I SA/Bd 363/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Teresa Liwacz Sędziowie: Sędzia WSA Leszek Kleczkowski (spr.) Asesor sądowy Mirella Łent Protokolant Asystent sędziego Daniel Łuczon po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 26 lipca 2006r. sprawy ze skargi Anny F. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] 2005r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003r. oddala skargę Decyzją z dnia [...] 2005 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. określił Annie F. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. w kwocie 29.054,50 zł, tj. w kwocie wyższej od wynikającej z zeznania podatkowego PIT-36 o 16.921,80 zł. Niniejsza decyzja została wydana w wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r., którego zakres obejmował prowadzoną przez stronę działalność gospodarczą pod nazwą "A" s. c. St. F., A. F. w T. oraz firmę "F." sp. j. A. F., R. Z. w T. W wyniku przeprowadzonych czynności stwierdzono w firmie "A" s. c. nieprawidłowości mające wpływ na wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych. Według ustaleń organu I instancji spółka zaniżyła przychody o kwotę 110.170,03 zł, a także zawyżyła koszty uzyskania przychodu o łączną kwotę 71.153,96 zł. Od decyzji organu I instancji strona złożyła odwołanie. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie art. 11 ust. 1, art. 14 ust. 1, art. 22 ust. 1 i 5, art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych i wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji. Decyzją z dnia [...] 2005 r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. W uzasadnieniu organ wskazał, iż przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest zasadność ustalonego przez organ I instancji zawyżenia kosztów uzyskania przychodów prowadzonej przez stronę działalności gospodarczej pod firmą "A." s. c.: a) o wydatki poniesione na zakup spojlera i zabudowy skrzyniowej do samochodu M. w wysokości 9.240 zł, b) poprzez zawyżenie kosztu własnego sprzedanego w 2003 r. samochodu w kwocie 32.790,77 zł, c) o kwotę 20.442,83 zł tytułem różnic kursowych od denominowanego kredytu inwestycyjnego. Odnosząc się do pierwszego z podniesionych zarzutów organ stwierdził, że z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, iż w dniu [...] 2003 r. "A" s. c. nabyła na podstawie faktury zabudowę skrzyniową i spojler do samochodu M. w kwocie netto 9.240 zł. Sprzedaż tego samochodu wraz z zabudową nastąpiła natomiast dnia [...] 2004 r. Organ wskazał, iż w omawianej sprawie bezspornym jest, że dla "Auto-Frelik" s. c. prowadzone są księgi rachunkowe, a ponadto poniesiony wydatek jest bezpośrednio związany z osiągniętym w 2004 r. przychodem. Organ zaznaczył, iż z art. 22 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika zasada potrącalności kosztów tylko w tym roku podatkowym, którego one dotyczą. W sytuacji, gdy występuje bezpośrednie powiązanie kosztów z przychodem, to rokiem podatkowym, "którego dotyczą" poniesione koszty – w rozumieniu tego przepisu - jest rok osiągnięcia przychodu, a nie rok ich poniesienia. Dlatego też organ odwoławczy podzielił stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B., iż zasadnicze znaczenie ma moment uzyskania przychodu ze sprzedaży samochodu, nie jest natomiast istotne czy firma strony miała zamiar dokonać sprzedaży w 2003 r. Odnośnie drugiej kwestii organ wskazał, iż w dniu [...] 