I SA/Bd 368/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia NSA Zdzisław Pietrasik Sędziowie: sędzia WSA Leszek Kleczkowski sędzia WSA Ewa Kruppik-Świetlicka (spr.) Protokolant: sekretarz sądowy Natalia Nowak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 06 września 2016r. sprawy ze skargi D.W. na interpretację indywidualną M. F. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego skarżąca podała, że otrzymała nieruchomość - dom mieszkalny wraz z działką, przekazaną jej przez współmałżonka na mocy aktu notarialnego z dnia 6 sierpnia 2010r. W dniu 14 czerwca 2012 r. na mocy aktu notarialnego dokonała sprzedaży tej nieruchomości. Dnia 25 czerwca 2015 r. miało miejsce przekazanie nieruchomości na rzecz nabywcy w związku z zapłatą przez nabywcę całej kwoty umownej z tytułu sprzedaży nieruchomości. Strona podała, że od listopada 2011 r. rozpoczęła budowę nowej nieruchomości mieszkalnej - domu. Dnia 4 listopada 2011 r. uzyskała kredyt hipoteczny, a przy pomocy uzyskanych w ten sposób środków rozpoczęła realizację inwestycji budowy domu. Wykonawca inwestycji, wystawił 6 faktury VAT: z dnia 09 kwietnia, 27 kwietnia, 11 maja, 25 maja, 03 lipca i 27 lipca 2012 roku na łączną kwotę 494 187,00 zł brutto. Faktury te zawierały informację o sposobie płatności w gotówce i zawierały informację o terminie płatności w dacie równej dacie wystawienia faktury. Żadna z ww. faktur nie została jednak w tym terminie opłacona, nie zawierają one również jakiejkolwiek adnotacji stwierdzającej dokonanie płatności, w tym zwyczajowo stosowanych klauzul potwierdzających dokonanie zapłaty tj. "zapłacono" lub "do zapłaty 0 zł", ani nawet odręcznej adnotacji wystawcy faktury tj. "otrzymałem zapłatę". Wystawca ww. faktur wystawił jednak potwierdzenie uiszczenia zapłaty za faktury, z którego wynika, że otrzymał on całą kwotę wynikającą z ww. faktur (w tym z faktur 31/2012, 35/2012, 38/2012,40/2012, w których określono termin płatności przed lipcem 2012 r.) w wysokości 494 187,00 zł w lipcu 2012 roku. Oświadczenie to zostało wystawione przez firmę w dniu 27 listopada 2015 r. i jest to jedyny dokument potwierdzający zapłatę przez wnioskodawczynię ww. należności na rzecz wykonawcy inwestycji budowy domu. W związku z faktem sprzedaży w dniu 14 czerwca 2012 r. nieruchomości i przeznaczeniem uzyskanych w ten sposób środków na cele mieszkaniowe, zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych tj. art. 10 ust. 1 pkt 8 oraz art. 21 ust. 1 pkt 131 wnioskodawczyni chciała skorzystać ze zwolnienia przewidzianego w przytoczonych przepisach, określanego jako ulga mieszkaniowa. W tym celu dnia 2 grudnia 2015 r. złożyła deklarację PIT-39. Deklaracja została jednak zakwestionowana przez pracownika Urzędu Skarbowego, który stwierdził, że wnioskodawczyni nie przysługuje ulga mieszkaniowa określona w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy PIT w zakresie dotyczącym faktur nr [...] oraz 40/20i2, tj. łącznie kwoty 307.494 zł. Organ przyjął, że wskazane powyżej faktury zostały opłacone odpowiednio w dniach 9 kwietniu 2012 r., 27 kwietnia 2012 r., 11 maja 2012 r. oraz 25 maja 2012 r., co według wnioskodawczyni przeczy stanowi faktycznemu oraz oświadczeniu wykonawcy inwestycji budowy nieruchomości. Błędnie przyjęte przez organ założenie miałoby uniemożliwiać wnioskodawczyni skorzystanie z ulgi mieszkaniowej przewidzianej w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bowiem przy przyjęciu takiej wersji wydarzeń faktury wystawione i - w ocenie organu - opłacone zostałyby przed sprzedażą nieruchomości, która to miała miejsce w dniu 14 czerwca 2012 r., co potwierdzono aktem notarialnym. Taki obrót sprawy skutkowałby tym, że środki wydatkowane zostałyby przed sprzedażą nieruchomości, co - według organu - wyklucza możliwość skorzystania z ulgi mieszkaniowej. Wnioskodawczyni podkreśliła, że wydatkowanie