I SA/Bd 364/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Izabela Najda-Ossowska, Sędziowie Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz, asesor sądowy Mirella Łent (spr.), Protokolant asystent sędziego Daniel Łuczon, po rozpoznaniu w dniu 14 września 2005r. na rozprawie sprawy ze skargi PUPH "R." s.c. M. S., J. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] 2005r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od maja do grudnia 2003r. oddala skargę I SA/Bd 364/05 U Z A S A D N I E N I E Decyzją z dnia [...] 2005r., Nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w B., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] 2005r., [...], określającą PUPH "R." s.c. M. S. J. B. w T., zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące od maja do grudnia 2003 r. w łącznej wysokości [...] zł. U podstaw decyzji legło stwierdzenie, iż w deklaracjach VAT 7 złożonych za miesiące od kwietnia do grudnia 2003 r. Spółka nie wykazała wartości obrotu z tytułu eksportu usług, które świadczyła dla niemieckiej firmy związanej z nią kontraktem zawartym w dniu 19 marca 2003r, na wykonanie robót budowlano-konserwatorskich obiektów na terenie muzeum techniki w K. Uznano, że ewidencje w chwili sporządzania deklaracji VAT -7 za poszczególne miesiące do momentu wezwania do przedłożenia ich do kontroli nie zawierały zapisów dotyczących usług świadczonych na terenie Niemiec. Ponadto, że obowiązek podatkowy z tytułu usług budowlanych świadczonych w kraju udokumentowanych fakturami z dnia [...] 2003r., rozliczonymi w miesiącu czerwcu 2003 r., powstał w miesiącu lipcu 2003r. Organ zważył, iż przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie jest uprawnienie Spółki do stosowania preferencyjnej stawki 0% podatku od towarów i usług do sprzedaży robót budowlano-montażowych wykonywanych na terenie Niemiec. Wskazał, iż podstawową stawką podatku od towarów i usług jest stawka 22%, co wynika wprost z dyspozycji art. 18 ust. l ustawy, a tylko wyjątkowo stawka ta wynosi 7% lub 0% VAT. Natomiast przywilej stosowania stawki 0% VAT w eksporcie zarówno towarów jak i usług wynika z art. 18 ust. 3 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym podatnik może skorzystać z tej preferencyjnej stawki, pod warunkiem prowadzenia ewidencji określonej w art. 27 ust. 4 ustawy. Z kolei z dyspozycji art. 27 ust. 4 ustawy wynika, że ewidencja, której prowadzenie warunkuje uznanie danej sprzedaży za korzystającą ze stawki 0% VAT, winna zawierać dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokość podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżającego podatek należny oraz kwoty podlegające wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu oraz inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej. Organ przyjął, że w przedmiotowej sprawie bezspornie ustalono, iż w okresie objętym kontrolą Spółka świadczyła usługi budowlane na terenie kraju oraz usługi budowlano-konserwatorskie na terenie Niemiec. Zgodnie z oświadczeniem i przedłożoną kopią dokumentu podpisanego przez strony, zawierającego dane o przedmiocie transakcji i kwocie należności dla wykonawcy, spółka była związana z niemiecką firmą kontraktem (umową o dzieło) zawartym w dniu 19 marca 2003 i na wykonanie robót budowlano-konserwatorskich obiektów na terenie muzeum techniki w R. Eksport usług dokumentowany był przez Spółkę dowodami nazwanymi rachunkami wystawionymi w języku niemieckim, a wartość sprzedaży określona była w walucie EURO. Ze złożonych przez Spółkę deklaracji VAT -7 za kontrolowane okresy wynika, że Spółka nie deklarowała obrotu do opodatkowania z czynności innych niż opodatkowanych stawką 22% i obniżoną 7%, natomiast w trakcie czynności spółka przedłożyła rejestry sprzedaży w postaci wydruków komputerowych odrębnie wykazujących obroty krajowe i obroty ze sprzedaży usług eksportowych (bez nagłówków identyfikujących poszczególne ewidencje), zawierające transakcje dotyczące usług świadczonych w kraju opodatkowanych w stawce 22%, a także usług świadczonych na terenie Niemiec od miesiąca kwietnia do grudnia 2003r. To pozwala, zdaniem organu, stwierdzić, że sprzedaż robot budowlanych świadczonych na terenie Niemiec do chwili podpisania przez Spółkę upoważnienia do kontroli, nie była zaewidencjonowana w rejestrach, które nie mogły służyć do sporządzenia deklaracji podatkowych, skoro Spółka nie wykazała sprzedaży eksportowej w ośmiu deklaracjach VAT 7 składanych za poszczególne miesiące 2003 r., a o istnieniu czy też braku ewidencji, przesądza stan faktyczny istniejący w danym okresie rozliczeniowym, a nie stan faktyczny istniejący w dniu kontroli. Ponadto organ wskazał, iż wspólnicy Spółki nie opodatkowali podatkiem dochodowym przychodów osiąganych z tytułu usług wykonywanych na terenie Niemiec oraz nie wykazali przychodów z tytułu usług do opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym. Dodatkowo podniósł, że brakuje w przedłożonej ewidencji zapisów, kiedy