustawodawca wprowadził rozwiązanie polegające na tym, że w przypadku gdy podatnik o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych w drodze dziedziczenia dowiedział się po upływie 6 miesięcy od dnia uprawomocnienia się orzeczenia stwierdzającego nabycie spadku, zwolnienie będzie miało zastosowanie, jeżeli nabywca zgłosi te rzeczy lub prawa majątkowe naczelnikowi urzędu skarbowego nie później niż w terminie 6 miesięcy od dnia, w którym dowiedział się o ich nabyciu. Trzeba zgodzić się z poglądem prezentowanym w doktrynie, że art. 4a ust. 2 u.p.s.d. ma charakter wyjątkowy i z tego powodu nie może być wykładany w sposób rozszerzający (por. S. Babiarz, (w:) S. Babiarz, A. Mariański, W. Nykiel, Ustawa o podatku od spadków i darowizn. Komentarz, ABC 2010, Komentarz do art. 4(a) ustawy o podatku od spadków i darowizn, LEX; W Stachurski (w:) S. Bogucki, A. Cudak, W Stachurski, K. Winiarski, A. Wrzesińska-Nowacka, Podatek od spadków i darowizn. Komentarz, Gdańsk 2015, s. 206). Także w skardze stwierdzono (s. 4), że powyższy przepis stanowi wyjątek od reguły przewidzianej w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. W orzecznictwie sądowym przyjmuje się, że podatnik chcąc skorzystać z wymienionego zwolnienia podatkowego winien wykazać, że bez własnych zaniedbań lub zaniechań nie wiedział o nabyciu przez niego spadku, a następnie zgłosi nabyty spadek (rzeczy lub prawa majątkowe) naczelnikowi urzędu skarbowego, nie później niż w terminie 6 miesięcy od dnia, w którym dowiedział się o jego nabyciu (por. wyrok NSA z dnia 29 sierpnia 2012 r., II FSK 209/11). W rozpatrywanej sprawie strona wiedziała o toczącym się postępowaniu w przedmiocie stwierdzenia nabycia spadku po zmarłym W. Z.. Z pisma Sądu Rejonowego w A. K. z dnia [...] grudnia 2015 r. (k. 58) wynika, iż postanowieniem Sądu z dnia [...] marca 2014 r. strona - N. S. reprezentowany przez matkę, T. Z. - S. został wezwany do udziału w sprawie o stwierdzenie nabycia spadku. Przedstawiciel ustawowy - T. Z. - S. była zawiadomiona zarówno o ostatnim posiedzeniu sądu w sprawie stwierdzenia nabycia spadku po zmarłym - W. Z., które odbyło się w dniu [...] lipca 2014 r., jak też o terminie rozprawy apelacyjnej wyznaczonym na dzień [...] marca 2015 r., a korespondencję z sądu w tym zakresie (kierowaną zgodnie z jej wolą na adres jej teściowej B. S.) odbierała - jak stwierdzono w powyższym piśmie sądu - osobiście, co miało miejsce odpowiednio w dniach [...] czerwca 2014 r. oraz [...] stycznia 2015 r. Pomimo tego na żadnej z tych rozpraw nie stawiła się. W skardze strona wskazuje, iż T. Z.-S. nie stawiała się na rozprawy z uwagi na odległość dzielącą jej miejsce zamieszkania od siedziby sądu i brak obligatoryjnego wymogu z tym zakresie. Natomiast jej teściowa – B. S. nie stawiała się z powodu podeszłego wieku, przeświadczenie, że spadek miał odziedziczyć brat zmarłego – A. Z. oraz braku świadomości prawnej. Zdaniem Sądu, wskazane wyżej okoliczności nie można uznać za wyjątkowe, obiektywnie uniemożliwiające uzyskanie stosownej wiedzy, a sporny przepis znajduje zastosowanie właśnie w takich sytuacjach. Przeświadczenie, że spadek odziedziczy brat zmarłego czy wskazywanie na brak obowiązku stawienia się na rozprawie świadczą o tym, że strona nie widziała po prostu potrzeby udziału w rozprawach. Za sytuacje wyjątkowe nie można także uznać odległości dzielącej miejsce zamieszkania T. Z. - S. od siedziby Sądu, czy braku wiedzy prawniczej B. S.. Nic nie stało na przeszkodzie (w każdym razie strona takich okoliczności nie przytacza), aby T. Z.-S. ustanowiła, np. w postępowaniu przed sądem cywilnym profesjonalnego pełnomocnika, tak jak to uczyniła w postępowaniu przed sądem administracyjnym. W sytuacji zatem, gdy z powodu własnych zaniechań czy zaniedbań strona nie uczestniczyła w postępowaniu spadkowym, to nie może twierdzić, że wiadomość o nabyciu spadku powzięła dopiero po otrzymaniu odpisu postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku. Innymi słowy, spadkobierca, który był uczestnikiem postępowania o stwierdzenie nabycia spadku (był prawidłowo zawiadamiany przez sąd o terminach rozpraw) nie może - powołując się na przepis art. 4a ust. 2 u.p.s.d. - twierdzić, że o terminie uprawomocnienia się