I SA/Bd 363/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Izabela Najda-Ossowska (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Mirella Łent Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz Protokolant Asystent sędziego Joanna Jaworska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 15 kwietnia 2014 r. sprawy ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w T. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego oddala skargę Syg. akt I SA/Bd 363/14 UZASADNIENIE 1. Decyzją z [...] Naczelnik Urzędu Celnego w B. określił M.K. działającemu pod firmą G. (skarżący) zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego w dniu 9 maja 2010r. samochodu osobowego marki Audi A6 Quatro, rok produkcji 2007 w wysokości 14.080 zł. 2. Wskutek wniesionego odwołania Dyrektor Izby Celnej w T. decyzją z dnia [...] utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego I instancji. 3. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał, że w myśl art. 100 ust. 4 ustawy z dnia 06 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011r. nr 108, poz. 626 ze zm., dalej u.p.a.) samochody osobowe to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem skuterów śnieżnych o kodzie CN 8703 10 11, pojazdów typu meleks o kodzie CN 8703 10 18 oraz pojazdów typu quad o kodzie CN 8703 10 18. W myśl art. 3 ust. 1 u.p.a. do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, ze zm. dalej Rozporządzenie 2658). 4. Ponadto organ wyjaśnił, że Minister Finansów ogłosił w drodze obwieszczenia z dnia 1 czerwca 2006r. wyjaśnienia do Taryfy celnej, stanowiące załącznik do obwieszczenia (M.P. Nr 86 poz. 880). Publikacja ta zawiera oficjalny tekst Not wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów łącznie z tekstem Not wyjaśniających do podpozycji. Z uwag do pozycji 8703 - Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, wynika, iż użyte w niniejszej pozycji określenie samochody osobowo-towarowe oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu osób, jak i towarów. 5. Dyrektor wymienił cechy świadczące o tym, że pojazd klasyfikuje się do pozycji 8703, tj.: obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwiące oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składanych; obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli; obecność przesuwanych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu; brak stałego panelu lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów; wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki). 6. Wskazał, że zgodnie z notami wyjaśniającymi o tym, że pojazd klasyfikuje się do pozycji HS 8704 (pojazdy przeznaczone głównie do transportu towarów) świadczą następujące cechy: siedzenia- ławki bez wyposażenia zabezpieczającego (np. pasów bezpieczeństwa lub punktów do zamocowania pasów bezpieczeństwa i potrzebnego wyposażenia) ani bez wyposażenia kojarzonego z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów w części tylnej znajdującej się za siedzeniem kierowcy i przednimi siedzeniami dla pasażerów. Siedzenia te są zwykle składane tak, aby możliwe było pełne wykorzystanie tylnej części pojazdu lub naczepy do transportu towarów; oddzielna kabina dla kierowcy i pasażerów oraz oddzielna otwarta naczepa z panelami bocznymi i nakładaną klapą; brak okien na bokach pojazdu; obecność przesuwanych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi bez okien na bokach pojazdu lub z tylu, przeznaczonych do załadunku i rozładunku towarów; zamontowany na stałe panel lub przegroda pomiędzy częścią dla kierowcy i pasażerów siedzących z przodu a częścią tylną; brak wyposażenia części załadunkowej pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki). 