I SA/Bd 366/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Zdzisław Pietrasik Sędziowie: Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz (spr.) Sędzia WSA Izabela Najda-Ossowska Protokolant: Asystent sędziego Daniel Łuczon po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 01 sierpnia 2013 r. sprawy ze skargi T. S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w T. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za lipiec 2005 r. oddala skargę I SA/Bd 366/13 UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Celnej w T. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w B. z dnia [...]. określającą T. Sz. (skarżącej) wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc lipiec 2005r. z tytułu sprzedaży samochodu osobowego, przed jego pierwszą rejestracją na terytorium kraju w kwocie [...] zł . W uzasadnieniu organ podał, że skarżąca prowadząca działalność gospodarczą pod nazwą B. T. Sz., w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, dokonywała sprzedaży, na podstawie umowy komisu, samochodów osobowych niezarejestrowanych na terenie kraju, uprzednio nabytych wewnątrzwspólnotowo z terytorium innych państw członkowskich Wspólnoty Europejskiej, przez wstawiających do komisu. Sprzedaż dokumentowana była fakturą VAT. W miesiącu lipcu 2005r., dokonała sprzedaży komisowej niezarejestrowanego w kraju, samochodu osobowego m-ki B. (w dniu [...]., nr faktury [...]). Organ I instancji stwierdził, że skarżąca nie wywiązywała się z ustawowego obowiązku podatkowego ciążącego na niej w dniu sprzedaży wymienionego samochodu osobowego przed jego pierwszą rejestracją na terenie kraju. Podatniczka nie złożyła deklaracji podatkowej dla podatku akcyzowego (AKC-3) i informacji o podatku akcyzowym od samochodów osobowych (AKC-3/E) oraz nie obliczyła i nie wpłaciła na konto Izby Celnej należnego podatku akcyzowego, przez co powstała zaległość podatkowa w podatku akcyzowym. Prowadząc postępowanie organ I instancji uzyskał materiały z Wydziału Uprawnień Komunikacyjnych Urzędu Miasta w B., na podstawie których jednoznacznie potwierdzono dokonanie sprzedaży komisowej ww. samochodu osobowego bez uiszczenia należnego podatku akcyzowego. Były to m.in. dokumenty potwierdzające zapłatę akcyzy na terytorium kraju w związku z dokonanym nabyciem wewnątrzwspólnotowym samochodu osobowego objętego przedmiotowym postępowaniem, zaświadczenia o przeprowadzonych badaniach technicznych pojazdu, faktury VAT dot. sprzedaży tego samochodu oraz decyzje orzekające o jego rejestracji. Naczelnik Urzędu Celnego w celu ustalenia zastosowanej przez podatnika marży w związku z dokonaną sprzedażą samochodu wezwał go do wskazania i określenia wysokości stosowanej marży oraz określenia stosowanej zasady opodatkowania podatkiem od towarów i usług. W odpowiedzi podatniczka wyjaśniła, że stosowała zasadę opodatkowania podatkiem od towarów i usług przewidzianą w art. 120 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) dalej ustawa o VAT, oraz określiła wysokość stosowanej marży brutto, jak i wysokość podatku VAT należnego od marży. Ponadto organ wezwał stronę do przedstawienia będącej w jej posiadaniu dokumentacji technicznej, potwierdzającej stan ogólny pojazdu określony na dzień jego sprzedaży na terytorium kraju, a także innych dokumentów (dowodów), mogących mieć wpływ na ustalenie wartości przedmiotowego pojazdu, w szczególności faktur za ewentualne naprawy i zakup części zamiennych. Podatniczka nie udzieliła odpowiedzi na powyższe wezwanie. W dniu [...]. do Urzędu Celnego w B. wpłynął wniosek podatniczki o obniżenie kwoty podatku akcyzowego o kwotę akcyzy zapłaconą z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego samochodu osobowego. W dniu [...]. wpłynęła deklaracja dla podatku akcyzowego AKC-4 za miesiąc lipiec 2005r. wraz z formularzem o podatku akcyzowym od sprzedanych samochodów akcyzowych AKC-4/E, w której podatniczka obliczyła i wykazała podatek akcyzowy od sprzedanych 4 samochodów osobowych. Po dokonaniu oceny zgromadzonych w sprawie podatkowej dowodów decyzją z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Celnego w B. określił podatniczce zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc lipiec 2005r. z tytułu sprzedaży samochodu osobowego przed jego pierwszą rejestracją na terytorium kraju, w wysokości [...] zł. W odwołaniu od powyższej decyzji strona wskazała, że w toku postępowania podatkowego prowadzonego przez Dyrektora Izby Celnej w T. za rok 2004r. przesłuchano wszystkich nabywców samochodów osobowych od podatnika, również w przypadku tych pojazdów gdzie nie zostały wskazane uszkodzenia. W związku z powyższym wniosła o przesłuchanie w przedmiotowej sprawie