środków faktycznie miało miejsce w lipcu 2012 roku, co potwierdził kontrahent uprawniony do otrzymania zapłaty. Tym samym środki zostały wydatkowane w lipcu 2012 r., czyli po sporządzeniu aktu notarialnego przenoszącego własność nieruchomości. W związku tak przedstawionym stanem faktycznym wnioskująca zadała pytanie, czy w zaistniałym stanie faktycznym przysługuje jej ulga mieszkaniowa przewidziana w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych? W ocenie strony przysługuje jej tzw. ulga mieszkaniowa określona w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Swoje stanowisko Wnioskodawczyni opiera na okoliczności, iż zapłaty za wszystkie faktury (tj. faktury [...], 3572012, 3872012, 40/2012, 43/2012 oraz 46/2012) dokonano w lipcu 2012 r., co zostało stwierdzone oświadczeniem ww. kontrahenta wystawionym dnia 27 listopada 2015 r. W związku z tym środki te na własne cele mieszkaniowe (zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych) zostały wydatkowane po sprzedaży nieruchomości mieszkalnej, co w jej ocenie bezsprzecznie uprawnia ją do skorzystania ze wskazanej powyżej ulgi mieszkaniowej. Wnioskodawczyni, która w tym zakresie powołała się na orzecznictwo sądów administracyjnych uważa, że wydatkowanie środków na własne cele mieszkaniowe nie musi mieć miejsca po zbyciu nieruchomości. Do zastosowania ulgi przewidzianej w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy PIT konieczne jest spełnienie dwóch warunków, a mianowicie: wydatkowanie przychodu na własne cele mieszkaniowe i dokonanie tej czynności przed upływem dwuletniego terminu od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło zbycie. W sytuacji przedstawionej przez wnioskodawczynię przychód ze sprzedaży nieruchomości został przeznaczony w całości na cele mieszkaniowe oraz dokonanie przeznaczenia przychodu na cele mieszkaniowe nastąpiło nie później niż przed upływem dwuletniego terminu od końca roku podatkowego, w którym zastąpiło zbycie nieruchomości. Tym samym obydwa warunki uprawniające stronę do skorzystania z ulgi mieszkaniowej zostały spełnione. W interpretacji indywidualnej z dnia [...] lutego 2016 r. Minister Finansów uznał stanowisko wnioskodawczyni za nieprawidłowe. Organ uzasadniając stanowisko przywołał przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), regulujące podmiotowy i przedmiotowy zakres tego podatku. Wskazał, że zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2: a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, c) prawa wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a) - c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. Organ wskazał, że dochód ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) -c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 tej ustawy - może jednak zostać objęty zwolnieniem z opodatkowania przy spełnieniu warunków określonych w tym przepisie. Stanowi on, że wolne od podatku są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa wart. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych. Zdaniem organu tylko wydatkowanie środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości - w terminie i na cele wskazane w art. 21 ust. 1 pkt 131, a szczegółowo opisane w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pozwala na zastosowanie przedmiotowego zwolnienia. W ocenie organu z przywołanych przepisów wynika, iż okolicznością decydującą o możliwości skorzystania ze zwolnienia wynikającego z powołanego art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest przeznaczenie przychodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości i określonych praw majątkowych - począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie - na własne cele mieszkaniowe, które zgodnie z art. 21 ust. 25 pkt 1 ww. ustawy obejmują m. in. budowę własnego budynku mieszkalnego. Skoro z analizowanego przepisu