7. Organ odwoławczy wskazał, że w celu ustalenia, czy przedmiotowy pojazd jest samochodem osobowym, czy ciężarowym Naczelnik Urzędu Celnego w B.poddał analizie i ocenie m.in. informacje zawarte w protokole oględzin pojazdu z 22 listopada 2012r., oświadczeniu Z.F., obecnego użytkownika tego samochodu, piśmie krajowego przedstawiciela producenta pojazdów marki Audi oraz ekspertyzie technicznej z dnia 18 maja 2010r., wykonanej na zlecenie obecnego właściciela pojazdu B. W ocenie organu z zebranego materiału dowodowego wynika, że przedmiotowy samochód w ciągu całego okresu eksploatacji, w tym w dniu nabycia wewnątrzwspólnotowego był pojazdem zasadniczo przeznaczonym do przewozu osób. Świadczą o tym jego cechy, które są tożsame z wymienionymi w wyjaśnieniach do Taryfy Celnej odnoszącymi się do pojazdów kwalifikowanych do kodu CN 8703. W szczególności są to: stałe siedzenia z punktami ich mocowania oraz pas bezpieczeństwa i ich punkty mocowania osobne dla każdego z miejsc siedzących, obecność wahadłowych drzwi z oknami na bocznych panelach, a ponadto wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z przewozem osób. 8. Dyrektor stwierdził, że zmiany dokonane w pojeździe od chwili jego wyprodukowania jako samochodu osobowego, do chwili jego rejestracji na terenie Niemiec (7 maja 2010r.) jako samochodu ciężarowego nie pozbawiły pojazdu jego zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób. Potwierdzają to przeprowadzone oględziny samochodu, z których wynika brak zmian konstrukcyjnych mających trwały i nieodwracalny charakter pozbawiający pojazd jego zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób. 9. Odnosząc się do odmowy uwzględnienia zagranicznego dowodu rejestracyjnego i przeprowadzonych badań technicznych, Dyrektor wskazał, że dla prawidłowej klasyfikacji samochodu nie mogła mieć znaczenia jego kwalifikacja ani w świetle zagranicznych przepisów, ani w świetle przepisów ustawy z dnia 20 czerwca 1997r. Prawo o ruchu drogowym. W konsekwencji, dla prawidłowego rozstrzygnięcia niniejszej sprawy nie ma decydującego znaczenia treść ww. dowodów. Organ odwoławczy podkreślił, że dokonując kwalifikacji pojazdu jako wyrobu akcyzowego należy się kierować treścią opisów zawartych w Nomenklaturze Scalonej, z uwzględnieniem ogólnych reguł interpretacyjnych przewidzianych dla Nomenklatury Scalonej oraz not wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, a nie kwalifikacją pojazdu dokonaną w świetle przepisów o ruchu drogowym przez organy państwowe. Wskazał, że ma świadomość niespójności przepisów ustawy o podatku akcyzowym i ustawy prawo o ruchu drogowym, które w różny sposób definiują samochody osobowe i ciężarowe. Jednak podkreślił, że ustawodawca w u.p.a. w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego wprost odsyła do klasyfikacji wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN), nie zaś przepisów Prawa o ruchu drogowym. Przypomniał, że definicja ustawowa wiąże na gruncie danego aktu prawnego i aktów wykonawczych do ustawy. Ustawodawca dla potrzeb podatku akcyzowego nie posługuje się terminem pojazd (samochód) ciężarowy. Nomenklatura scalona mówi o pojazdach samochodowych zasadniczo przeznaczonych do przewozu osób oraz o pojazdach samochodowych do transportu towarów. 10. Zdaniem Dyrektora, nie było potrzeby przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka diagnosty, który dokonywał badań technicznych samochodu, bowiem pomiędzy przepisami ustawy Prawo o ruchu drogowym, która była podstawą wydania zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym, a Taryfą celną i wyjaśnieniami do niej, którą stosuje się do celów poboru akcyzy, nie występują żadne korelacje. Zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu odzwierciedla jedynie jego stan techniczny w chwili przeprowadzenia badań diagnostycznych i jego ewentualne przystosowanie na potrzeby rejestracji w kraju. Nie wynika z niego, że przedmiotowy pojazd w chwili nabycia wewnątrzwspólnotowego nie był samochodem osobowym w świetle Taryfy celnej. 