I SA/Bd 369/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Dariusz Dudra Sędziowie: Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz Sędzia WSA Mirella Łent (spr.) Protokolant Asystent sędziego Waldemar Dąbrowski po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 26 października 2010 r. sprawy ze skargi J. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w T. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za miesiąc sierpień 2004r. 1. oddala skargę 2. zasądza od Skarbu Państwa (kasa Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy) na rzecz adwokata R. S. kwotę 4409,00 (cztery tysiące czterysta dziewięć) złotych tytułem kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu I SA/Bd 369/10 UZASADNIENIE W wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej ustalono, iż w badanym okresie rozliczeniowym J.K. w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, dokonywał zakupu oleju opałowego, wymienionego w poz. 2 lit. a załącznika nr 1 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia podatku akcyzowego (Dz. U. nr 87, poz. 825 ze zm.) a następnie dokonywał jego sprzedaży na terytorium kraju, korzystając z obniżonej stawki podatku akcyzowego. Uznano, że sprzedaż oleju opałowego osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą winna być udokumentowana oświadczeniami o których mowa w § 4 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, zgodnie z którym podatnik sprzedający wyroby wymienione w poz. 2 Iit. a załącznika nr 1 do rozporządzenia lub w poz. 1 pkt 3 lit b i lit. c) tiret pierwsze załącznika nr 2 do rozporządzenia, oświadczenie może być wystawione w fakturze VAT, a jeżeli jest składanie odrębnie, powinno zawierać dane dotyczące nabywcy, datę złożenia tego oświadczenia oraz powinno być dołączone do kopii faktury VAT. Z kolei sprzedaż oleju opałowego osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej winna być poparta oświadczeniami, o których mowa w przepisie § 4 ust. 1 pkt. 2 cytowanego powyżej rozporządzenia, zgodnie z którym podatnik sprzedający wyroby wymienione w poz. 2 lit. a) załącznika nr 1 do rozporządzenia lub w poz. 1 pkt. 3 lit. b i lit. c tiret pierwsze załącznika nr 2 do rozporządzenia jest zobowiązany w przypadku tej sprzedaży do uzyskania od nabywcy oświadczenia stwierdzającego, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe. Oświadczenie to powinni być dołączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest zobowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu, potwierdzającego tę sprzedaż. Wskazano, że stosownie do przepisu § 4 ust. 2 cytowanego rozporządzenia, oświadczenie, o którym mowa w ust. 1 pkt 2 powinno zawierać co najmniej: Imię i nazwisko nabywcy, PESEL i NIP Adres zamieszkania nabywcy, Określenie ilości nabywanego oleju opałowego, Określenie ilości posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresy) gdzie znajdują się urządzenia, jeżeli jest ono inne niż adres wymieniony w pkt. 2 Wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych Datę i miejsce wystawienia oświadczenie oraz podpis składającego oświadczenie. W związku z powyższym kontrolujący w toku kontroli podatkowej zbadali, czy każda transakcja sprzedaży oleju opałowego potwierdzona jest stosownym oświadczeniem nabywcy o przeznaczeniu tego wyrobu na cele opałowe. W tym zakresie kontrolujący, na podstawie ilości sprzedanego wyrobu akcyzowego, przyporządkowali do paragonów fiskalnych i faktur VAT przedstawione przez kontrolowanego oświadczenia nabywców oleju opałowego. Z przedstawionych przez podatnika paragonów fiskalnych i faktur VAT potwierdzających sprzedaż oleju opałowego oraz załączonych do nich oświadczeń wynikało, iż w miesiącu sierpniu 2004r. podatnik sprzedał łącznie 154.041 litrów oleju opałowego, w tym 25.203 litrów ewidencjonowanych fakturami VAT oraz 128.838 litrów ewidencjonowanych paragonami. W wyniku przeprowadzonej analizy treści oświadczeń