I SA/Bd 361/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Zdzisław Pietrasik Sędziowie: Sędzia WSA Leszek Kleczkowski Asesor sądowy Mirella Łent (spr.) Protokolant Asystent sędziego Daniel Łuczon po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 26 lipca 2006r. sprawy ze skargi Marii S. i Jacka S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] 2006r. nr [...] w przedmiocie wysokości podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 rok oraz wysokości nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 rok 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w A. z dnia [...] 2005r., nr [...] 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz strony skarżącej kwotę 100 (sto) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania I SA/Bd 361/06 U Z A S A D N I E N I E Decyzją z dnia [...] 2006r., Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji w przedmiocie określenia Marii i Jackowi S. zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004r. Organ stwierdził, że rozliczając podatek, małżeństwo odliczyło kwotę 2 280,00 zł tytułem korzystania z samochodu osobowego w związku z inwalidztwem Marii S. Powołując się na art. 26 ust. 1 pkt 6) i ust. 7a pkt 14) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ocenił, że podatnicy nie mieli prawa do odliczenia, gdyż Maria S. nie korzystała z niezbędnych zabiegów leczniczo-rehabilitacyjnych. Za takie nie uznał wskazane przez strony wizyty u lekarzy okulistów, uzasadniając to w ten sposób, że literalnie wizyta u lekarza to nie wymieniony zabieg, ale badanie diagnostyczne. Organ wskazał na to, że z uwagi na fakt, iż zarówno pojęcie zabiegu, jak i rehabilitacji nie zostało zdefiniowane w ustawie o podatku dochodowym, wyjaśnienia pojęć dokonano w oparciu o definicje encyklopedyczne oraz wydaną literaturę z zakresu rehabilitacji. Zabieg /stosownie do definicji umieszczonej w Encyklopedii PWN/ stanowi interwencję mającą na celu wywołanie określonego skutku, zwykle będącą środkiem zaradczym przeciwdziałającym czemuś / np. skutkom choroby/. Tak więc organ przyjął, że zabieg to czynność lub zespół czynności zapobiegających skutkom choroby - masaże, naświetlenia itp. Rehabilitacja w medycynie oznacza przywracanie sprawności fizycznej, psychicznej i społecznej utraconej wskutek schorzeń i urazów, przez stosowanie działań usprawniających. Rehabilitacja jest procesem medyczno-społecznym, którego celem jest przywrócenie człowiekowi niepełnosprawnemu utraconych funkcji w przebiegu choroby, a także wad rozwojowych i wrodzonych. Innymi słowy rehabilitacja osób niepełnosprawnych oznacza zespół działań, w szczególności organizacyjnych, leczniczych, psychologicznych, technicznych, szkoleniowych, edukacyjnych i społecznych, zmierzających do osiągnięcia, przy aktywnym uczestnictwie tych osób, możliwie najwyższego poziomu ich funkcjonowania, jakości życia i integracji społecznej. Według organu, wyrażenie "zabiegi leczniczo-rehabilitacyjne" zawęża w istotny sposób cel przejazdu, który upoważnia do zastosowania przedmiotowego odliczenia. W odliczeniu tym nie mieszczą się np. wizyty u lekarza. Celem bowiem wizyt lekarskich jest rozpoznanie bieżącego stanu zdrowia pacjenta, wskazanie dalszego sposobu leczenia czy badanie kontrolne. Wizyty u lekarza należy zaliczyć do badań diagnostycznych - stanowią one bowiem bazę do analiz i dalszych działań. Z treści definicji encyklopedycznej przytoczonej wyżej wywiódł jednoznacznie, iż zabieg stanowi interwencję mającą na celu wywołanie określonego skutku. Zatem wizyta u lekarza specjalisty nie jest zabiegiem leczniczo-rehabilitacyjnym i nie daje podstaw do skorzystania z w/w odliczenia. W ocenie organu odwoławczego skoro wydatek nie został poniesiony na przejazd na niezbędne zabiegi leczniczo-rehabilitacyjne, to mimo iż wydatek ten związany jest z niepełnosprawnością