11. Organ zgodził się ze stanowiskiem skarżącej, że dokonując klasyfikacji pojazdu do odpowiedniego kodu CN najpierw należy ustalić zasadnicze przeznaczenie samochodu, aby na późniejszym etapie można było posłużyć się notami wyjaśniającymi do danego kodu i stwierdził, że taki tryb postępowania został przyjęty w powyższej sprawie. Przy klasyfikowaniu niniejszego pojazdu do kodu CN ustalone zostało jego zasadnicze przeznaczenie na podstawie ogólnych cech i wyglądu samochodu, z uwzględnieniem uwag (wyjaśnień) do Taryfy celnej. W wyniku przeprowadzonego w taki sposób postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Celnego w B. ustalił, że zasadniczym przeznaczeniem powyższego pojazdu w dniu jego nabycia wewnątrzwspólnotowego był przewóz osób. 12. Odnosząc się do powołanej interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] organ wskazał, że interpretacja podatkowa stanowi ochronę tylko w stosunku do podatnika, który wystąpił o jej wydanie w swojej sprawie. Dyrektor odnosząc się jednak do niej stwierdził, że samochód osobowy, aby spełnić warunki konieczne do zaklasyfikowania go do kodu CN 8704, musi przejść gruntowne zmiany techniczne, polegające m. in. na trwałym, nieodwracalnym usunięciu stałych punktów kotwiczenia siedzeń i pasów bezpieczeństwa. W opinii organu nie można stwierdzić, że w pojeździe dokonano trwałych zmian konstrukcyjnych wskazujących na to, że w chwili nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazd spełniał warunki umożliwiające jego zaklasyfikowanie do kodu CN 8704. Stwierdzenie skarżącego, iż "(...) z przeprowadzonych oględzin samochodu wysnuć należy wniosek, że stan pojazdu różni się znacząco od jego stanu w momencie powstania obowiązku podatkowego (...)" nie zostało poparte żadnymi dowodami. Wskazano, że z zebranego materiału dowodowego wynika, że przedmiotowy pojazd przez cały okres eksploatacji zarówno za granicą, w dniu nabycia wewnątrzwspolnotowego, jak i później posiadał miejsca siedzące usytuowane w dwóch rzędach z pasami bezpieczeństwa. Organ ocenił, że transport towarów stanowi jedynie funkcję dodatkową samochodu i ewentualne wykorzystanie do przewozu towarów odbywa się bez uszczerbku w zachowaniu standardów dla komfortowego przewożenia osób. 13. W skardze do sądu skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucając: - naruszenie art. 121 § 1, art. 120, art. 122 w związku z art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012r. poz. 749 dalej O.p.) przez pominięcie przez organ istotnych okoliczności ustalonych w toku postępowania dowodowego, a także w wyniku pominięcia całkowicie określonych dowodów, lub też niepełne uwzględnienie niektórych z dowodów, - naruszenie art. 194 § 1, § 2 i § 3 O.p. polegające na odmowie uwzględniania treści dokumentów urzędowych: zagranicznego dowodu rejestracyjnego i przeprowadzonych badań technicznych, - naruszenie art. 122 i art. 187 § 1 O.p. przez zaniechanie podjęcia czynności zmierzających do wyjaśnienia, jaki był stan pojazdu w momencie powstania obowiązku podatkowego. 14. W uzasadnieniu skargi skarżący podniósł, że dla prawidłowego określenia powstania (bądź nie) obowiązku podatkowego niezbędne było dokładne wyjaśnienie, w jakim stanie znajdował się przedmiotowy pojazd w dniu powstania obowiązku podatkowego. Wskazała, że z zagranicznego dowodu rejestracyjnego oraz przeprowadzonych badań technicznych wynikało, że samochód był samochodem ciężarowym. Natomiast z przeprowadzonych oględzin samochodu, zdaniem strony, wysnuć należy wniosek, że stan pojazdu różni się znacząco od jego stanu w momencie powstania obowiązku podatkowego. W tej sytuacji organ powinien podjąć wszelkie niezbędne działania w celu ustalenia prawidłowego stanu faktycznego, tj. ustalenia, jaki był charakter pojazdu w momencie powstania obowiązku podatkowego. W ocenie skarżącego niezbędne jest przesłuchanie w charakterze świadka diagnosty, który dokonywał badań technicznych samochodu, na okoliczność stanu faktycznego pojazdu w chwili badania, co pozwoli wyjaśnić, jaką ilość miejsc siedzących miał pojazd oraz czy posiadał trwałą przegrodę pomiędzy częścią pasażerską i towarową. 