I SA/Bd 365/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Leszek Kleczkowski Sędziowie: Sędzia WSA Teresa Liwacz Asesor sądowy Ewa Kruppik – Świetlicka (spr.) Protokolant Asystent sędziego Joanna Jaworska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 01 sierpnia 2007 r. sprawy ze skargi Jacka K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] 2007 nr [...] w przedmiocie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego 1. stwierdza nieważność zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającego ją postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] 2006 r. nr [...] 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz skarżącego Jacka K. kwotę 440 zł (słownie: czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania Skarżący Jacek K., prowadzący działalność gospodarczą pod firmą S. w T., wnioskiem z dnia [...] 2006r. w oparciu o art. 14 a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. z 2000 r. Nr 8 poz. 60 ze zm. ) wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. o udzielenie pisemnej interpretacji, co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Wskazał, że na okres 20 lat stał się użytkownikiem obwodu rybackiego - jeziora K. ( Zalew [...]) - w oparciu o umowę z dnia [...] 2006r. zawartą z Regionalnym Zarządem Gospodarki Wodnej w G. Jako osoba fizyczna prowadzi na użytkowanym akwenie działalność gospodarczą, głownie polegającą na zarybianiu i ochronie wód i corocznym odławianiu ryb. Wskazał, że dodatkowo będzie pobierał opłaty za amatorski i rybacki odłów ryb oraz dokonywał ich sprzedaży, co będzie jego głównym źródłem przychodów. Wskazał, że Urząd Statystyczny w Ł. pismem z dnia [...] 2006 r. Nr [...] sklasyfikował prowadzoną przez niego działalność do grupowania PKWiU 05.00.50-00.00 jako "Usługi związane z rybołówstwem i rybactwem". Zdaniem podatnika całość przychodów należy traktować jako usługi związane z rybołówstwem i rybactwem i stosować obniżoną 3% stawkę podatku od towarów i usług. Postanowieniem z dnia [...] 2006 r. [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. uznał, że stanowisko prezentowane we wniosku jest prawidłowe. Na postanowienie organu I instancji strona nie złożyła zażalenia i stało się ono ostateczne. Decyzją z dnia [...] 2006 r. [...] Dyrektor Izby Skarbowej w B. uchylił z urzędu postanowienie organu I instancji, w oparciu o przepis art.14b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu organ wskazał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. wydał ww. postanowienie na podstawie niewyjaśnionego stanu faktycznego, nie odnosząc się w pełni do treści i istoty zapytania, które zdaniem organu dotyczyło wysokości stawki podatku od towarów i usług dla dwóch rodzajów prowadzonych usług, tzn. : • usług związanych z rybołówstwem i rybactwem (zawodowy, hurtowy odłów ryb za pomocą, np. sieci), oraz • usług związanych z odpłatnym udostępnianiem łowiska dla amatorskiego połowu ryb (połów za pomocą wędki). Zdaniem organu II instancji wydane postanowienie stanowi odpowiedź tylko na część złożonego we wniosku zapytania w zakresie wykonywanych usług związanych z rybołówstwem i rybactwem, sklasyfikowanych w grupowaniu PKWiU 05.00.50-00.00 "Usługi związane z rybołówstwem i rybactwem" z pominięciem drugiej działalności w zakresie usług związanych z odpłatnym udostępnianiem łowiska dla amatorskiego połowu ryb ( połów za pomocą wędki) . Organ wskazał ponadto, że klasyfikacja Urzędu Statystycznego w Ł. nie dotyczy klasyfikacji usług wyżej wymienionych. Dlatego Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. przy ponownym rozpatrzeniu wniosku postanowieniem z dnia [...] 