I SA/Bd 365/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Teresa Liwacz Sędziowie: Sędzia WSA Dariusz Dudra (spr.) Sędzia WSA Mirella Łent Protokolant Starszy sekretarz sądowy Małgorzata Antoniuk po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 08 września 2009r. sprawy ze skargi A. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w . z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych oddala skargę Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego we W. z dnia [...]r. odmawiającą skarżącemu umorzenia zaległości podatkowej w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych za lata 2000, 2001 i 2004 w łącznej kwocie 22.978,09 zł. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ przytoczył następujący stan faktyczny: skarżący pismem z dnia [...]r. wystąpił z wnioskiem o umorzenie zaległości podatkowych w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych za lata 2000, 2001 i 2004. W uzasadnieniu wniosku wskazał pogarszającą się sytuację życiową i rodzinną spowodowaną złym stanem zdrowia, co powoduje niezdolność do pracy i generuje wysokie koszty leczenia. Ponadto skarżący podniósł, że niewywiązanie się z obowiązku zapłaty podatku spowodowane było przede wszystkim brakiem zapłaty od kontrahentów za wykonane usługi w branży budowlanej. Z materiału dowodowego zebranego w toku postępowania, w tym z protokołu o stanie majątkowym spisanym w dniu [...]r. wynikało, że źródłem utrzymania skarżącego był dochód z tytułu renty w wysokości 794,91 zł miesięcznie. Skarżący zamieszkiwał wspólnie z żoną i dwoma synami, w mieszkaniu stanowiącym jego własność. Żona otrzymywała wynagrodzenie w kwocie 915,00 zł netto, synowie nie pracowali. Miesięczne koszty utrzymania wynosiły około 544,32 zł. Wydatki związane z utrzymaniem diety stanowiły 400 zł i dodatkowo 400 zł na leki. Ponadto skarżący posiadał zobowiązania wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z tytułu niezapłaconych składek ubezpieczenia społecznego w wysokości 53.000 zł oraz wobec Banku Ochrony Środowiska i AlG o/W. z tytułu zaciągniętych pożyczek na łączną kwotę 8.000 zł. W zeznaniach o wysokości uzyskanego przychodu PIT-28 skarżący wykazał następujące przychody: za 2000r. w wysokości 42.364,81 zł, a za 2001r. w wysokości 119.136,76 zł, za 2002r. i 2003r. nie wykazał przychodu, za 2004r. w wysokości 108.541,20 zł. W latach 2005-2007 skarżący nie prowadził działalności gospodarczej, jednak jej nie wyrejestrował. Ponadto w złożonych zeznaniach podatkowych o wysokości osiągniętego dochodu PIT-37 zadeklarował: za 2005r. i 2006r. dochód z tytułu wynagrodzenia za pracę w wysokości odpowiednio 1.420,75 zł i 10.610,72 zł, natomiast za 2007r. dochód z innych źródeł w wysokości 793,50 zł. Jak wynika ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, poza zaległościami podatkowymi objętymi przedmiotową decyzją, skarżący posiadał także zaległości w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2000, 2001 i 2004r. w łącznej kwocie 31.430,63 zł. Naczelnik Urzędu Skarbowego we W. uznał, że przedstawione argumenty oraz zebrane dowody nie stanowią podstawy do pozytywnego załatwienia wniosku i decyzją z dnia [...]r. odmówił umorzenia zaległości podatkowej. Od wyżej wymienionego rozstrzygnięcia organu I instancji skarżący wniósł odwołanie, w którym podniósł, że za umorzeniem zaległości przemawia sytuacja życiowa i rodzinna. Nie zakwestionował przy tym jednak twierdzeń organu podatkowego, że to przedsiębiorca, prowadząc działalność gospodarczą, ponosi odpowiedzialność za skutki podejmowanych decyzji i działań. Dyrektor Izby Skarbowej rozpatrując przedmiotową sprawę w postępowaniu odwoławczym powołując się na dyspozycję art. 67a § 1 pkt 3 ustawy Ordynacja podatkowa stwierdził, że organy podatkowe posiadają uprawnienia do udzielania wnioskowanych ulg w ramach uznania administracyjnego, co oznacza, że organom podatkowym pozostawiono możliwość wyboru rozstrzygnięcia w konkretnej sprawie. Organ odwoławczy nie zakwestionował trudności, które skarżący napotkał w prowadzonej działalności, jednak zdaniem organu, skutków tych niepowodzeń nie można przerzucać na budżet państwa. Dyrektor Izby Skarbowej nie uznał argumentów skarżącego za wystarczające do podjęcia pozytywnej decyzji. Podkreślił, iż prowadząc działalność gospodarczą na własne imię i nazwisko prowadzi się ją również na własne ryzyko i odpowiedzialność. W interesie podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą leży taki wybór kontrahentów, którzy ze swoich zobowiązań będą wywiązywali się w sposób rzetelny, aby powyższe okoliczności