15. Skarżący zarzucił organowi, że nie obalił prawdziwości informacji wynikających z wyżej wymienionych dokumentów urzędowych. W konsekwencji, decyzja została wydana po przeprowadzeniu postępowania w sposób wadliwy i w oparciu o niewyjaśniony w pełni stan faktyczny. Podkreślił, że przy klasyfikowaniu pojazdu samochodowego do poszczególnego kodu CN organ powinien w pierwszej kolejności ustalić zasadnicze przeznaczenie tego pojazdu, bowiem dopiero po ustaleniu powyższego możliwe jest posłużenie się dodatkowym warunkiem określonym w notach wyjaśniających do kodu 8703, z wykorzystaniem innych dokumentów określających dane techniczne pojazdu. 16. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 17. Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012r., poz. 270 ze zm dalej ustawa p.p.s.a.), wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja nie narusza prawa. 18. Istota sporu między skarżącym a organami podatkowymi dotyczy tego, czy samochód AUDI A6 QUATRO który skarżący nabył wewnątrzwspólnotowo z Niemiec w maju 2010r., należało zakwalifikować do pojazdów samochodowych przeznaczonych zasadniczo do przewozu osób, włącznie z samochodami osobowo towarowymi (kombi) – kod CN 8703, czy też do pojazdów klasyfikowanych pod pozycją właściwą dla pojazdów silnikowych do transportu towarów – kod CN 8704. Na podstawie zebranego materiału dowodowego organy uznały, że przedmiotowy pojazd należy kwalifikować jako osobowy, a więc odmiennie niż uczynił to skarżący, który eksponował w sprawie okoliczność, że w badaniach technicznych przeprowadzonych na potrzeby jego rejestracji, jak również dowodach rejestracyjnych przedmiotowy pojazd określony został jako ciężarowy. Dokonując sądowej kontroli stanowiska zaprezentowanego przez organy Sąd uznał je za prawidłowe. 19. Organy prawidłowo przyjęły, że rozstrzygnięcie rozpatrywanej sprawy winno nastąpić w oparciu o przepisy ustawy z dnia 06 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym. Dokonując analizy przepisów należy podkreślić, że ustawodawca w uchwalanym akcie prawnym może zamieścić legalną definicję określonego wyrażenia lub zwrotu, która wiąże na gruncie danego aktu prawnego i aktów wykonawczych do danej ustawy. Jednocześnie definicja tego samego pojęcia zawarta w innych ustawach, w szczególności dotyczących innych dziedzin prawa, nie ma wpływu na wyjaśnianie pojęcia zdefiniowanego w danym akcie prawnym. Także definicje "samochodu osobowego" zamieszczone w innych ustawach podatkowych np. na potrzeby ustawy o podatku od towarów i usług (poza ustawą o podatku akcyzowym), nie wpływają na wyjaśnienie pojęcia "samochód osobowy" na gruncie rozstrzyganej sprawy. Ustawa o podatku akcyzowym posługuje się bowiem własną definicją "samochodu osobowego", zawartą w art. 100 ust. 4 u.p.a.. Zgodnie z tą definicją samochody osobowe to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem skuterów śnieżnych o kodzie CN 8703 10 11, pojazdów typu meleks o kodzie CN 8703 10 18 oraz pojazdów typu quad o kodzie CN 8703 10 18. Skoro ustawodawca przewidział legalną definicję "samochodu osobowego" dla celów opodatkowania podatkiem akcyzowym, to jest ona wyłącznie właściwa dla rozstrzygnięcia sprawy wymiarowej w przedmiocie podatku akcyzowego. 20. Powołana definicja odwołuje się do pozycji Nomenklatury Scalonej. Zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.a. do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z powołanym przez organy rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej. Zgodnie z Nomenklaturą Scaloną pozycja CN 8703 obejmuje Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo – towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Przy ustalaniu prawidłowego kodu towaru należy kierować się Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej, ustanowionym w rozporządzeniu Rady nr 2658/87. 