postanowienia dowiedział się później niż ono faktycznie się uprawomocniło (por. S. Babiarz, (w:) S. Babiarz, A. Mariański, W. Nykiel, Ustawa o podatku od spadków i darowizn. Komentarz, ABC 2010, Komentarz do art. 4(a) ustawy o podatku od spadków i darowizn, LEX). Należy też zauważyć, iż w niniejszej sprawie na postanowienie Sądu Rejonowego w A. K. z dnia [...] lipca 2014 r. w sprawie stwierdzenia nabycia spadku po zmarłym W. Z. wniesiona została apelacja przez A. Z., mającego dziedziczyć na podstawie testamentu. Zgodnie zaś z art. 371 k.p.c. apelacja wniesiona przez jednego z uczestników postępowania jest doręczana stronie przeciwnej. Zatem już z treści wniesionej apelacji przedstawiciel ustawowy strony niewątpliwie powziął wiadomość, że spadek po zmarłym W. Z. nie odziedziczył brat zmarłego - A. Z., lecz jej małoletni syn - N. S., na co zwrócił już uwagę organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji. W skardze strona nie zaprzecza temu, że otrzymała apelację. W konsekwencji, podnoszone w skardze zarzuty dotyczące zarówno opóźnienia w przesłaniu przez sąd cywilny odpisu prawomocnego postanowienia, jak też odmowy udzielenia przez pracowników sądu telefonicznej informacji odnośnie treści przedmiotowego orzeczenia, nie mogą odnieść skutku w postaci uznania, że skarżący dochował sześciomiesięczny termin wynikający z art. 4a ust. 2 u.p.s.d. Skarżący twierdzi także, że wiedzę o nabyciu określonych składników majątkowych wchodzących w skład masy spadkowej uzyskał dopiero z dniem [...] września 2015 r., tj. z dniem doręczenia postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku B. S.. Powołując się na orzecznictwo sądowe, uważa, że w takiej sytuacji art. 4a ust. 2 powinien znaleźć w sprawie zastosowanie. Podkreślenia jednak wymaga, że z postanowienia Sądu Rejonowego w A. K. z dnia [...] lipca 2014 r. (k. 5) nie wynika jakie składniki majątkowe wchodziły w skład masy spadkowej. W postanowieniu tym stwierdza się jedynie, że spadek po W. Z. nabył jego wnuk – N. S.. Zatem z postanowienia tego strona nie mogła dowiedzieć się o rzeczach składających się na spadek. Ponadto nie można przyjąć, że T. Z. – Smagacz (matka skarżącego), będąca córką zmarłego W. Z. nie wiedziała jakim majątkiem dysponuje jej ojciec, tym bardziej, że – jak stwierdzono w skardze – przed wicekonsulem w Ambasadzie Polskiej w USA – oświadczyła, że w całości odrzuca spadek po zmarłym ojcu. Trudno uwierzyć, żeby nie wiedziała co odrzuca. Zaznaczyć także należy, że skład majątku po zmarłym W. Z. nie był sporny. W kwestii podniesionego w skardze zarzutu dotyczącego naruszenia przepisów art. 7 k.p.a. trzeba wskazać, że w myśl art. 3 § 1 pkt 2 k.p.a. przepisów kodeksu nie stosuje się do spraw uregulowanych w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, z wyjątkiem przepisów działów IV, V i VIII. Przepisy tego kodeksu, w skarżonym zakresie, nie mogły mieć zatem zastosowania w przedmiotowej sprawie, toczącej się na podstawie przepisów ustawy Ordynacja podatkowa. W postępowaniu podatkowym odpowiednikiem tego przepisu jest przepis art. 122 Ordynacji podatkowej, w myśl którego w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. W ocenie Sądu w rozpatrywanej sprawie obowiązki wynikające z tego przepisu zostały zrealizowane. Skarżący powołuje się także na zasadę rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika. W ocenie Sądu, skoro w rozpatrywanej sprawie oparto się na materiale dowodowym zgromadzonym w toku postępowania, został on poddany wszechstronnej ocenie, odnoszącej się do poszczególnych dowodów z uwzględnieniem ich znaczenia dla sprawy, to fakt, że wynik swobodnej oceny dowodów dokonany przez organ nie był dla strony korzystny, nie przesądza o tym, że została naruszona zasada in dubio pro tributario. W odniesieniu do naruszenia art. 925 k.c. wskazać należy, że nie stanowił on podstawy rozstrzygnięcia organu podatkowego. Tą podstawą były przepisy podatkowe. Organ stwierdził jedynie, że zgodnie z tym przepisem spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy. Mając na uwadze, że organ nie naruszył wskazanych w skardze przepisów prawnych, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd oddalił skargę. E. Kruppik – Świetlicka L. Kleczkowski U. Wiśniewska