nie ma możliwości przedmiotowego odliczenia. W skardze zarzucono decyzji naruszenie prawa i wniesiono o jej uchylenie. W uzasadnieniu stwierdzono, że ulga przysługuje, co wynika z faktu orzeczenia Marii S. II grupy inwalidztwa spowodowanej chorobą narządu wzroku, poddawania się zabiegom leczniczo-rehabilitacyjnym, użytkowaniem wspólnego samochodu osobowego. Wskazano na błędnie stworzoną przez organ definicję zabiegów, a zdaniem skarżących należało posłużyć się pojęciem dookreślonym w ustawie z 27 sierpnia 1997r. o rehabilitacji osób niepełnosprawnych. Ich zdaniem wszystkie działania określone w art. 7 ust. 1 tej ustawy, którym poddaje się osoba niepełnosprawna w celu poprawy funkcjonowania w różnych płaszczyznach są takimi zabiegami. Maria S. poddawała się zabiegom właściwym dla jej schorzenia, wykonywanym przez lekarza okulistę. Ponadto nie ma obowiązku posiadania dokumentów na to, czy zdarzenie miało miejsce, ale jedynym ograniczeniem na jego zastosowanie przez inwalidę jest limit kwotowy. W ocenie skarżących, organy podatkowe nie są uprawnione do oceny zasadności korzystania z określonych zabiegów. Uwiarygodnieniem uprawnień jest oświadczenie strony. Wskazano, że pierwotnie organy podatkowe nie kwestionowały tak zastosowanej ulgi. W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga jest zasadna, choć nie wszystkie podniesione w niej zarzuty są uzasadnione w świetle prawa. Ustalenia faktyczne nie są w sprawie kwestionowane, natomiast spornym jest ustalenie, czy wydatki na używanie samochodu osobowego, stanowiącego własność osoby niepełnosprawnej zaliczonej do II grupy inwalidztwa z powodu choroby narządu wzroku, na potrzeby wizyt u lekarza okulisty, są wydatkami dla potrzeb związanych z koniecznym przewozem na niezbędne zabiegi leczniczo-rehabilitacyjne, o jakim mowa w art. 26 ust. 1 pkt 6 w zw. z ust. 7a pkt 14) ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. t.j. z 2000r., Nr 14, poz. 176 ze zm.). Ustawodawca określając zasady ustalania wysokości podatku w przepisie art. 26 ust. 1 pkt 6) cyt. ustawy postanowił, że podstawę obliczenia podatku stanowi dochód, po odliczeniu kwot "wydatków na cele rehabilitacyjne, ponoszonych przez podatnika będącego osobą niepełnosprawną lub podatnika, na którego utrzymaniu są osoby niepełnosprawne". Z cytowanego przepisu wynika zatem, że podatnik będący osobą niepełnosprawną lub podatnik mający na utrzymaniu osobę niepełnosprawną jest uprawniony do odliczenia od dochodu, osiągniętego w danym roku podatkowym, kwot wydatków poniesionych w danym roku na cele rehabilitacyjne. W art. 26 ust. 7a cyt. ustawy (a nie jak powołano się w skardze w rozporządzeniu z dnia 24 marca 1995 r.), zostało zdefiniowane określenie "wydatki na cele rehabilitacyjne". I tak, w pkt 14) tego ustępu ustawodawca określił, że takimi wydatkami są wydatki na używanie samochodu osobowego, stanowiącego własność (współwłasność) osoby niepełnosprawnej zaliczonej do I lub II grupy inwalidztwa lub podatnika mającego na utrzymaniu osobę niepełnosprawną zaliczoną do I lub II grupy inwalidztwa albo dzieci niepełnosprawne, które nie ukończyły 16 roku życia, dla potrzeb związanych z koniecznym przewozem na niezbędne zabiegi leczniczo-rehabilitacyjne - w wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 2.280 zł. Stosownie do ust. 7c nie potrzeba dokumentów do ustalania wysokości poniesionych wydatków. Te zapisy w żaden sposób nie łamią zasady, że źródłem odliczenia musi być zdarzenie rzeczywiste i to podatnik powinien wykazać, że zdarzenie, z którego chce wywieść prawo do ulgi podatkowej miało miejsce. Oznacza to, że organ podatkowy ma prawo kwestionować wydatki na używanie samochodu, jeżeli z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, że osoba niepełnosprawna nie korzystała z zabiegów leczniczo – rehabilitacyjnych, czy nie były to zabiegi