21. Główne kryterium klasyfikacji pojazdów w ramach pozycji CN 8703 oparte jest na cechach zasadniczego ich przeznaczeniu, którym jest przewóz osób. Oznacza to, że sformułowanie "zasadniczo przeznaczone" sprawia, że pojazdami tymi zawsze można przewieźć osoby, natomiast towary - w zależności od ich rozmiaru i wagi. Wskazane sformułowanie wskazuje na ich funkcję dominującą, przeważającą, ale nie wyłączną. W orzecznictwie sądowym wielokrotnie podkreślano, że klasyfikacja pojazdu do kategorii samochodów osobowych z pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami co do głównej funkcji użytkowej samochodu, wskazującej, że jest nią przewóz osób. Winny o tym świadczyć cechy konstrukcyjne pojazdu, jego wyposażenie i ogólny wygląd, które są podporządkowane przede wszystkim transportowi osób albo towarów. W sytuacji, gdy konstrukcja oraz wyposażenie pojazdu wskazuje, że dany pojazd jest w głównej mierze przeznaczony do przewozu osób, a przewóz towarów stanowi jego uboczną funkcję, to taki pojazd należy zaklasyfikować do samochodów osobowych CN 8703 podlegających akcyzie. Jeżeli głównym przeznaczeniem danego pojazdu jest przewóz towarów, a przewóz osób stanowi tylko uzupełnienie funkcjonalności pojazdu, wówczas taki pojazd należy klasyfikować do samochodów ciężarowych do kodu CN 8704, niepodlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Określenie "zasadniczo do przewozu osób" oznacza, że pojazd kwalifikowany do pozycji 8703 służy do przewozu osób, ale może on być także wykorzystywany do przewożenia towarów, o czym świadczy zakwalifikowanie do tej pozycji również samochodów osobowo-towarowych (kombi). 22. W klasyfikacji towarów pomocne są powołane w zaskarżonej decyzji noty wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów oraz Nomenklatury Scalonej, będące efektem pracy Sekcji Nomenklatury Taryfowej i Statystycznej Komitetu Kodeksu Celnego, przyjmowane przez Komisję Europejską na mocy artykułu 9 paragraf 1 oraz artykułu 10 rozporządzenia Rady nr 2658/87. W Polsce wyjaśnienia do Nomenklatury HS publikowane są w Monitorze Polskim w formie obwieszczenia Ministra Finansów. Korzystając z ustawowego upoważnienia Minister Finansów w załączniku do obwieszczenia z dnia 1 czerwca 2006r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej (M. P. nr 86, poz. 880) ogłosił noty wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (HS). W tomie IV sekcji XVII "Pojazdy, statki powietrzne, jednostki pływające oraz współdziałające urządzenia transportowe", w dziale 87 "Pojazdy nieszynowe oraz ich części i akcesoria" ujęto noty wyjaśniające do pozycji 8703 "Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. W wyjaśnieniach tych wskazano, że niniejsza pozycja obejmuje pojazdy mechaniczne różnego typu (włącznie z pojazdami przystosowanymi do pływania) przeznaczone do przewozu osób, jednakże nie obejmuje pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8702, tj. pojazdów mechanicznych do przewozu dziesięciu lub więcej osób razem z kierowcą. Wskazano, że określenie "samochody osobowo – towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. W wyjaśnieniach stwierdzono, że klasyfikacja pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8703 jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób niż do transportu towarów (pozycja 8704). Przejawem cech projektowych zwykle stosowanych do pojazdów, które objęte są pozycją 8703 są takie cechy jak: obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwiące oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składanych; obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli; obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu; brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów; wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki). W wyroku z dnia 6 grudnia 2007r. w