2003 r. spółka "A." zawarła umowę sprzedaży samochodu M. 180 za kwotę 75.030 zł (netto 61.500 zł). Po dokonaniu transakcji okazało się, że zbywca i zarazem wystawca faktury Joanna i Dariusz K. nie byli właścicielem samochodu będącego przedmiotem umowy. Faktycznym właścicielem pojazdu była "B." sp. z o. o. w W. W związku z tym faktem podjęto czynności w celu uchylenia się od skutków prawnych zawartej umowy i wyegzekwowania zapłaconej kwoty. Efektem tych działań było skierowanie do państwa K. w dniu [...] 2003 r. pisma, w którym strona jako uprawniona do działania w imieniu spółki "A." oświadczyła, iż uchyla się od oświadczenia woli złożonego w dniu [...] 2003 r., dotyczącego kupna samochodu M. Jednocześnie wezwała drugą stronę umowy do natychmiastowego zwrotu kwoty 75.030 zł. Ponieważ państwo K. nie zwrócili otrzymanego świadczenia wystosowano pozew o zapłatę z dnia [...] 2004 r. Następnie Sąd Okręgowy w T. w dniu [...] 2004 r. wydał nakaz zapłaty w postępowaniu upominawczym zasądzając od państwa K. zwrot kwoty 75.030 zł. Ponadto w dniu [...] 2003 r. "A." s. c. zawarła z "B." sp. z o. o. w W. umowę sprzedaży przedmiotowego samochodu za kwotę 35.025,26 zł (netto 28.708,23 zł). Następnie dokonała sprzedaży tego pojazdu ZPHU "M" Mirosław G. za kwotę 64.660 zł. Jako koszt własny sprzedaży samochodu spółka zarachowała kwotę 61.500 zł, zaliczając ją do kosztów uzyskania przychodów. Organ podatkowy I instancji uznał, iż wobec faktu nienabycia prawa własności przedmiotowego pojazdu w efekcie zawarcia pierwszej z umów dotyczących tego samochodu i następnie uchylenia się od skutków prawnych złożonego oświadczenia woli i w konsekwencji unieważnienia czynności prawnej, tj. zawartej w dniu [...] 2003 r. umowy sprzedaży samochodu z Joanną i Dariuszem K., wydatki związane z tą umową nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów. Za koszt uzyskania przychodu uznano natomiast wydatek poniesiony na skuteczne prawnie nabycie samochodu w kwocie 28.708,23 zł, wynikający z faktury wystawionej przez właściciela samochodu, tj. firmę "BRE Leasing" sp. z o. o. z dnia 16 grudnia 2003 r. W ocenie organu II instancji, ponieważ na podstawie zawartej w dniu [...] 2003 r. umowy sprzedaży "A." s. c. nie nabyła prawa własności samochodu M., bowiem jak się okazało przedmiot umowy dotknięty był wadą prawną, tj. stanowił własność innego podmiotu i sprzedający nie mieli prawa do przeniesienia własności rzeczy (prawa), wydatek poniesiony w związku z tą umową nie mógł przyczynić się w przyszłości do osiągnięcia przychodu. Prawo własności tego pojazdu zostało przeniesione w związku z zawarciem umowy sprzedaży z jego właścicielem - firmą "B." sp. z o. o. i wyłącznie wydatek poniesiony w związku z tą transakcją stanowi koszt uzyskania przychodu w dacie dokonania sprzedaży tego pojazdu. Ustosunkowując się do kolejnego zarzutu dotyczącego wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów tzw. "różnic kursowych" związanych ze spłacaniem kredytu denominowanego w wysokości 20.442,83 zł organ wskazał, iż z zebranego materiału dowodowego wynika, że dnia [...] 2000 r. Tadeusz F. prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą "A." w T. zawarł z Bankiem [..]. S. A. w W. umowę o kredyt w kwocie 232.600 CHF na finansowanie inwestycji. Kredyt udzielono na okres od dnia 11 grudnia 2000 r. do dnia 12 grudnia 2003 r. W § 2 pkt 2 umowy określono, iż kredyt będzie wykorzystany w walucie polskiej, z zapisu § 7 pkt 2 wynika, że spłata dokonywana będzie również w walucie polskiej. W wyniku przejęcia praw i obowiązków po zmarłym Tadeuszu F., strona wraz ze Stanisławą F. - jako właścicielki spółki cywilnej "A.", przystąpiły do powyższej umowy podpisując w dniu [...] 2003 r. aneks. Na dzień rozpoczęcia działalności przez spółkę, tj. [...] 