niezbędne, a przewóz konieczny. W przeciwnym wypadku zawsze osoba niepełnosprawna (I czy II grupy) będąca właścicielem samochodu, mogłaby odliczać 2 280zł., co nie znajduje uzasadnienia prawnego. Ze zgromadzonego przez organ materiału dowodowego wynika, że Maria S. jeździła do lekarza na aplikację leków pobudzających pracę źrenic. Tak wynika z jej zeznania, a nie zostało to w żaden sposób poddane w wątpliwość. Organ zakwestionował odliczenie, gdyż uznał, że wizyty u lekarza, z jakich korzystała skarżąca nie były zabiegami leczniczo-rehabilitacyjnymi. W tym wypadku organ prawidłowo odwołał się do słownika języka polskiego. Jednakże brak definicji legalnej w przepisach prawa i zasada pierwszeństwa wykładni językowej nie oznacza jeszcze, że określenia zawarte w słowniku nabierają szczególnego znaczenia. Określenia te mają służyć pomocą przy interpretacji tekstu prawnego tak, by wynik miał jak najsilniejsze znaczenie w przyjmowanym systemie wartości. Lektura tekstu zawartego w kilku słownikach, a nawet wówczas, gdy sięgamy tylko do jednego, może dopuszczać na gruncie reguł znaczeniowych języka, przyjęcie różnego znaczenia tekstu prawnego. Z literalnego brzmienia zapisu art. 26 ust. 7a pkt 14) cyt. ustawy podatkowej nie można wyciągnąć wniosków, iż aplikacja leków pobudzających pracę źrenic osoby w ramach wizyty u lekarza, co do której to osoby orzeczono niepełnosprawność ze względu na chorobę narządu wzroku, nie mieści się w pojęciu zabiegu leczniczo – rehabilitacyjnego. Taką interpretację dopuszcza również definicja słownikowa przywołana przez organ. Nie jest ona sprzeczna z przyjmowaną zasadą, że prawo do ulg należy odczytywać ściśle. Trudno odmówić słuszności temu, że aplikacja leku dokonana przez lekarza może być środkiem ochrony zdrowia, przywracania sprawności osobie w takim stopniu, w jakim pozwala poziom medycyny. Takie rozumienie odpowiada rozumieniu potocznemu zastosowanego pojęcia przez ustawodawcę. Zatem skoro organ uznał, że aplikacja leków pobudzających pracę źrenic osoby, co do której orzeczono niepełnosprawność ze względu na chorobę narządu wzroku, konieczna w ramach wizyty u lekarza, nie jest zabiegiem o jakim mowa w art. 26 ust. 7a pkt 14) cyt. ustawy podatkowej to naruszył prawo materialne. W świetle materiału dowodowego stanowiącego podstawę wydania zaskarżonej decyzji, skarżąca miała prawo do odliczenia wydatku na używanie samochodu osobowego, stanowiącego jej własność (współwłasność) dla potrzeb związanych z koniecznym przewozem na niezbędne zabiegi leczniczo-rehabilitacyjne. Ponieważ organ odniósł swe rozważania w ogóle do wizyt u lekarza, Sąd stwierdził, że również niezbędne w związku z niepełnosprawnością wizyty u lekarza mieszczą się w pojęciu zabiegu leczniczo-rehabilitacyjnym zawartym w art. 26 ust. 7a pkt 14) cyt. ustawy podatkowej. Zdiagnozowanie potrzeb osoby niepełnosprawnej tak by skutecznym były dalsze zabiegi leczniczo-rehabilitacyjne, jest zabiegiem niezbędnym. Jest to wstępna faza leczenia i rehabilitacji i wyłączenie jej z pojęcia zabiegu leczniczo-rehabilitacyjnego nie znajduje uzasadnienia prawnego – nie znajduje potwierdzenia w potocznym rozumieniu oraz systemie wartości przyjętych w państwie polskim. Mając na względzie powyższe rozważania, należy stwierdzić, że zaskarżona decyzja narusza art. 26 ust. 1 pkt 6) w zw. z ust. 7a pkt 14) cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, co miało wpływ na wynik sprawy, i zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1) lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zaskarżoną decyzję należało uchylić. Tak samo błędną była poprzedzająca decyzja organu pierwszej instancji. W związku z tym, oraz stosownie do art. 135 i 152 cyt. Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzeczono jak w sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 cyt. Prawa.