sprawie C- 486/06 BVBA Van Landeghem przeciwko Belgische Staat, Trybunał Sprawiedliwości stwierdził, że zasadnicze przeznaczenie określa ogólny wygląd pojazdów i ogół ich cech. 23. Przenosząc powyższe uwagi ogólne na grunt niniejszej sprawy należy stwierdzić, że oceny stanu pojazdu organy dokonały na podstawie zgromadzonych dowodów w postaci dokumentów i oględzin, udokumentowanych m.in. materiałem fotograficznym. Oględziny przeprowadzone w dniu 22 listopada 2012r. wykazały, że pojazd posiada elementy wyposażenia, które charakteryzują samochody osobowe. Wskazują na to takie cechy, jak to, że pojazd jest w całości przeszklony, pięciodrzwiowy; w pojeździe jest 5 miejsc siedzących, przednie fotele z wyposażeniem zabezpieczającym (pasy bezpieczeństwa, zagłówki), w drugim rzędzie kanapę składaną i dzieloną z trzema kompletami pasów bezpieczeństwa i trzema zagłówkami, skórzaną tapicerkę foteli o jednakowej strukturze i kolorystyce we wszystkich rzędach siedzeń, wahadłowo otwierane drzwi (4 sztuki) i podnoszone ku górze tylne drzwi bagażnika zdalnie sterowane, szyby na bocznych panelach (od drugiego rzędu siedzeń przyciemniane po obu stronach). Wnętrze pojazdu (sufit i ściany) wyłożone zostało welurową tapicerką i wykończone aluminium zaś podłoga pojazdu wyłożona została jednolitą wykładziną, przykrytą dywanikami. Ponadto stwierdzono schowki w drzwiach z przodu i z tyłu (4 szt.), klimatyzację automatyczną dwu strefową, oświetlenie w podsufitówce w trzech punktach (z przodu nad siedzeniem kierowcy i pasażera oraz na wysokości drugiego rzędu siedzeń i przy drzwiach bagażnika), uchwyty boczne górne (4 szt.) - nad fotelem kierowcy i pasażera pierwszego rzędu siedzeń i nad kanapą drugiego rzędu siedzeń, głośniki (12 szt.) -dwa w pulpicie oraz po trzy w bocznych przednich drzwiach i po dwa w tylnych bocznych drzwiach, skrzynię biegów automatyczną, regulację elektryczną szyb z przodu, lusterka regulowane elektrycznie, radio CD z dwoma zmieniarkami do płyt – jedna w schowku pulpitu od strony pasażera, a druga W bagażniku, zabezpieczenie drzwi przed otwarciem, w drzwiach tylnych po obu stronach popielniczki i z przodu (3 szt.), podłokietnik rozkładany umiejscowiony między siedzeniami drugiego rzędu wraz ze schowkiem, w bagażniku 4 uchwyty do mocowania bagażu zamocowane na szynach z możliwością zmiany położenia, rolety w tylnych bocznych drzwiach po obu stronach, relingi na dachu, w bagażniku gniazdo 12 V. W wyniku oględzin nie stwierdzono przegrody oddzielającej przestrzeń pasażerską od przestrzeni towarowej. Ustalone wymienione wyżej elementy wyposażenia pojazdu utrwalone m.in. na załączonych do protokołu oględzin 41 zdjęciach niewątpliwie charakteryzują samochody osobowe, bo trudno uznać, że ich istnienie wspomaga realizację jako zasadniczej, funkcji towarowej. Ustalenia zawarte w protokole potwierdza ekspertyza techniczna z dnia 18 maja 2010r. wykonana przez D. Polska o/B.. 24. Z zapisów zagranicznego dowodu rejestracyjnego wynika, że przedmiotowy pojazd był zarejestrowany na terytorium Unii Europejskiej jako samochód ciężarowy z pięcioma miejscami siedzącymi. Podczas badania technicznego dokonanego przez diagnostę w dniu 9 maja 2010r. także wskazano rodzaj pojazdu jako ciężarowy ze wskazaniem, że pojazd posiada cztery miejsca siedzące. Organy stwierdziły, że nie dokonywano żadnych jego przeróbek. Z faktury dotyczącej zakupu pojazdu nie wynika żadna informacja o zasadniczym przeznaczeniu pojazdu a dane niemieckiego dowodu rejestracyjnego, korespondują z aktualnymi danymi, na które powołuje się skarżący. Ustalone cechy konstrukcyjne, wyposażenie pojazdu i ogólny wygląd w dacie wewnątrzwpólonotowego nabycia, jak i w całym okresie eksploatacji, dowodzą, że nabyty przez skarżącego samochód w momencie wewnątrzwspólnotowego nabycia spełniał warunek zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób, co klasyfikowało go do kodu CN 8703. 