2003 r. przejęto zobowiązanie z tytułu udzielonego kredytu w kwocie 124.100 CHF, co po przeliczeniu wg kursu z dniu [...] 2003 r. wynosiło 356.936,42 zł. Spółka dokonywała następnie spłat kolejnych rat kredytu wg ustalonego harmonogramu. W dniu [...] 2003 r. pozostała kwota kredytu w wysokości 100.850 CHF (która po przeliczeniu na PLN wg kursu z dnia [...] 2003 r. wyniosła 287.149,67 zł) została przewalutowana na PLN po kursie sprzedaży 3,05 zł, dając równowartość 307.592,50 zł. Różnicę pomiędzy pozostałą do spłaty kwotą kredytu przeliczoną na złote wg kursu z dnia przejęcia zobowiązania oraz wartością kredytu przeliczoną na PLN w wyniku przewalutowania, tj. kwotę 20.442,83 zł zaliczono do kosztów uzyskania przychodów jako różnice kursowe. Organ wskazał, iż w mniejszej sprawie kwota otrzymanego kredytu określona została w frankach szwajcarskich, jednakże była wypłacana i później zwracana w złotych polskich. Dlatego stwierdził, iż fakt nieponoszenia wydatków w walutach obcych wyklucza możliwość powstania różnic kursowych, o których mowa w przepisie art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Sporna kwota powstała w związku ze zmianą kursu franka szwajcarskiego i zwiększyła złotówkową wartość kredytu. Zatem stanowi ona – zdaniem organu - część kwoty kredytu do spłacenia i jako taka nie może być uznana za koszt uzyskania przychodów, co wynika z art. 23 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Na decyzję organu II instancji Anna F. złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy. Wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzuciła naruszenie art. 11 ust. 1, art. 14 ust. 1, art. 22 ust. 1 i 5, art. 45 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Odnosząc się do wydatków poniesionych na zakup spojlera i zabudowy skrzyniowej do samochodu M. skarżąca wskazała, iż zakupu tego dokonano na zlecenie klienta, któremu zależało na zakupie samochodu jeszcze w grudniu 2003 r., wobec czego zasadne było zaliczenie wydatku do kosztów 2003 r. Stanowisko organu, zgodnie z którym, skoro sprzedaż samochodu nastąpiła w 2004 r., to zakup zabudowy skrzyniowej i spojlera mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów dopiero w 2004 r., w rezultacie uniemożliwiłoby wielu podmiotom rozliczenie poniesionych kosztów. Skarżąca podniosła, iż w praktyce gospodarczej zdarza się, że niektóre towary handlowe nie zostaną nigdy sprzedane i znajdą się w remanencie likwidacyjnym. Trzeba zatem przyjąć, że koszty uzyskania przychodów można potrącić w roku podatkowym, w którym przychód związany z kosztami wystąpił, ale i także w tym roku, w którym powinien wystąpić. W tym zakresie skarżąca wskazała na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 października 2004 r., sygn. akt FSK 624/04. Ponadto w ocenie strony zaskarżona decyzja błędnie kwestionuje także jako koszt uzyskania przychodów kwotę 32.790,77 zł wydatkowaną w związku z zakupem samochodu od małżonków K. W decyzji tej stwierdza się, że umowa zakupu samochodu była nieważna i nie wywołuje żadnych skutków na gruncie prawa podatkowego. Skarżąca wskazała, iż ustawa nie zawiera reguły, która uzasadniałaby takie stanowisko. Z drugiej zaś strony - zdaniem skarżącej - orzecznictwo sądowe stoi na stanowisku, że niemożność zawarcia ważnej umowy cywilnoprawnej nie ma wpływu na skutki podatkowe nieważnej umowy, np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 czerwca 2002 r., sygn. akt III SA 1238/01. Zaskarżona decyzja, w ocenie strony, również niesłusznie kwestionuje jako koszt uzyskania przychodów różnice kursowe związane ze spłacaniem kredytu zaciągniętego