wszystkich kupujących samochody w tym okresie za pośrednictwem firmy B.T. Sz. Stwierdziła również, że w przedmiotowej sprawie istotny jest stan techniczny pojazdów w dniu ich sprzedaży przed pierwszą rejestracją, a zakres wskazywanych uszkodzeń nie dyskwalifikuje samochodu w zakresie badania technicznego, ponieważ nie jest jego przedmiotem. Strona podniosła, że na wezwanie organu przedstawiła opis uszkodzeń w pojeździe marki B. Nie przedstawiła natomiast faktur i dokumentów potwierdzających naprawy, bowiem samochód był naprawiany we własnym zakresie przez kupującego. Podatniczka wniosła o ponowne przesłuchanie świadków w celu ustalenia roli komisu w transakcji sprzedaży samochodów osobowego marki B. Dyrektor Izby Celnej w T. postanowieniem z dnia [...]. odmówił przeprowadzenia ww. dowodu. Natomiast przychylając się do wniosku dowodowego strony zawartego w odwołaniu o przesłuchanie świadków w celu ustalenia stanu technicznego ww. pojazdu, wezwał na przesłuchanie R. K. W związku z tym, iż ww. osoby nie udało się przesłuchać ze względu na jej zły stan zdrowia (złożyła stosowne oświadczenie), w dniu [...]. przesłuchano – stosownie do wniosku strony - w charakterze świadka, T. Sz. celem ustalenia stanu technicznego pojazdu marki B., w dniu jego sprzedaży przez firmę B. T. Sz. Świadek wyjaśnił, że w 2005r. zajmował się sprzedażą samochodów osobowych w firmie B. T. Sz. i w związku z powyższym uczestniczył w sprzedaży pojazdu marki B. nr nadwozia [...]. Wskazał, że pojazd posiadał kolor srebrny metalik, wyposażony był w klimatyzację, relingi dachowe, posiadał też alufelgi. W dniu sprzedaży przez firmę B.T. Sz. miał uszkodzony silnik, układ korbowo-tłokowy oraz pompowtryskiwacze. Świadek podał też, że przedmiotowy samochód posiadał w dniu sprzedaży przebieg ok. [...] km. Ponadto, potwierdził autentyczność okazanej mu faktury nr [...] z dnia [...]. dotyczącej sprzedaży przedmiotowego samochodu osobowego. Mając na uwadze ww. przesłuchanie, Dyrektor Izby Celnej w T. uznał, że ustalenie średniej wartości rynkowej samochodu osobowego marki B., rok produkcji [...], z uwagi na wskazane przez T. Sz. uszkodzenia ww. pojazdu, wymaga wiadomości specjalnych, których nie posiadają pracownicy organów podatkowych. W związku z powyższym organ odwoławczy postanowieniem z dnia [...]. powołał biegłego Z. Z., w celu wydania opinii technicznej dotyczącej określenia procentowego stopnia uszkodzeń samochodu osobowego marki B., rok produkcji [...], oraz określenia jego wartości rynkowej w dniu sprzedaży przez podatnika, tj. w [...]r. W opinii z dnia [...]r., biegły określił wartość rynkową ww. samochodu osobowego w wysokości [...] zł. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Celnej odniósł się do kwestii przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego. Wskazał, że termin przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego był zawieszony od dnia [...]r., w którym zostało wszczęte wobec strony postępowanie karne skarbowe w sprawie uchylania się od opodatkowania poprzez niezłożenie deklaracji dla podatku akcyzowego w związku z dokonaniem sprzedaży samochodów osobowych przed ich pierwszą rejestracją w kraju w okresie od czerwca 2004 r. do sierpnia 2005 r. Stąd do okresu przedawnienia wynikającego z art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm.), dalej O.p., należy doliczyć [...] dni, w związku z czym, termin przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego upływał z dniem [...]. Ponadto organ zaznaczył, że zgodnie z art. 70 § 4 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. Zdaniem organu, w toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego zaistniały okoliczności przerywające bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wynikającego z decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w B. z dnia [...]. W dniu [...]r. zastosowane zostały dwa skuteczne środki egzekucyjne w postaci zawiadomienia o zajęciu praw majątkowych stanowiących wynagrodzenie u dłużnika zajętej wierzytelności będącego pracodawcą oraz zawiadomień o zajęciu praw majątkowych stanowiących świadczenie z zaopatrzenia emerytalnego oraz ubezpieczenia społecznego u dłużnika zajętej wierzytelności będącego organem rentowym. W związku z powyższym, w przedmiotowej sprawie zaistniała okoliczność przerywająca bieg terminu przedawnienia. Tak więc termin przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego biegnie na nowo od dnia [...]r. Następnie organ wskazał, że opodatkowanie wyrobów podatkiem akcyzowym oraz zasady i tryb wprowadzania do obrotu wyrobów objętych akcyzą, w lipcu 2005 r., regulowała ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), dalej u.p.a. Organ przedstawił