25. Ustalenia te pozostają spójne z treścią informacji uzyskanej przez organy od przedstawiciela producenta marki AUDI, firmy K. Sp. z o.o., z której wynika, że przedmiotowy pojazd został wyprodukowany jako osobowy w wersji 5-osobowei, w układzie nadwozia 4-drzwioweao i klapa z tyłu, z dwoma rzędami siedzeń, z szybami bocznymi na całej długości pojazdu, nie posiadał fabrycznie zamontowanej przegrody. Skarżący nie przedstawił dowodów (ani nawet nie uprawdopodobnił), że stan samochodu w momencie jego wewnątrzwspólnotowego nabycia był inny, niż w momencie oględzin. Trzeba przy tym uwzględnić, że wyeksponowane przez organ cechy samochody miały charakter cech przyznanych temu pojazdowi przez samego producenta i trudno sobie wyobrazić ich wytworzenie w warunkach obrotu nieprofesjonalnego. 26. W ocenie Sądu przedstawione przez organ dowody i poczynione na ich podstawie ustalenia, wobec braku skutecznego zakwestionowania tych ustaleń przez skarżącego, pozwalały na zaakceptowanie wniosków organu. Klasyfikacja pojazdu na potrzeby jego zarejestrowania zawarta w zaświadczeniu o przeprowadzonym badaniu technicznym samochodu i dane zawarte w dowodzie rejestracyjnym, w których określono rodzaj pojazdu jako samochód ciężarowy, realizowały inny cel. Należy podkreślić, że powoływane przez skarżącego badanie techniczne samochodu ma na celu stwierdzenie, czy pojazd spełnia warunki techniczne przewidziane w przepisach ustawy Prawo o ruchu drogowym i jest wymagane na podstawie przepisów Działu III Rozdziału 3 tejże ustawy. Natomiast dowód rejestracyjny samochodu jest dokumentem stwierdzającym dopuszczenie pojazdu do ruchu, wydawanym w trybie Działu III Rozdział 2 ustawy Prawo o ruchu drogowym. Klasyfikacja typu pojazdu wynikająca z powyższych dokumentów uwzględnia definicje samochodu osobowego zamieszczone w przepisach Prawa o ruchu drogowym, które nie odwołują się do Nomenklatury scalonej. Dowód rejestracyjny i zaświadczenie o badaniu technicznym nie są wiążące dla organów podatkowych w zakresie klasyfikacji pojazdów celem stwierdzenia czy pojazd jest wyrobem akcyzowym, bowiem dla potrzeb podatku akcyzowego, podstawę prawną rozstrzygnięcia stanowią wyłącznie przepisy podatkowe, tj. przepisy ustawy o podatku akcyzowym, które odrębnie decydują o klasyfikacji pojazdów samochodowych, jako wyrobów akcyzowych - są to, jak już wyżej kilkakrotnie wskazywano, postanowienia Nomenklatury Scalonej Wspólnej Taryfy Celnej. Postanowienia Nomenklatury Scalonej nie odwołują się natomiast do homologacji pojazdu, jako przesłanki decydującej o klasyfikacji pojazdu. 27. Zarzuty skargi dotyczące naruszenia wskazanych przepisów postępowania należało uznać za niezasadne; mimo kwestionowania przeprowadzonego postępowania dowodowego Skarżący w istocie nie wskazał dowodów, które w świetle przedstawionych regulacji prawnych uzasadniałyby podważenie ustaleń dokonanych przez organy. Całość argumentacji skargi koncentrowała się na treści dokumentów stworzonych na potrzeby rejestracji pojazdu, zarówno niemieckich, jak i polskich, które jak wyjaśniono nie przesądzają o charakterze pojazdu w świetle zasad opodatkowania podatkiem akcyzowym. W tym kontekście niczego do sprawy nie mógł wnieść dowód z przesłuchania w charakterze świadka diagnosty, który oceniał pojazd w świetle wymogów ustawy prawo o ruchu drogowym. Zasadnie więc, na podstawie art. 100 ust 4 u.p.a., organy sporny pojazd uznały za samochód osobowy na potrzeby określenia jego statusu dla opodatkowania nabycia wewnątrzwspólnotowego podatkiem akcyzowym zgodnie z art. 102 ust 1 w związku z art. 100 ust 1 u.p.a. Wymiar podatku akcyzowego, niekwestionowany w ramach wyliczeń przez skarżącego, Sąd ocenił za dokonany zgodnie z art. 105 pkt 1 w związku z art. 104 ust 1 pkt 2 u.p.a. 28. Mając na uwadze przedstawioną wyżej argumentację, Sąd oddalił skargę jako niezasadną na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a.