nabywców oleju opałowego kontrolujący stwierdzili, że zawierają one braki formalne. W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Celnego w B. w dniu [...] postanowieniem wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży w miesiącu sierpniu 2004r. oleju opałowego, przeznaczonego na cele opałowe niezgodnie z przeznaczeniem. Analizując zebrany w toku kontroli podatkowej materiał dowodowy Naczelnik Urzędu Celnego w B. stwierdził, iż w miesiącu sierpniu 2004r. podatnik dokonał sprzedaży oleju opałowego na podstawie 26 faktur VAT. W celu dokonania analizy przedstawionych przez podatnika faktur VAT wystawionych podmiotom gospodarczym, Naczelnik Urzędu Celnego w B. sprawdził dane adresowe nabywców, widniejące na fakturach VAT, oraz zweryfikował, to, czy w badanym okresie dokonywali oni zakupu oleju opałowego od Przedsiębiorstwa J. K., a także czy posiadali oni urządzenia grzewcze zasilane olejem opałowym. W przypadku przedsiębiorców, którzy zmienili adres swojej siedziby lub miejsce prowadzenia działalności, wystąpiono do organów właściwych do spraw ewidencji działalności gospodarczej oraz właściwych naczelników urzędów skarbowych o udzielenie informacji, czy wymienione podmioty działały w okresie objętym postępowaniem i czy działalność ta jest nadal prowadzona oraz wskazanie ich aktualnych adresów. W wyniku przeprowadzonych, w toku postępowania podatkowego, czynności, potwierdzono materialną wiarygodność przedłożonych faktur VAT z wyłączeniem faktury nr [...] wystawionej na P. sp. z o. o. w C. oraz faktury nr [...] wystawionej na M. sp. z o.o. Prowadząc weryfikację przedłożonych faktur VAT stwierdzono, iż kontrolujący ujęli w zestawieniu "Sprzedaż oleju opałowego ewidencjonowanej fakturami VAT" fakturę VAT nr [...] z dnia [...] nie dotyczącą sprzedaży oleju opałowego. Zatem niniejsza faktura VAT bezzasadnie została ujęta przez kontrolujących we wskazanym zestawieniu. W przypadku faktury VAT nr [...] wystawionej na M. Sp. z o.o. nie było możliwości uzyskania potwierdzenia dokonania transakcji od wskazanego nabywcy oleju opałowego. Wobec tak zebranego materiału dowodowego w przypadku tej faktury VAT oraz oświadczenia nabywcy, Naczelnik Urzędu Celnego w B. uznał je za poprawne materialnie i uprawniające do zastosowania obniżonej stawki podatku. Analizując zebrany w toku kontroli podatkowej materiał dowodowy Naczelnik Urzędu Celnego w B. stwierdził, iż w miesiącu sierpniu 2004r. podatnik dokonał sprzedaży oleju opałowego na podstawie 109 paragonów fiskalnych, do których załączone zostały oświadczenia nabywców nieprowadzących działalności gospodarczej. Naczelnik Urzędu Celnego w B. przed przystąpieniem do weryfikacji oświadczeń o przeznaczeniu zakupionego oleju opałowego przez osoby fizyczne nie prowadzące działalności gospodarczej, dokonał klasyfikacji występujących w nich braków do poniżej wskazanych kategorii. Oświadczenia kompletne, w tym zawierające nieistotne braki niewymagające wezwana o uzupełnienie - za takie uznano następujące elementy: brak typu urządzenia grzewczego, jeżeli oświadczenie zawiera pozostałe elementy określone w § 4 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów - w niniejszym postępowaniu nie stwierdzono takich oświadczeń, Oświadczenia zawierające braki formalne wymagające wezwania o ich uzupełnienie - za takie uznano następujące elementy: brak NIP, brak PESEL, brak imienia nabywcy, brak numeru posesji, brak nazwy ulicy, brak ilości i typu urządzeń grzewczych Oświadczenia zawierające braki dyskwalifikujące takie oświadczenie, traktowane na równi z ich brakiem, za taki uznano brak podpisu nabywcy pod oświadczeniem o przeznaczeniu oleju opałowego. Organ przyjął, że oświadczenia, które z powodu istniejących braków nie mogły zostać poddane weryfikacji musiały zostać zaklasyfikowane przez organ podatkowy na równi z brakiem oświadczenia. W niniejszym postępowaniu stwierdzono jedno takie oświadczenie wystawione na