przedmiotowy i podmiotowy zakres opodatkowania tym podatkiem. Wyjaśnił, że obowiązek zapłaty podatku akcyzowego wynika z faktu objęcia tym podatkiem samochodów osobowych przywiezionych do Polski w ramach nabycia wewnątrzwspólnotowego, jak również sprzedawanych przed ich pierwszą rejestracją na terenie Rzeczypospolitej Polskiej oraz samochodów osobowych pochodzących z importu. Organ przywołał art. 80 ust. 1 - 3 ww. ustawy. Podał, że podatnicy podatku akcyzowego w przypadku sprzedaży samochodu osobowego przed jego pierwszą rejestracją na terenie kraju, zgodnie z art. 18 ust. 1 i art. 19 ust. 1 u.p.a., byli obowiązani składać w urzędzie celnym deklaracje dla podatku akcyzowego, za okresy miesięczne, w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy oraz obowiązani byli do obliczenia i zapłaty akcyzy za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek właściwej izby celnej, chyba że z przepisów ustawy wynikał inny termin płatności. Organ przywołał także przepisy ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) regulujące umowę komisu. Podał, że przyjmujący zlecenie (komisant) zobowiązuje się za wynagrodzeniem (prowizja) w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa do kupna lub sprzedaży rzeczy ruchomych na rachunek dającego zlecenie (komitenta), lecz w imieniu własnym. Celem zlecenia komisowego jest zawarcie przez komisanta z osobą trzecią umowy sprzedaży, przy czym może on występować bądź to jako sprzedawca (komis sprzedaży), bądź też jako kupujący (komis kupna). Komisant zawierając umowę z osobą trzecią staje się podmiotem praw i obowiązków obligacyjnych wobec tej osoby. Umowa komisu ma charakter zobowiązujący, nie dochodzi przy jej zawieraniu do rozporządzania prawem. Przy umowie komisu sprzedaży właścicielem rzeczy, aż do chwili zbycia pozostaje komitent. Własność rzeczy przechodzi bezpośrednio z komitenta na osobę, z którą komisant zawarł umowę sprzedaży (realizując postanowienia umowy komisu). W przypadku sprzedaży samochodu za pośrednictwem komisu dochodzi do zawarcia dwóch odrębnych umów: umowy komisu zawartej pomiędzy komitentem i komisantem oraz umowy kupna - sprzedaży, która zawierana jest pomiędzy komisantem i ostatecznym nabywcą rzeczy oddanej w komis. Organ podał, że przy sprzedaży komisowej umowa dochodzi do skutku pomiędzy nabywcą i komisantem działającym w imieniu własnym, nie zaś w imieniu komitenta. Po dokonaniu sprzedaży komisant przekazuje uzyskaną zapłatę komitentowi. Organ odwoławczy wskazał, że zwrot "każda sprzedaż" zawarty w art. 80 ust. 2 pkt 1 u.p.a., oznacza, że nie chodzi tylko o umowę sprzedaży, prawo własności może zostać przekazane również na innej podstawie niż umowa sprzedaży. Istotne jest to, że skutki prawne czynności komisanta dokonanej w jego imieniu własnym, powodują przejście własności z komitenta na rzecz osoby trzeciej (nabywcy). Sprzedaż komisowa określona w art. 765 k.c., jak również sprzedaż z art. 535 k.c., są identyczne w skutkach prawnych, bowiem w jednym i w drugim przypadku następuje przeniesienie własności z jednej strony, a z drugiej strony sprzedawca i sprzedawca komisowy działają we własnym imieniu, z tym że ten ostatni działa na rachunek komitenta. Komisant świadczy zatem usługę komisową na rzecz komitenta, będąc jedynie sprzedawcą tej usługi. Przyjęty przez komisanta od komitenta towar w celu sprzedaży na warunkach umowy komisu pozostaje nadal własnością komitenta do czasu sprzedaży go finalnemu nabywcy. To on pozostaje właścicielem do momentu nabycia tej rzeczy przez osobę trzecią, komisant staje się jedynie jej dzierżycielem, czyli osobą, która faktycznie włada rzeczą za kogo innego. W konsekwencji zgodnie z dyspozycją art. 80 ust. 2 pkt 1 u.p.a., który stanowi, że podatnikami akcyzy od samochodów są podmioty dokonujące każdej sprzedaży samochodu osobowego przed pierwszą jego rejestracją na terytorium kraju, skarżąca nabyła status podatnika podatku akcyzowego w związku ze sprzedażą samochodów osobowych, przed ich pierwszą rejestracją na terytorium kraju. Wskazując, że przepisy prawa materialnego nakładają na podatnika (w tym przypadku komisanta) obowiązek złożenia deklaracji podatkowej będący konsekwencją powstania obowiązku podatkowego, organ stwierdził, że komisant powinien złożyć we właściwym urzędzie celnym deklarację dla podatku akcyzowego AKC-3 i informację o podatku akcyzowym od samochodów osobowych AKC-3/E oraz dokonać zapłaty podatku akcyzowego na rachunek właściwej izby celnej w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy. W związku z tym, że skarżąca nie wykonała tych obowiązków powstało zaległe zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym. Organ odwoławczy wyjaśnił, że Naczelnik