według obcej waluty, tj. franka szwajcarskiego. Strona podkreśliła, że spłaty następowały według wartości franka szwajcarskiego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270) wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta nie narusza prawa. Stosownie do przepisów art. 22 ust. l ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Zgodnie z tą regulacją podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków pod tym wszakże warunkiem, iż wykaże ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Kwestię potrącania kosztów w czasie reguluje w art. 22 ust. 5 ustawy. W myśl tego przepisu u podatników prowadzących księgi rachunkowe i podatkowe księgi przychodów i rozchodów, koszty uzyskania przychodów objęte tymi księgami są potrącane tylko w tym roku podatkowym, którego dotyczą, tj. są potrącalne także koszty uzyskania przychodów poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy, lecz odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego oraz określone co do rodzaju i kwoty koszty uzyskania, które zostały zarachowane, chociaż ich jeszcze nie poniesiono, jeżeli odnoszą się do przychodów danego roku podatkowego, chyba że ich zarachowanie nie było możliwe; w tym przypadku są one potrącane w roku, w którym zostały poniesione. W przepisie tym wyróżnia się trzy sytuacje umożliwiające potrącanie kosztów w roku podatkowym, którego dotyczą: 1) koszty uzyskania przychodów poniesione w latach poprzednich, lecz dotyczące przychodów roku podatkowego, 2) określone co do rodzaju i kwoty koszty uzyskania, które zostały zarachowane, chociaż ich jeszcze nie poniesiono, jeżeli odnoszą się do przychodów danego roku podatkowego, 3) koszty niezarachowane dotyczące przychodów danego roku podatkowego potrącalne w roku, w którym zostały poniesione. Czasami uchwycenie związku czasowego kosztów i przychodów nie jest łatwe. Moment osiągnięcia przychodu może przekraczać okres jednego roku podatkowego. Inaczej mówiąc, ścisłe związanie wydatków z przychodami może być trudne do uchwycenia, a dystans jaki dzieli moment dokonania wydatku i moment uzyskania przychodu - rozciągliwy w czasie. Dlatego w razie wątpliwości, w którym roku zaliczyć poniesione wydatki do kosztów uzyskania przychodów, należy stosować generalną zasadę – wynikającą z art.9 ust.1 i 2 oraz art.22 ust.1 wskazanej ustawy – tj. potrącać je w roku ich poniesienia. Dotyczy to, np. wydatków na marketing. W przedmiotowej sprawie ustalono, że w "A." s.c. prowadzone były księgi rachunkowe. Okolicznością bezsporną jest, że zakupu spojlera do samochodu M. i zabudowy skrzyniowej dokonano w dniu [...] 2003 r., natomiast sprzedaż tego pojazdu nastąpiła w dniu [...] 2004 r. W rezultacie powyższe wydatki można przyporządkować do konkretnego przychodu i nie ma potrzeby odwoływania się do reguły ogólnej potrącania wydatków w roku ich poniesienia. W myśl art.22 ust.5 cyt. ustawy wydatki te stanowią koszty uzyskania przychodów poniesione w latach poprzednich, lecz dotyczące przychodów roku podatkowego, tj. 2004, bowiem w tym roku wystąpił związany z tymi wydatkami przychód. Twierdzenie skarżącej, że zakupu powyższych części do samochodu dokonano na życzenie klienta, któremu zależało na nabyciu samochodu jeszcze w grudniu 2003 r., nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Sąd nie podziela również stanowiska strony, że wydatek na zakup samochodu od Joanny i Dariusza K. stanowi koszt uzyskania przychodu. Zbywca auta nie był właścicielem samochodu i spółka uchyliła się od oświadczenia złożonego w dniu 30 września 2003 r. dotyczącego kupna samochodu jako dokonanego pod