art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że dochód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości może zostać zwolniony z opodatkowania jeżeli przychód - począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego w którym nastąpiło odpłatne zbycie - zostanie wydatkowany na cele mieszkaniowe określone w art. 21 ust. 25 ww. ustawy, które obejmują m.in. budowę budynku mieszkalnego, to uznać należy, że warunek ten będzie spełniony wówczas, gdy wydatki na budowę budynku mieszkalnego zostaną dokonane po sprzedaży nieruchomości. Organ nie zgodził się z twierdzeniem wnioskodawczyni, że wydatkowanie środków na własne cele mieszkaniowe nie musi mieć miejsca po zbyciu nieruchomości. Zatem wydatki poniesione przed dniem dokonania sprzedaży nieruchomości nie uprawniają do zastosowania zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a w konsekwencji nie mogą zostać uwzględnione przy obliczaniu podatku z tytułu tej sprzedaży. Jednocześnie organ wyjaśnił, że mając na uwadze treść zadanego pytania oraz zakres kompetencji przyznanych mu w postępowaniu w sprawie o wydanie interpretacji indywidualnych w trybie art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa, przedmiotem interpretacji nie może być to, w jakim terminie zostały faktycznie wydatkowane przez wnioskodawczynię środki ze sprzedaży nieruchomości na budowę budynku mieszkalnego. Rozstrzygnięcie tej kwestii - w przedstawionym stanie faktycznym - musiałoby zostać dokonane na podstawie stosownych dokumentów, tj. po przeprowadzeniu postępowania dowodowego. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej interpretacji indywidualnej. W złożonej skardze strona wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w całości, jako niezgodnej z przepisami prawa. Skarżąca zarzuciła: - art. 14b § 1 poprzez nieudzielnie jednoznacznej odpowiedzi na zadane we wniosku pytanie, podczas gdy - w Jej ocenie - organ wydający interpretację powinien dokonać jednoznacznej oceny, czy na podstawie przedstawionych we wniosku faktów zachodzą przesłanki do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania, a więc powinien wskazać wprost, które wydatki (wynikające z konkretnych faktur z określoną datą zapłaty) korzystają z ulgi mieszkaniowej; - art. 14h w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie interpretacji niweczącej możliwość skorzystania z funkcji ochronnej, ponieważ - pomimo wydania interpretacji - to nadal sama skarżąca musi dokonać oceny, które dokładnie faktury dokumentują poniesienie wydatków uprawniających do skorzystania ze zwolnienia; - art. 14c § 1 poprzez nieprzedstawienie pełnego uzasadnienia prawnego, polegającego na braku stanowiska organu co do całości problemu, tj. kwestii faktur wystawionych przed sprzedażą nieruchomości, a zapłaconych po tej dacie. W uzasadnieniu skargi strona stwierdziła, że udzielona przez organ odpowiedź na zadane we wniosku pytanie jest niejednoznaczna, opisowa, co uniemożliwia skorzystanie z funkcji ochronnej jaką daje interpretacja indywidualna. Kierując się bowiem rozstrzygnięciem organu skarżąca nadal nie wie, czy organ podatkowy nie zakwestionuje poniesionych przez nią wydatków z uwagi na fakt, że wystawione one zostały przed dokonaniem sprzedaży. Uważa, że w takiej sytuacji za prawidłową mogłaby zostać uznana tylko taka interpretacja, która wskazywałaby wprost, które faktury uprawniają do skorzystania ze zwolnienia. Tylko bowiem taka interpretacja mogłaby zostać uznana za wydaną w kontekście przedstawionego konkretnego opisu stanu faktycznego. Skarżąca stwierdza, że pomimo rzetelnie przedstawionego stanu faktycznego - wobec takiego rozstrzygnięcia organu - nie jest w stanie zastosować się do wydanej interpretacji. Odwołując się do orzecznictwa sądów administracyjnych, skarżąca podniosła, że przedstawienie stanowiska organu powinno polegać na jasnej i zrozumiałej