Urzędu Celnego wydając decyzję uwzględnił orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w szczególności treść orzeczenia z dnia 17 lipca 2008 r., sygn. akt C-426/07 Dariusz Krawczyński przeciwko Dyrektorowi Izby Celnej w Białymstoku. Podano, że zgodnie z orzecznictwem ETS o naruszeniu normy art. 90 TWE będzie można mówić wyłącznie w przypadku, gdy wysokość podatku akcyzowego wyliczona zgodnie z § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825, ze zm.), przewyższy rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim, które nałożyło podatek. Przystępując do tego porównania Naczelnik Urzędu Celnego w pierwszej kolejności obliczył podatek akcyzowy stosując przepisy prawa krajowego, a w szczególności § 7 ww. rozporządzenia Ministra Finansów, w brzmieniu obowiązującym do 30 listopada 2006 r. Postępowanie to jest zgodne zarówno z wyrokiem ETS w sprawie C-426/07, jak i z § 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 listopada 2006 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. z 2006 r. Nr 210, poz. 1551), który stanowi, że jeżeli obowiązek podatkowy w akcyzie powstał przed dniem wejścia w życie tego rozporządzenia (1 grudnia 2006 r.), stosuje się dotychczasowe stawki akcyzy. Dyrektor podał, że w rozpoznawanej sprawie obowiązek podatkowy powstał w lipcu 2005 r. Organ wskazał, że ETS w wyroku w sprawie C-426/07, odnosi się do kwoty podatku akcyzowego obliczonej według stawek dotychczasowych, nakazując porównać tę kwotę z kwotą podatku rezydualnego. W związku z tym organ I instancji rozpatrując sprawę, winien był zbadać, czy zachodzą wskazane w orzecznictwie ETS przesłanki stwierdzenia dyskryminującego opodatkowania przywiezionych z zagranicy, a następnie sprzedanych w kraju przez podatnika pojazdów. Organ podał, że konieczne było w tym przypadku dokonanie stosownych ustaleń i określenie właściwej proporcji "rezydualnej" (pozostałej) kwoty podatku mieszczącej się w wartości podobnych używanych samochodów osobowych. Organ podkreślił przy tym, że podatek rezydualny to podatek zawarty w wartości używanych pojazdów podobnych do pojazdów sprzedanych przez podatnika, nie zaś podatek zawarty w cenie samochodów rzeczywiście sprzedanych przez podatnika. W tym drugim przypadku nie ma mowy o podatku rezydualnym, lecz jedynie może być mowa o podatku należnym. Dyrektor podniósł, że w celu ustalenia prawidłowej kwoty podatku rezydualnego, należało w pierwszej kolejności określić wartość rynkową używanych pojazdów w kraju, pojazdów podobnych do sprzedanych przez skarżącego, w oparciu o zobiektywizowane kryteria (takie jak np.: wiek pojazdu, przebieg, stan ogólny) i wyliczyć hipotetyczną kwotę podatku akcyzowego zawartą w cenie każdego pojazdu krajowego. Kwotę tę należało porównać z kwotą akcyzy określoną według przepisów dotychczasowych dla każdego samochodu. Jeśli podatek od nowego pojazdu równy jest pewnemu ułamkowi jego ceny, to rezydualny podatek zawarty w cenie późniejszej odsprzedaży, uwzględniającej deprecjację wartości pojazdu, jest równy temu ułamkowi. Wówczas dopiero możliwe było stwierdzenie, czy opodatkowanie sprzedaży samochodów według dotychczasowych przepisów krajowych nastąpiło z naruszeniem art. 90 TWE. Odnośnie samochodu osobowego marki B., rok produkcji [...], Dyrektor Izby Celnej wskazał, że z uwagi na fakt, iż wyliczona przez biegłego średnia wartość rynkowa samochodu okazała się wyższa niż wartość rynkowa wskazana przez organ I instancji, ustalona w oparciu o dane informatora "INFO-EKSPERT", powołując się na treść art. 234 O.p. rozpoznał przedmiotową sprawę uwzględniając wartość rynkową pojazdu wskazaną przez organ I instancji w decyzji z dnia [...]., tj. [...] zł. Ze względu na fakt, że w przypadku przedmiotowego pojazdu sprzedanego przez podatnika, podatek akcyzowy obliczony zgodnie z krajowymi przepisami był wyższy od kwoty rezydualnego podatku akcyzowego, organ ustalił należny podatek akcyzowy z tytułu sprzedaży przed pierwszą rejestracją przedmiotowego pojazdu na poziomie podatku rezydualnego w wysokości [...] zł. Mając na względzie fakt, że podatniczka zawnioskowała o obniżenie kwoty podatku akcyzowego o kwotę akcyzy zapłaconą przy nabyciu wewnątrzwspólnotowym przedmiotowego samochodu osobowego, organ na podstawie art. 79 u.p.a. łączną kwotę akcyzy należną z tytułu sprzedaży przed pierwszą rejestracją w lipcu 2005r. tj. [...] zł, obniżył o kwotę podatku akcyzowego zapłaconego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego samochodu, tj. o kwotę [...]zł. W skardze strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego. Zaskarżonej decyzji zarzuciła: - naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy poprzez wydanie decyzji na