wpływem błędu, żądając jednocześnie zwrotu uiszczonej z tytułu ceny sprzedaży kwoty (k.42 – akt administracyjnych). Oświadczenie woli złożone pod wpływem błędu dotknięte jest nieważnością względną. Zagadnienia z tym związane regulują przepisy kodeksu cywilnego (art.84, art.86 i art.88 kc). Charakterystyczną cechą tego rodzaju nieważności jest pozostawienie danej osobie swobody decyzji w przedmiocie doprowadzenia do unieważnienia czynności prawnej. Podważenie skuteczności takiej czynności następuje przez uchylenie się od skutków prawnych oświadczenia woli. Wystarczy przy tym pozasądowe oświadczenie złożone na piśmie, skierowane do określonego adresata. Uprawnienie do uchylenia się od skutków prawnych oświadczenia woli ma charakter prawa podmiotowego kształtującego. Konsekwencją uchylenia się od skutków prawnych oświadczenia woli jest nieważność czynności prawnej. Zatem czynność nie może wywrzeć żadnych skutków, a te które powstały zostają z mocą wsteczną przekreślone (por. wyrok Sądu Apelacyjnego w Poznaniu z dnia 23 listopada 1995 r., I Acr 483/95). W rezultacie należy stwierdzić, że na podstawie umowy z dnia [...] 2003 r. nie doszło do skutecznego nabycia samochodu. Skarżąca zażądała też zwrotu zapłaconej za auto kwoty. Tym samym poniesiony przez stronę wydatek – obiektywnie rzecz biorąc - nie pozostaje w związku z przychodem i nie może być zaliczony do kosztów podatkowych na podstawie art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wyrok, na który powołuje się podatniczka (III SA 1238/01) został wydany w odmiennym stanie faktycznym. Nie można także zgodzić ze skarżącą, że wydatek na spłatę kredytu w kwocie 20.442,83 zł stanowi koszt uzyskania przychodu. Należy zauważyć, że zgodnie z art. 22 ust.1 powyższej ustawy koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursów średnich ogłaszanych przez Narodowy Bank Polski z dnia poniesienia kosztu. Jeżeli koszty wyrażone są w walutach obcych, a między dniem ich zarachowania i dniem zapłaty występują różne kursy walut, koszty te odpowiednio podwyższa się lub obniża o różnice wynikające z zastosowania kursu sprzedaży walut z dnia zapłaty, ustalonego przez bank, z którego usług korzystał ponoszący koszt, oraz z zastosowania kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z dnia zarachowania kosztów. Z powyższego przepisu wynika, że różnice kursowe mogą powstać wyłącznie z w przypadku, gdy wydatki są poniesione w walutach obcych. W przedmiotowej sprawie kwota otrzymanego kredytu określona została we frankach szwajcarskich, jednakże była – jak trafnie ustaliły organy podatkowe – wypłacana i później zwracana w złotych polskich. Wyklucza to możliwość powstania różnic kursowych. Na skutek przewalutowania kredytu (przejścia na walutę krajową według obowiązującego w danym dniu kursu franka szwajcarskiego do złotego) określono nową jego wysokość w złotych. Kwota kredytu pozostała do spłaty w wyniku przewalutowania była wyższa od kwoty kredytu wyrażonego w złotówkach, przy uwzględnieniu kursu waluty obcej z dnia przejęcia kredytu przez "A." s.c. Sporna kwota 20.442,83 zł powst w związku ze zmianą kursu franka szwajcarskiego i zwiększyła gotówkową wartość kredytu. Jako taka nie może być ona uznana za koszt uzyskania przychodu, bowiem zgodnie z art.23 ust.1 pkt 8 lit.a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie uważa się za koszty wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów). Podobny pogląd wyraził NSA z wyroku z dnia 22 października 2004 r., FSK 623/04. Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.nr 153, poz.1270) orzeczono jak w sentencji.