odpowiedzi na zadane we wniosku pytanie (pytania) oraz wskazaniu, w jaki konkretnie sposób należy rozumieć przepis określający skutki podatkowe dla wnioskodawcy i jak należy go stosować w przedstawionym stanie faktycznym. Uzasadnienie prawne powinno natomiast być czymś więcej niż tylko przytoczeniem treści przepisów z pominięciem toku zastosowanego przez organ rozumienia prawniczego, czy też przytoczeniu jedynie ogólnych tez dotyczących wykładni danego przepisu, a także powinno odnosić się do całości przedstawionego we wniosku problemu. W rezultacie skarżąca stwierdziła, że wydana na Jej wniosek interpretacja nie spełnia wymogów wynikających z przepisów prawa procesowego dotyczących postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnych i jako taka powinna zostać wyeliminowana z obrotu prawnego. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2012r. Nr 153, poz. 1271), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Stosownie do art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016r., poz. 718) – dalej jako: "p.p.s.a." Sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt, interpretację, opinię zabezpieczającą lub odmowę wydania opinii zabezpieczającej albo stwierdza bezskuteczność czynności. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Zatem interpretacja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.) lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Stosownie do art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Organ wydający interpretację nie może też zmienić jej stanu faktycznego ani żądać tego od wnioskodawcy, w świetle art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: o.p.) to do wnioskodawcy należy bowiem wyczerpujące przedstawienie stanu faktycznego w danej sprawie. Podany we wniosku stan faktyczny (ewentualnie zdarzenie przyszłe) stanowi jedyną podstawę faktyczną wydanej interpretacji i wyznacza granice, w jakich interpretacja może wywoływać określone w ustawie skutki prawne. W świetle powyższego, w ocenie WSA zarzuty wyłuszczone w skardze są niezasadne. Za całkowicie chybione należało uznać zarzuty skarżącej oparte o naruszenie przepisów postępowania, tj.: art. 14b § 1, art.14h w zw. z art. 120 i art. 121 § 1, art. 14 c Ordynacji podatkowej poprzez nieudzielnie jednoznacznej odpowiedzi na zadane we wniosku pytanie. W opinii Sądu odpowiedź Interpretatora jest jednoznaczna, gdyż organ cytując przepis wyraźnie wskazał, że okolicznością decydującą o możliwości skorzystania ze zwolnienia wynikającego z powołanego art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest przeznaczenie przychodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości i określonych praw majątkowych - na własne cele mieszkaniowe. Przy czym termin na wydatkowanie tych środków jest liczony od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie. Z powyższego wyraźnie wynika, że warunek ten będzie spełniony, gdy wydatki na budowę budynku mieszkalnego zostaną dokonane po sprzedaży nieruchomości. Zatem należy przyznać rację organowi, że wydatkowanie środków na własne cele mieszkaniowe musi mieć miejsce po zbyciu nieruchomości i zachowanie tego terminu jest decydujące w sprawie. Jak wynika z treści skargi, skarżąca oczekiwała od organu przeprowadzenia postępowania dowodowego i wskazania, które faktury uprawniają do zastosowania ulgi. W tej sytuacji należy stwierdzić, że strona myli postępowanie kontrolne z postępowaniem w sprawie wydania interpretacji. Interpretator nie przeprowadza postępowania dowodowego. Żądanie strony w tym zakresie może zostać spełnione w trakcie postępowania kontrolnego, podczas którego organ kontrolujący zbada wszystkie okoliczności, w tym także dotyczące terminu zapłaty za wykonane prace budowlane. Mając powyższe na względzie Sąd na podstawie art. 151 cyt. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skargę oddalił.