podstawie przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, które to rozporządzenie jest aktem prawnym nieobowiązującym, albowiem z dniem 01 marca 2009r. uchylono jego podstawę prawną, tj. ustawę z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym; - naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy poprzez wydanie decyzji w sytuacji nieistnienia zobowiązania podatkowego z uwagi na upływ terminów przedawnienia z art. 70 O.p., co powinno skutkować umorzeniem postępowania; - zastosowanie § 7 wskazanego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r., który pozostaje w sprzeczności z art. 90 Traktatu ustanawiającego Europejską Wspólnotę Gospodarczą, gdyż sprzeciwia się on krajowemu podatkowi akcyzowemu w zakresie, w jakim kwota podatku, któremu podlega sprzedaż przed pierwszą rejestracją pojazdu używanego z innego państwa członkowskiego przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, oraz przez dyskryminację o charakterze pośrednim związaną z większą liczbą obowiązków związanych z jej rozliczeniem w zakresie sprzedaży krajowej; - naruszenie przepisów postępowania przez organ pierwszej instancji, mające istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez wadliwe i niepełne zebranie materiału dowodowego oraz nadanie przez organ rygoru natychmiastowej wykonalności, przy świadomości, że zostanie on następnie uchylony przez organ drugiej instancji, jak miało to miejsce w analogicznej sprawie dotyczącej 2004r., co w ocenie skarżącej miało na celu stworzenie czynności pozornej przedłużającej bieg okresu przedawnienia. Skarżąca wniosła ponadto, o uchylenie zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego w postaci hipoteki przymusowej kaucyjnej w wysokości [...] zł. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W dniu [...]. do tut. Sądu wpłynęło pismo Dyrektora Izby Celnej w T. stanowiące odpowiedź na wezwanie Sądu wystosowane w sprawie o sygn. I SA/Bd 367/13 o wyjaśnienie, kiedy T. Sz. została zawiadomiona o zastosowanym środku egzekucyjnym. Organ składając także pismo w przedmiotowej sprawie podał, że wobec skarżącej zawiadomieniami z dnia [...]. zostały zastosowane dwa środki egzekucyjne w postaci zawiadomień o zajęciu praw majątkowych stanowiących wynagrodzenie u dłużnika zajętej wierzytelności, będącego pracodawcą oraz zawiadomień o zajęciu praw majątkowych stanowiących świadczenie z zaopatrzenia emerytalnego oraz ubezpieczenia społecznego u dłużnika zajętej wierzytelności, będącego organem rentowym. Dłużnicy zajętej wierzytelności (A. Sp. z o.o. w B. oraz ZUS o/B.) o środku egzekucyjnym zawiadomieni zostali w dniu [...]., natomiast skarżąca powiadomiona została o środkach egzekucyjnych w dniu [...]. w trybie art. 44 ustawy z dnia 14 czerwca 1960r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2000r. Nr 98, poz. 1071 ze zm.). Jednocześnie organ podał, że przedmiotowe zobowiązania T. Sz. zostały również zabezpieczone hipoteką przymusową kaucyjną na postawie zarządzenia zabezpieczenia [...] z dnia [...]. (decyzja Naczelnika Urzędu Celnego w B. z dnia [...].) – data wpisu [...]r. (zgodnie z zawiadomieniem Sądu Rejonowego w B., X Wydział Ksiąg Wieczystych z dnia [...].) Przedmiotem zabezpieczenia jest działka oznaczona w rejestrze gruntów numerem ewidencyjnym [...] o obszarze [...] ha. Dalej organ wyjaśnił, że w ww. postępowaniu zabezpieczającym poborca skarbowy w dniu [...]. dokonał zajęcia ruchomości należących do skarżącej. Jak wskazał organ zgodnie z art. 154 § 4 u.p.a. (w brzmieniu obowiązującym przed zmianą wprowadzoną ustawą z dnia 07 listopada 2008r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw) zajęcie zabezpieczające przekształca się w zajęcie egzekucyjne z dniem wygaśnięcia decyzji, o której mowa w art. 33a i 33b O.p. lub w art. 61 ust. 3 ustawy z dnia 19 marca 2004r. - Prawo celne (Dz.U. Nr 68, poz. 622 i Nr 273, poz. 2703), pod warunkiem, że organ ten wystawi tytuł wykonawczy nie później niż przed upływem 14 dni od dnia wygaśnięcia decyzji. Organ podał, że decyzja o zabezpieczeniu Naczelnika Urzędu Celnego w B. z dnia [...]. będącą podstawą do wystawienia zarządzenia zabezpieczenia nr [...] z dnia [...]. wygasła w dniu [...]., tj. w dniu doręczenia postanowień Naczelnika Urzędu Celnego w B. z dnia [...]. nadających rygor natychmiastowej wykonalności decyzjom Naczelnika Urzędu Celnego w B. nr z dnia [...]. (zobowiązanie za okres kwiecień, lipiec i sierpień 2005r.), a tytuły wykonawcze zostały wystawione w dniu [...]