nie przyniosły ujemnych skutków finansowych dla tego podmiotu. Nierzetelność i nieuczciwość kontrahenta nie może stanowić usprawiedliwienia dla niepłacenia zadeklarowanych zobowiązań podatkowych, a Skarb Państwa nie może przejmować na siebie ryzyka związanego z doborem partnerów gospodarczych. Nie bez znaczenia, w ocenie organu odwoławczego, w sprawie pozostaje fakt, że organ podatkowy udzielił wcześniej ulg w spłacie zobowiązań podatkowych umarzając odsetki za zwłokę. Jednocześnie organ odwoławczy podkreślił, że zaległości z lat 2000-2001 w kwocie 17.008,39 zł były objęte postępowaniem restrukturyzacyjnym. Wobec niedotrzymania warunków restrukturyzacji organ podatkowy I instancji decyzją z dnia [...]r. umorzył postępowanie restrukturyzacyjne. Organ podkreślił, że postępowanie restrukturyzacyjne przyznawało niezbędny czas do wywiązania się z ustalonych warunków, a przy dołożeniu należytej staranności umożliwiało pozytywnego jego zakończenia w postaci umorzenia zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę. W związku z powyższym, organ odwoławczy dokonując oceny sytuacji materialnej i zdrowotnej skarżącego wskazał, że jest ona istotnie trudna i w niniejszej sprawie zaistniał ważny interes podatnika, jednak korzystając z zasady uznania administracyjnego określonej wart. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, podtrzymał rozstrzygnięcie organu I instancji. Na powyższe rozstrzygnięcie organu II instancji A. P. złożył skargę, w której wniósł o zmianę decyzji przez umorzenie przedmiotowych należności podatkowych. W uzasadnieniu skargi opisał swoją sytuację finansową i osobistą. Zdaniem skarżącego jego sytuacja materialna i zdrowotna (inwalidztwo) stanowią wystarczające i niesporne przesłanki ważnego interesu podatnika przemawiające za umorzeniem zaległości podatkowych. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Wstępnie Sąd zauważa, iż zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270), zwanej dalej p.p.s.a. kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., sprawowana jest o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c p.p.s.a.) lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). W niniejszej sprawie nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego, jak i procesowego, które skutkowałoby uchyleniem zaskarżonej decyzji. Przypomnieć należy, że stosownie do regulacji art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Stanowiąc w tym przepisie materialnoprawną podstawę umorzenia ustawodawca upoważnił organy podatkowe do orzekania w ramach tzw. uznania administracyjnego, pozostawiając im ocenę, czy w konkretnej sprawie występują okoliczności uzasadniające umorzenie, jak również zakres tego umorzenia. Ustalając przesłanki umorzenia ustawodawca użył w przepisie art. 67a Ordynacji podatkowej zwrotów niedookreślonych, co należy uznać za swoistą klauzulę generalną odsyłającą do systemu ocen pozaprawnych. Podczas wykładni pojęć "ważny interes podatnika" i "interes publiczny" nie można nie uwzględnić treści art. 67d Ordynacji podatkowej, który przewiduje umorzenie z urzędu. Zgodnie z jego treścią organ podatkowy może z urzędu udzielać ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, o których mowa w art. 67a § 1 pkt 3, jeżeli: 1) zachodzi uzasadnione przypuszczenie, że w postępowaniu egzekucyjnym nie uzyska się kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne; 2) kwota zaległości podatkowej nie przekracza pięciokrotnej wartości kosztów upomnienia w postępowaniu egzekucyjnym; 3) kwota zaległości podatkowej nie została zaspokojona w zakończonym postępowaniu likwidacyjnym lub upadłościowym; 4) podatnik zmarł, nie pozostawiając żadnego majątku lub pozostawił ruchomości niepodlegające egzekucji na podstawie odrębnych przepisów albo pozostawił przedmioty codziennego użytku domowego, których łączna wartość nie przekracza kwoty 5.000 zł, i jednocześnie brak jest spadkobierców innych niż Skarb Państwa lub jednostka samorządu terytorialnego oraz nie ma możliwości orzeczenia odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej. Analiza przesłanek umorzenia z urzędu jednoznacznie wskazuje, iż instytucja ta znajduje zastosowanie jedynie w sytuacji, gdy po stronie beneficjenta pomocy występują bardzo poważne trudności finansowe. Uznać więc należy, że treść art. 67d Ordynacji podatkowej nie uchybia art. 84 ustawy zasadniczej bowiem normuje tylko wyjątkowe przypadki odstępstwa od powszechności opodatkowania. Wyjątkowość odstępstwa od przywołanej reguły konstytucyjnej winna również charakteryzować przypadki umorzenia na wniosek. Dlatego też zasadna jest teza, że ważny interes podatnika lub interes publiczny, o których mowa w art. 67a Ordynacji podatkowej zachodzi wtedy, gdy po stronie wnioskodawcy występują okoliczności faktyczne powiązane z poważnymi trudnościami finansowymi. Zaprezentowane stanowisko znajduje potwierdzenie w dotychczasowym dorobku orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. np. wyrok NSA z dnia 22 kwietnia 1999 r., sygn. akt SA/Sz 850/98, POP 2000, nr 6, poz. 168; wyrok z dnia 24 kwietnia 2003 r., sygn. akt III SA 2512/01, M.Podat. 