Spółka otrzymywała zapłatę, co nie pozwala na jej podstawie prawidłowo sporządzić deklaracji VAT 7. Ponadto ewidencja dotycząca obrotu ze sprzedaży usług zawiera błędne dane, gdyż dla przeliczenia wartości obrotu z EURO na PLN zastosowano średni kurs waluty z dnia wystawienia rachunku, a nie daty powstania obowiązku podatkowego. W skardze zarzucono decyzji oparcie się jedynie na domniemaniach, że ewidencje uzupełniono na potrzeby prowadzonej kontroli podatkowej, a błędna deklaracja VAT 7 nie skutkuje pozbawieniem prawa podatnika do zastosowania preferencyjnej stawki podatku 0%. Również nie pozbawia tego prawa brak zapisu dotyczącego daty otrzymania zapłaty od kontrahentów oraz w konsekwencji wadliwe zastosowanie przeliczenia wartości obrotu, gdyż wpisanie do ewidencji przychodu z daty wystawienia rachunku spowodowało ujawnienie powstania obowiązku podatkowego, mimo, że wysokość zobowiązania mogła odbiegać od kwot zaewidencjonowanych. W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny, zważył, co następuje. Skarga nie została uwzględniona, gdyż zaskarżona decyzja nie naruszała prawa w stopniu, o jakim mowa w art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), oceniona według kryterium zgodności z prawem, jak wymaga tego przepis art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz.1269). Z art. 18 ust. 3, odwołującego się do zapisu art. 27 ust. 4 ustawy o VAT wynika, że ustawodawca jednoznacznie uzależnił przywilej stosowania preferencyjnej stawki podatku 0% od obowiązku prowadzenia przez podatnika ewidencji zawierającej dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokości podatku należnego oraz inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej. Przy czym Sąd stoi na stanowisku, że przy prowadzeniu ewidencji mogą wystąpić oczywiste pomyłki, niepowodujące utraty prawa do stosowania stawki 0%. Jednakże z ustaleń wynika, że strona wnosząca skargę nie ujawniała w ewidencji służącej za podstawę sporządzania deklaracji VAT-7 daty dokonania zapłaty, co stanowi wadę nie pozwalającą na określenie momentu powstania obowiązku podatkowego, dalej błędnie przeliczyła kwoty według kursu walut z dnia wystawienia rachunku a nie dokonania zapłaty, a to oznaczało, że dane te nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego umożliwiającego prawidłowe deklarowanie podatku; zatem taki stan faktyczny w pełni uzasadniał przyjętą w zaskarżonej decyzji ocenę, że spółka naruszyła w ten sposób przepis art. 27 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.). Natomiast, nie można uznać za prawidłowy wywód organu, iż z samego faktu złożenia przez Spółkę deklaracji VAT -7 za kontrolowane okresy, w których nie deklarowała obrotu do opodatkowania z czynności innych niż opodatkowanych stawką 22% i obniżoną 7%, a w trakcie czynności spółka przedłożyła rejestry sprzedaży w postaci wydruków komputerowych odrębnie wykazujących obroty krajowe i obroty ze sprzedaży usług eksportowych (bez nagłówków identyfikujących poszczególne ewidencje), zawierające transakcje dotyczące usług świadczonych w kraju opodatkowanych w stawce 22%, a także usług świadczonych na terenie Niemiec od miesiąca kwietnia do grudnia 2003r. oraz to, że wspólnicy spółki nie opodatkowali podatkiem dochodowym przychodów osiąganych z tytułu usług wykonywanych na terenie Niemiec oraz nie wykazali przychodów z tytułu usług do opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym - wynika, że sprzedaż robot budowlanych świadczonych na terenie Niemiec do chwili podpisania przez Spółkę upoważnienia do kontroli, nie była zaewidencjonowana w rejestrach, które nie mogły służyć do sporządzenia deklaracji podatkowych. Zasada prawdy materialnej (art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.)), zobowiązuje organ do poszukiwania okoliczności faktycznych w sposób zapewniający rozstrzygnięcie oparte na prawdziwych elementach tego stanu. Natomiast zasada swobodnej oceny dowodów (art. 191 cyt. ustawy) służy dokonywaniu ustaleń prawdziwych, gdyż tylko możliwość swobodnego wyciągania logicznych wniosków z zebranego materiału dowodowego pozwala na obiektywne i bezstronne rozstrzygnięcie sprawy podatkowej. To oznacza, że aby ocena materiału nie przekroczyła granic swobody, materiał musi być zgromadzony w sposób zupełny. Z okoliczności wskazanych przez organ, można jedynie wnosić, że istnieje przypuszczenie braku stosownej ewidencji w odpowiednim czasie, natomiast stwierdzenie zaistnienia takiej okoliczności jest, co najmniej, przedwczesna i nie może stanowić podstawy orzekania. Nie jest to jednak również podstawa uchylenia decyzji przez Sąd, gdyż w kontekście powyżej przedstawionej argumentacji nie jest to uchybienie, o jakim mowa w art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) cyt. Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Mając na względzie powyższe okoliczności oraz art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), orzeczono jak w sentencji wyroku.