., a więc w terminie wskazanym w ww. art. 154 § 4 u.p.a. Wobec powyższego, zdaniem organu, dzień wystawienia tytułów wykonawczych (tj. [...].) jest dniem zastosowania środka egzekucyjnego, jeśli zajęcie zabezpieczające przekształciło się z mocy prawa w egzekucyjne, bowiem zgodnie z art. 6 ustawy z dnia 07 listopada 2008r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw do postępowania podatkowego w sprawie, która była przedmiotem kontroli podatkowej zakończonej przed dniem wejścia w życie ustawy, stosuje się przepisy dotychczasowe. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r., poz. 270 ze zm.), dalej p.p.s.a., wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta nie narusza prawa. Z akt sprawy wynika, że w lipcu 2005r. skarżąca prowadziła działalność gospodarczą pod nazwą "B." T. Sz. i dokonywała w ramach umowy komisu sprzedaży samochodów osobowych niezarejestrowanych na terytorium kraju, uprzednio nabytych wenątrzwspólnotowo z terytorium innych państw członkowskich Wspólnoty Europejskiej. Spór w przedmiotowej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy organ podatkowy zasadnie obciążył skarżącą podatkiem akcyzowym z tytułu sprzedaży samochodu osobowego marki "B". W skardze strona zarzuciła organowi wydanie decyzji w sytuacji nieistnienia zobowiązania podatkowego, z uwagi na upływ terminów przedawnienia z art. 70 Ordynacji podatkowe (dalej O.p.). Zdaniem Sądu zarzut ten nie zasługuje na uwzględnienie. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji (str. [...]) organ odwoławczy odniósł się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego. Przedstawionym przez organ faktom strona w skardze nie zaprzecza. Dyrektor Izby Celnej wykazał, że w trakcie 5-letniego terminu, o jakim mowa w art. 70 § 1 O.p, nastąpiło wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe określone w art. 54 § 2 w zw. z art. 6 § 2 k.k.s., a podejrzenie popełnienia przestępstwa wiązało się z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Wszczęte wobec skarżącej postępowanie karne skarbowe w sprawie uchylania się od opodatkowania akcyzą za badany okres, wyczerpuje przesłanki zastosowania w rozpoznawanej sprawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Podkreślić należy, że w wyroku z dnia 17 lipca 2012r., sygn. akt P 30/11 Trybunał Konstytucyjny orzekł, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p., jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej. Mając na względzie ten wyrok organ podkreślił, że o toczącym się postępowaniu karno-skarbowym strona dowiedziała się w dniu [...]r. (w dniu zapoznania się z postanowieniem o przedstawieniu zarzutów), a zatem przed upływem terminu przedawnienia, który mijał z końcem 2010r. Powyższe spowodowało wydłużenie terminu przedawnienia do dnia [...]r. Ponadto organ wskazał, że w stosunku do skarżącej został zastosowany środek egzekucyjny, o którym mowa w art. 70 § 4 O.p. Należy zauważyć, że w uchwale z dnia 3 czerwca 2013r., I FPS 6/12 NSA stwierdził, że zastosowanie środka egzekucyjnego przerywa bieg terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 O.p., gdy zawiadomienie podatnika o jego zastosowaniu nastąpi przed upływem terminu przedawnienia. Wprawdzie uchwała ta odnosi się do art. 70 § 4 O.p. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 września 2005r., jednakże wymóg powiadomienia podatnika o zastosowanym środku egzekucyjnym obowiązywał także przed tą datą, również w okresie, którego dotyczy zaskarżona decyzja. W piśmie z dnia [...]. (k. [...] akt sądowych), Dyrektor Izby Celnej w T. wyjaśnił, że dłużnicy zajętej wierzytelności - A. sp. z o.o. w B. oraz ZUS Oddział w B. o zastosowanym środku egzekucyjnym zostali zawiadomieni w dniu [...]. Natomiast skarżąca została powiadomiona o środkach egzekucyjnych w dniu [...]. Organ dodał też, że w postępowaniu zabezpieczającym poborca skarbowy w dniu [...]. dokonał zajęcia ruchomości należących do skarżącej. Następnie stwierdził, że dzień wystawienia tytułów wykonawczych, tj. [...] r. jest dniem zastosowania środka egzekucyjnego, bowiem zajęcie zabezpieczające przekształciło się z mocy prawa w egzekucyjne. Organ podkreślił też, że wynikające z zaskarżonej decyzji zobowiązanie zostało również zabezpieczone hipoteką przymusową kaucyjną (k. [...] akt sądowych). Wpis hipoteki został dokonany w dniu [...]r. Okoliczności tych strona skarżąca nie podważa, a wręcz potwierdza wskazując, że hipoteka zabezpieczała należność z tytułu podatku akcyzowego wraz z odsetkami na dzień [...]r. i na tamtą chwilę znajdowała uzasadnienie w stanie faktycznym. Uważa jednak, że obecnie zabezpieczenie powinno być uchylone. Podnieść należy, że w myśl art. 70 § 8 O.p. nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki. W tej sytuacji, skoro podatek akcyzowy za miesiąc lipiec 2005 r. został zabezpieczony hipoteką, to nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego. W