2003/11/37; wyrok NSA z dnia 16 stycznia 2003 r., sygn. akt SA/Sz 945/01, POP 2004/4/88; wyrok NSA z dnia 30 maja 2001 r., sygn. akt III SA 830/00, LEX nr 54007; wyrok NSA z dnia 31 października 2000 r., sygn. akt III SA 660/99, LEX nr 81350). Wskazać dalej trzeba, że decyzje z zakresu uznania administracyjnego podlegają kontroli sądowej, stosownie do treści art. 1 ustawy p.p.s.a. Z uwagi jednak na zasadę rozdziału władzy sądowniczej od wykonawczej, wyrażonej w art. 10 ust. 1 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483), kontrola tych decyzji ograniczona jest do badania poprawności postępowania dowodowo-wyjaśniającego. Zatem sądowa kontrola tego rodzaju decyzji polega w szczególności na sprawdzeniu, czy jej wydanie poprzedzone zostało prawidłowo przeprowadzonym postępowaniem dowodowym oraz wyjaśnieniem stanu faktycznego, zgodnie z uregulowaniami wynikającymi z ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. O.p. Rozgraniczenie bowiem sprzecznych interesów: z jednej strony podatnika ubiegającego się o ulgę, a z drugiej - budżetu Państwa i danie priorytetu jednemu z nich na tle okoliczności konkretnej sprawy jest istotą uznania administracyjnego, przewidzianego w art. 67 a § 1 pkt 3 O.p. Sąd administracyjny nie jest władny wkraczać w to uznanie, gdyż wtedy musiałby dokonać oceny zaskarżonej decyzji z punktu widzenia słuszności i celowości, wykraczając poza granice określone w art. 1 przywołanej wcześniej ustawy. Zakres sądowej kontroli decyzji administracyjnych, ograniczony jest więc jedynie do kontroli pod względem zgodności z prawem. Stanowisko to jest ugruntowane w judykaturze (zob. wyrok NSA z 24 kwietnia 2001 r., I SA/Ka 498/00; wyrok NSA z 13 października 2000 r., III SA 3416/99; wyrok NSA z 14 maja 1997 r., I S.A./Łd 344/96; wyrok NSA z 13 stycznia 1998 r., I S.A./Łd 272/97). Analiza akt postępowania administracyjnego doprowadza do wniosku, iż w niniejszej sprawie organy podatkowe nie naruszyły przepisów Ordynacji podatkowej. Stosownie do treści art. 122 w związku z art. 187 § 1 tej ustawy organy podatkowe, rozpoznając sprawę, podjęły wszelkie działania zmierzające do ustalenia stanu faktycznego w zakresie sytuacji majątkowej i rodzinnej podatnika. Z uwagi na poczynione ustalenia organy nie kwestionowały okoliczności, iż sytuacja materialna i rodzinna skarżącego jest trudna. Tym samym zaistniała w stanie faktycznym sprawy przesłanka ważnego interesu podatnika. Ocena zebranych w toku postępowania dowodów jest prawidłowa i nie przekracza granic swobodnej oceny dowodów, przewidzianej w art. 191 O.p. Z uwagi na argumenty skargi raz jeszcze podkreślić należy, że organy podatkowe rozstrzygając przedmiotową sprawę, uznały, że sytuacja życiowa (majątkowa i zdrowotna) skarżącego i jego rodziny jest trudna – Sąd rozpatrując skargę na zaskarżoną decyzje stanowisko to podziela – jednak mając na względzie uznaniowy charakter decyzji odmawiającej umorzenia zaległości podatkowych, zauważyć ponownie wypada, że organy podatkowe mają wybór konsekwencji prawnych zaistnienia sytuacji (sytuacji faktycznej podatnika), do których odnosi się hipoteza normy prawnej. Inaczej rzecz ujmując organy podatkowe, przy zaistnieniu jednej z przesłanek z art. 67 a § 1 pkt 3 O.p., skonkretyzowanej w postaci trudnej lub nawet bardzo trudnej sytuacji podatnika, z uwagi na uznaniowy charakter wydawanej w sprawie umorzenia zaległości podatkowych decyzji, mogą odmówić przyznania wnioskowanej ulgi. Tym samym stwierdzić należy, że trudna sytuacja materialna i życiowa podatnika nie nakłada na organy podatkowe obowiązku umorzenia zaległości podatkowej na podstawie art. 67 a § 1 pkt 3 O.p. Uwzględniając powyższe należy stwierdzić, że przy wydawaniu zaskarżonej decyzji organ podatkowy nie dopuścił się naruszenia przepisów postępowania, które mogłyby mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia. W sposób prawidłowy ustalono stan faktyczny i zastosowano przepis art. 67a § 1 pkt 3 O.p. Z powyższych względów Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.