2006r. [...] uznał stanowisko strony za nieprawidłowe w części dotyczącej wysokości stawki podatku od towarów i usług z tytułu pobierania opłat za amatorski połów ryb. W uzasadnieniu organ powołał się na przepisy art. 5 ust. 1 pkt 1 , art. 8 ust. 1, art. 41 ust. 1, art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług ( Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. ) oraz klasyfikację Głównego Urzędu Statystycznego w Warszawie z dnia 31 lipca 2006r. Nr OB-02-22-5672/KU-424/2006/3693 (k – 43) wskazując, że świadczone przez skarżącego usługi związane z odpłatnym udostępnianiem łowiska dla amatorskiego połowu ryb podlegają opodatkowaniu stawką 22 % podatku od towarów i usług. Skarżący nie zgodził się z ww. rozstrzygnięciem i złożył zażalenie na powyższe postanowienie organu I instancji, zarzucając, iż przywołane pismo Urzędu Statystycznego w Łodzi prawidłowo wskazuje, że całość prowadzonej działalności należy opodatkować stawką 3 %. Zdaniem podatnika pobieranie opłat za zezwolenia na amatorski połów ryb jest potwierdzeniem zawarcia umowy sprzedaży pod warunkiem zawieszającym , ( zdarzenie przyszłe ) powstania przedmiotu , jakim są ryby, co utwierdza podatnika w przekonaniu o słuszności wskazanej stawki 3 %. Skarżący, na potwierdzenie prezentowanego stanowiska , do pisma załączył artykuł prof. dr hab. Wojciecha Radeckiego z Instytutu Nauk Prawnych PAN we Wrocławiu pt. "Opodatkowanie sprzedaży zezwoleń wędkarskich"."Komunikaty Rybackie" Nr 5/ 2006 – wydawca : Instytut Rybactwa Śródlądowego w Olsztynie. Decyzją z dnia [...] 2007r. Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w B. na podstawie art. 14 b § 5 pkt 1 cyt. ustawy Op. odmówił zmiany zaskarżonego postanowienia z dnia [...] 2006r. [...]. Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. uznał stanowisko strony za nieprawidłowe w części dotyczącej wysokości stawki podatku od towarów i usług z tytułu pobierania opłat za amatorski połów ryb. W uzasadnieniu wskazał, że nie znalazł podstaw do uchylenia postanowienia. Organ wskazał, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług – opodatkowaniu podlega każda dostawa lub usługa wykonywana na terytorium kraju. Przez świadczenie usług ( art. 8 ust. 1 cyt. ustawy) rozumie się " każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej , osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej , które nie stanowi dostawy towarów oraz inne czynności wymienione w art. 8 ustawy. Stawka podatku wynosi 22 %, z zastrzeżeniem ust. 2-12, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1 ( vide art. 41 ust. 1 cyt. ustawy) . Na podstawie art. 8 ust. 3 ww. ustawy usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, z wyjątkiem usług elektronicznych. Organ wskazał, że opinie klasyfikacyjne wydawane przez urzędy statystyczne nie mają charakteru przepisów prawa ani decyzji administracyjnych. Są to akty wiedzy tychże organów, nie wiążące i jako takie podlegają ocenie organów i sądów administracyjnych. Organ podniósł, że z opinii Głównego Urzędu Statystycznego Departament Koordynacji i Organizacji Badań w Warszawie z dnia 31 lipca 2006r. Nr OB-02-22- 5672/KU – 424/2006/3693 wynika, że usługi wydawania przez gospodarstwa rybackie zezwoleń na uprawianie amatorskiego (rekreacyjnego i sportowego) połowu ryb na jeziorach i stawach hodowlanych mieszczą się w grupowaniu : -PKW i U 92.72.12-00.00 " Usługi rekreacyjne, pozostałe, gdzie indziej nie sklasyfikowane "; - PKW i U 92.62.13-00.00 " Usługi związane ze sportem pozostałe, gdzie indziej niesklasyfikowane" . Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił również stanowiska przedstawionego w przedłożonym przez stronę artykule pt.: "Opodatkowanie sprzedaży zezwoleń wędkarskich" (Komunikaty Rybackie nr 5/2006). Autor artykułu wyraził pogląd, iż sprzedaż zezwoleń wędkarskich jest sprzedażą rzeczy przyszłych, a ponieważ tymi rzeczami są ryby, w istocie jest to sprzedaż ryb. Zdaniem organu odwoławczego sprzedaż zezwoleń na amatorski połów ryb ma przede wszystkim charakter świadczenia usługi polegającej na umożliwieniu łowienia ryb za pomocą wędki, a tym samym ma na celu umożliwienie wypoczynku i rekreacji. Na decyzję organu II instancji strona, działając przez pełnomocnika doradcę podatkowego Piotra K. złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, wnosząc o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji, której zarzuciła naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej : • art. 14b § 5 pkt 2 poprzez przyjęcie, że organ podatkowy wydał postanowienie błędnie oceniając stan faktyczny sprawy, odnosząc się jedynie do części złożonego we wniosku zapytania dotyczącego wykonywanych czynności związanych z rybołówstwem i rybactwem. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B.y z dnia [...] 2006 r.; • art. 120 – 125 ; • art. 187 • art. 210 § 4 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT – nie podając w uzasadnieniu prawnym i faktycznym decyzji – przesłanek pozbawiających podatnika zastosowania zwolnionej stawki podatku VAT w zakresie sprzedaży zezwoleń wędkarskich na amatorski połów ryb; • art. 2 Pierwszej Dyrektywy Rady 67/227/EWG z dnia 11 kwietnia 1967r. w zw. z art. 13 A Szóstej Dyrektywy Rady 77/338/EWG z dnia 17 maja 1977r. poprzez uznanie, iż przy zachowaniu zasady neutralności ( zasady równego traktowania ) zwolnienie z opodatkowania nie dotyczy osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą. • zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych ( wpis 200 zł.). W uzasadnieniu skargi strona wskazała, że źródłami jej przychodów będą : 1. opłaty pobierane za zarybianie i ochronę ryb; 2. opłaty za zezwolenia na odłów ryb przez osoby fizyczne , jako uprawnienie wynikające z art. 5 i art. 7 ustawy o rybactwie śródlądowym; 3. hurtowy odłów ryb dokonywany przez inne podmioty prowadzące działalność gospodarczą; 4. sprzedaż detaliczna ryb. Strona po raz kolejny powołała się na opinię Urzędu Statystycznego z Łodzi, w którym organ ten wskazał, że działalność podatnika winna być obłożona 3 % podatkiem VAT. Strona wskazała, że US we Włocławku wyraził taką samą opinia w stosunku do Okręgowego Związku Wędkarskiego. Strona zarzuciła organom, że nie dokonał dokładnej analizy stanu faktycznego sprawy bez oceny prawnej . Zdaniem strony, z uwagi na fakt, że ze sprzedaży zezwoleń nie osiąga zysków zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy winna być zwolniona od podatku, gdyż w grupowaniu ex 92 – jako usługi związane z kulturą, w tym twórcy i artyści, wykonawcy a także usługi związane ze sportem, które nie mają jako celu systematycznego dążenia do osiągania zysków, zaś wszelkie zyski przeznaczają na poprawę świadczonych usług". Strona stwierdziła, że w przypadku obciążenia sprzedaży zezwoleń na amatorski połów ryb 22 % stawką podatku VAT dojdzie do złamania podstawowej zasady neutralności tego podatku poprzez nierówne traktowanie podmiotów świadczących tego rodzaju usługi, gdyż Polski Związek Wędkarski do sprzedaży tego rodzaju usług stosuje stawkę zwolniona z podatku. Tu strona powołała się na orzecznictwo ETS w sprawie świadczenia podobnych usług, które to podmioty są względem siebie konkurencyjne ( wyrok z dnia 11 października 2001 r. sprawa C-267/00 Adam, z dnia 23 października 2003r. w sprawie C – 109/02 Komisja przeciwko Niemcom, oraz wyrok z dnia 26 maja 2005r w sprawie C – 498/03 Kingscrest Associates i Montecello), w których to wyrokach ETS stwierdził, że dla dokonania oceny czy towary lub usługi są podobne, nie ma co do zasady, znaczenia ani tożsamość producenta lub świadczącego usługę ani forma prawna, w której ją wykonuje". Ponadto strona zarzuciła organowi, że nie wypowiedział się co do możliwości opodatkowania działalności skarżącego stawką zwolnioną od podatku VAT, co stanowi naruszenie prawa. Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. Odnosząc się do zarzutu nierównego traktowania ( Polski Związek Wędkarski a skarżący) organ wskazał, że ww. Związek jest organizację, która opiera swą działalność na pracy społecznej swych członków. Celem jest organizowanie wędkarstwa, rekreacji i sportu wędkarskiego, użytkowanie wód, ochrona przyrody i kształtowanie etyki wędkarskiej. Organizowanie działalności badawczo – naukowej. Fundusze Związku pochodzą ze składek , wpisowego, dotacji, subwencji i darowizn. Nie jest podmiotem, który prowadzi działalność komercyjną, w odróżnieniu od skarżącego, którego celem jest działalność komercyjna i ma na celu systematyczne dążenie do osiągnięcia zysków. Działa na podstawie art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004r. o swobodzie działalności gospodarczej ( Dz. U. Nr 173, poz. 1807 ze zm. ) , co oznacza, ze prowadzi działalność zarobkową wykonywaną w sposób ciągły i zorganizowany. Organ podniósł, że skarżący na etapie wniosku i jego uzupełniania nie przedstawił dowodów na to, ze jego działalność jest ściśle związana z rekreacją i sportem i nie ma na celu systematyczne i ciągłe osiąganie zysków. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270) wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Oceniając wydaną decyzję z punktu jej legalności należy stwierdzić, że narusza ona prawo i to w stopniu pozwalającym na stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającego ją postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] 2006r. z uwagi na fakt, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy prawomocnym wyrokiem z dnia 15 maja 2007r. w sprawie o sygn. akt I SA/Bd 264/07. uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] 2006 r. [...], mocą której Dyrektor Izby Skarbowej w B. uchylił z urzędu postanowienie organu I instancji, w oparciu o przepis art.14b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Powstała zatem sytuacja, gdy w obrocie prawnym pozostało : • postanowienie z dnia [...] 2006 r. [...] w którym Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. uznał, że stanowisko prezentowane we wniosku jest prawidłowe w kwestii opodatkowania 3 % stawką podatku VAT. Należy zaznaczyć, że na ww. postanowienie organu I instancji strona nie złożyła zażalenia i stało się ono ostateczne. • oraz postanowienie z dnia [...] 2006r. [...], w którym Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. uznał stanowisko strony za nieprawidłowe w części dotyczącej wysokości stawki podatku od towarów i usług z tytułu pobierania opłat za amatorski połów ryb - wskazując, że świadczone przez skarżącego usługi związane z odpłatnym udostępnianiem łowiska dla amatorskiego połowu ryb podlegają opodatkowaniu stawką 22 % podatku od towarów i usług. A zatem w obrocie funkcjonują dwa sprzeczne w treści postanowienia, w których organ w postanowieniu z [...] 2006 r. uznaje stanowisko strony za prawidłowe, co do opodatkowania stawką 3 % a następnie w kolejnym postanowieniu z dnia [...] 2006r. stwierdza, że stanowisko strony jest nieprawidłowe, bo usługi polegające na amatorskim odławianiu ryb winno być opodatkowane stawką 22 %. W tej sytuacji Sąd uznał, bez dokonywania merytorycznej kontroli zaskarżonej decyzji jak i poprzedzającego ją postanowienia, że należy na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ) stwierdzić nieważność zaskarżonej decyzji i postanowienia z [...] 2006r. , gdyż zaszły przyczyny określone w art. 247 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. z 2005r. Nr 8 poz. 60 ze zm. ). O wykonalności orzeczono na podstawie art. 152 , o kosztach w oparciu o art. 200 cyt. ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.