świetle powyższego, jeżeli strona o zastosowanym środku egzekucyjnym zostałaby powiadomiona po upływie terminu przedawnienia, to i tak zobowiązanie objęte zaskarżoną decyzją nie uległoby przedawnieniu ze względu na to, że zostało ono zabezpieczone hipoteką. W takim jednak razie po upływie terminu przedawnienia zobowiązanie to mogłyby być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki. Dodać należy, że treść ww. pisma jest stronie skarżącej znana, ponieważ wcześniej, tj. na rozprawie w dniu 03 lipca 2013r. w sprawach o sygn. akt I SA/Bd 351/13 i I SA/Bd 352/13 kopia została jej doręczona. Nadmienić także należy, że strona załączyła do wniosku o wstrzymanie decyzji m.in. kopię wypisu z księgi wieczystej o ustanowieniu hipoteki (k. [...] akt sądowych). Nie budzą także zastrzeżeń Sądu ustalenia organu podatkowego w zakresie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. W myśl art. 80 ust. 1 i 2 pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, a podatnikami akcyzy od samochodów są podmioty dokonujące każdej sprzedaży samochodu osobowego przed pierwszą jego rejestracją na terytorium kraju. Rozumienie tego przepisu przez organ, nie budziło też wątpliwości skarżącej. Wprawdzie w skardze strona zarzuciła wadliwe i niepełne zebranie materiału dowodowego, jednakże stwierdzić należy, że postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych ma na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego w kontekście określonej normy materialnego prawa podatkowego. Postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem w samym sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi na pytanie, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę, a w konsekwencji i dyspozycję, określonej normy materialnego prawa podatkowego. W ocenie Sądu, organ ustalił fakty prawnie relewantne. W tym celu występował do strony i innych organów o przedłożenie stosownych dokumentów, przesłuchał T. Sz. i T. Sz. oraz określił wartość wskazanego pojazdu. Ustalenia organu zostały dokonane w całokształcie materiału dowodowego (art. 191 O.p.), zgromadzonego i zbadanego w sposób wyczerpujący (art. 187 § 1 O.p.). Organ rozpatrzył zarówno poszczególne dowody z osobna, jak również we wzajemnej łączności i ustosunkował się do różnic w zebranych dowodach. Autorka skargi nie zdołała wykazać, że któryś z powyższych przepisów Ordynacji podatkowej został naruszony w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy. Poza stwierdzeniem, że materiał dowodowy został zebrany w sposób wadliwy i niepełny, strona nie wskazała żadnych okoliczności faktycznych, które przeczyłyby ustaleniom organów podatkowych. Nie zasługuje także na uwzględnienie zarzut wydania decyzji na podstawie nieobowiązującego w momencie orzekania rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego. Prawdą jest, że akt ten nie obowiązywał w momencie orzekania przez organ, lecz w systemie prawa polskiego odróżnia się kwestię obowiązywania od stosowania przepisów prawa. Obowiązywanie prawa nie zawsze pokrywa się bowiem z czasowym zakresem jego stosowania. W aspekcie temporalnym możemy mieć do czynienia z dwiema sytuacjami: 1) nakazie stosowania przepisu obowiązującego w czasie wydania decyzji stosowania prawa - w takim przypadku okres obowiązywania i stosowania prawa pokrywa się, 2) nakazie stosowania przepisu obowiązującego w czasie nastąpienia faktu prawnego, do oceny skutków prawnych, którego przepis taki jest stosowany, choć niekoniecznie obowiązującego jeszcze w czasie, gdy zachodzi akt jego stosowania (T. Pietrzykowski, Wsteczne działanie prawa i jego zakaz, Zakamycze 2004, s. 44). Odnosząc powyższe rozważania do rozpatrywanej sprawy wskazać należy, że na gruncie ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (t. j. Dz. U. z 2011 r., Nr 108, poz. 626 ze zm.) mamy do czynienia z drugą sytuacją. W myśl bowiem art. 154 tej ustawy, jeżeli obowiązek podatkowy w akcyzie odnośnie wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych powstał przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy i należna akcyza nie została do tego dnia zapłacona, stosuje się przepisy dotychczasowe, a zatem przepisy nieobowiązujące w czasie, gdy zachodzi akt ich stosowania. Na tle tego uregulowania nie budzi wątpliwości, że w danej sprawie należy stosować przepisy poprzednio obowiązującej ustawy o podatku akcyzowym z 2004r., nie może zatem budzić wątpliwości stosowanie także aktów wykonawczych do tej ustawy - w tym przypadku wymienionego rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. Nie ma też racji skarżąca powołując się na niezgodność § 7 powyższego rozporządzenia z art. 90 Traktatu Unii Europejskiej. W wyroku z dnia 17 lipca 2008r. w sprawie C-426/07 Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że art. 90 akapit pierwszy TWE należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on podatkowi akcyzowemu takiemu jak będący przedmiotem postępowania przed sądem krajowym w zakresie, w jakim kwota podatku, któremu podlega sprzedaż przed pierwszą rejestracją pojazdów używanych sprowadzonych z innego państwa członkowskiego przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim, które nałożyło podatek. Do sądu krajowego należy zbadanie, czy uregulowanie sporne w postępowaniu przed sądem krajowym, a w szczególności stosowanie § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, ma takie skutki. Jednocześnie Trybunał uznał, że wspomniany podatek jest częścią ogólnego, wewnętrznego systemu opodatkowania towarów i w związku z tym powinien być poddany ocenie w świetle art. 90 Traktatu (teza 29). Zgodnie z art. 90 ust. 1 żadne państwo członkowskie nie nakłada bezpośrednio lub pośrednio na produkty innych państw członkowskich podatków wewnętrznych jakiegokolwiek rodzaju, wyższych od tych, które nakłada bezpośrednio lub pośrednio na podobne produkty krajowe. W dziedzinie opłat od używanych pojazdów samochodowych przywiezionych z zagranicy, art. 90 TWE służy zagwarantowaniu całkowitej neutralności podatków wewnętrznych w aspekcie konkurencji pomiędzy produktami znajdującymi się już na rynku krajowym, a produktami przywożonymi z zagranicy (wyrok z dnia 20 września 2007r. w sprawie C-74/06). Ponadto system opodatkowania można uznać za zgodny z art. 90 TWE tylko wtedy, gdy zostanie wykazane, że jest on tak skonstruowany, iż wyklucza w każdym przypadku opodatkowanie przywożonych produktów w wyższym stopniu niż produktów krajowych, oraz, że w związku z tym nie wywołuje on w żadnym razie dyskryminujących skutków. W tym kontekście obowiązkiem organu podatkowego było zbadanie, czy podatek akcyzowy będący przedmiotem postępowania przed sądem krajowym obciąża w ten sam sposób zarówno sprzedaż przywożonych używanych pojazdów samochodowych, jak i sprzedaż używanych pojazdów samochodowych już zarejestrowanych w Polsce, bowiem te dwie kategorie pojazdów stanowią produkty podobne w rozumieniu art. 90 akapit pierwszy TWE (por. tezy 31-33 powyższego wyroku Trybunału). W ocenie Sądu nie budzi zastrzeżeń stanowisko organu, zgodnie z którym w celu ustalenia prawidłowej kwoty podatku rezydualnego, należało w pierwszej kolejności określić wartość rynkową używanych pojazdów w kraju, pojazdów podobnych do sprzedanych przez skarżącą, w oparciu o zobiektywizowane kryteria (takie jak np.: wiek pojazdu, przebieg, stan ogólny) i wyliczyć hipotetyczną kwotę podatku akcyzowego zawartą w cenie każdego pojazdu krajowego. Kwotę tę należało porównać z kwotą akcyzy określoną według przepisów dotychczasowych dla każdego samochodu. Jeśli podatek od nowego pojazdu równy jest pewnemu ułamkowi jego ceny, to rezydualny podatek zawarty w cenie późniejszej odsprzedaży, uwzględniającej deprecjację wartości pojazdu, jest równy temu ułamkowi. Wówczas dopiero możliwe było stwierdzenie, czy opodatkowanie sprzedaży samochodów według dotychczasowych przepisów krajowych nastąpiło z naruszeniem art. 90 TWE. Słusznie przyjęto, że w sprawie należało porównać wysokość określonego podatku akcyzowego zgodnie z prawodawstwem krajowym, z wyliczoną kwotą rezydualnego podatku zawartego w wartości rynkowej podobnych pojazdów sprzedawanych w kraju, które zostały wcześniej zarejestrowane. Sąd nie znalazł podstaw by uznać za naruszające prawo działania organu, kiedy to obliczając podatek rezydualny, uznał jako podstawę do wyliczenia tego podatku wartość rynkową podobnych pojazdów sprzedawanych w kraju ustaloną na podstawie danych z informatora "INFO-EKSPERT" (wartość niższa, tj. [...] zł, niż z opinii technicznej wydanej przez biegłego – wartość wyższa, tj. [...] zł). Prawidłowo też obniżono podatek o kwotę podatku akcyzowego zapłaconego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego. W konsekwencji dokonanych wyliczeń, prawidłowo, zdaniem Sądu, organ uznał, że skoro w przypadku podanych pojazdów podatek akcyzowy obliczony zgodnie z krajowymi przepisami był wyższy od kwoty rezydualnego podatku akcyzowego, to podatek akcyzowy z tytułu sprzedaży przed pierwszą rejestracją należało ustalić na poziomie kwoty podatku rezydualnego. Zatem w rozpatrywanej sprawie kwota podatku, któremu podlegała sprzedaż przed pierwszą rejestracją używanych pojazdów z innego państwa członkowskiego, nie przewyższała rezydualnej kwoty tego podatku zawartej w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w Polsce. Mając na względzie powyższe oraz art. 151 p.p.s.a., orzeczono jak w sentencji.