H.N. Sprzedaż oleju opałowego, potwierdzona tego rodzaju oświadczeniem została opodatkowana podatkiem akcyzowym z zastosowaniem stawki właściwej dla oleju napędowego. W przypadku nie potwierdzenia przez właściwy organ do spraw ewidencji ludności danych osobowych i adresowych wynikających z oświadczenia, organ podatkowy zaklasyfikował takie oświadczenia jako nieuprawniające do zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego. Sprzedaż oleju opałowego, potwierdzona tego rodzaju oświadczeniami, została opodatkowana podatkiem akcyzowym z zastosowaniem stawki akcyzy właściwej dla oleju napędowego. Są to oświadczenia wymienione w poz. 2, 14, 28, 33, 37, 51, 55, 56, 69, 70, 76, 78, 84, 85, 86, 91, 93, 98,1 02, 104, 106, 107 załącznika nr 2 do decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w B. z dnia [...]. Ponadto organ podatkowy wezwał podatnika do uzupełnienia braków formalnych oświadczeń. Podatnik pismami z dnia [...] oraz z dnia [...] przedłożył uzupełnione oświadczenia wymienione w pozycji 5, 6, 8, 10, 15, 19, 20, 22, 25, 29, 35, 38, 45, 46, 49, 54, 58, 59, 61, 64, 79, 87, 95, 97, 99 załącznika nr 2 do decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w B. z dnia [...] Uzupełnione oświadczenia nabywców oleju opałowego, po uprzednim zbadaniu wiarygodności dokonanych poprawek, poprzez przeprowadzenie dowodu z zeznań świadków, skutkowały uznaniem ich za uprawniające do zastosowania obniżonej stawki podatku. Są to oświadczenia o nr 5, 6, 8, 10, 15, 19, 25, 29, 35, 45, 46, 54, 58, 59, 61, 87, 95, 97, 99 załącznika nr 2 do powyższej decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w B. Natomiast w przypadku oświadczeń uzupełnionych przez nabywców wymienionych w pozycji 20, 64 i 79 powyższego załącznika organ podatkowy pierwszej instancji uzyskał pisemne potwierdzenie dokonania przez nich poprawek, wyjaśnienia potwierdzające dokonanie zakupu oleju opałowego oraz miejsca zamieszkania pod wskazanym w oświadczeniu adresem. Odnośnie oświadczenia wymienione w pozycji 22 załącznika nr 2 decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w B. z dnia [...] nie udało się przeprowadzić dowodu z zeznań świadka z powodu niestawiennictwa na wezwanie organu podatkowego. Dodatkowo przesłuchany nabywca oleju opałowego wymieniony w poz. 9 i 41 powyższego załącznika tj. T.H., przedłożył w trakcie przeprowadzania dowodu z zeznań świadka oświadczenia z uzupełnionymi brakami formalnymi, zaś nabywca wymieniony w poz. nr 68 tj. P.P., przesłał uzupełnione oświadczenie bezpośrednio do organu podatkowego. Wymienione powyżej oświadczenia, Naczelnik Urzędu Celnego w B. uznał za uprawniające do zastosowania obniżonej stawki podatku. Zamiast oświadczenia nabywców oleju opałowego, uzupełnione przez podatnika, które wskutek przesłuchania przez organ podatkowy pierwszej instancji nabywców oleju opałowego, których dane znajdują się na tych oświadczeniach, okazały się wadliwie materialnie (przesłuchane osoby nie potwierdziły zakupu oleju opałowego od podatnika) zaklasyfikowano, jako niepoprawne materialnie. Sprzedaż oleju opałowego potwierdzona tymi oświadczeniami została opodatkowana podatkiem akcyzowym z zastosowaniem stawki akcyzy właściwej dla oleju napędowego. Nieuzupełnione oświadczenia nabywców oleju opałowego skutkowały uznaniem, iż podatnik nie posiadał formalnie poprawnych oświadczeń uprawniających do zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego. Sprzedaż oleju opałowego potwierdzona tymi oświadczeniami została opodatkowana podatkiem akcyzowym z zastosowaniem stawki akcyzy właściwej dla oleju napędowego. Są to oświadczenia wymienione w poz. 17, 18,22,24,26,30,31,32, 34, 36, 48, 50, 52, 53, 65, 71, 74, 90, 94, 96, 108 załącznika nr 2 do decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w B. z dnia [...]. Ponadto organ podatkowy pierwszej instancji dokonał weryfikacji, poprzez przesłuchanie świadków, oświadczeń które nie zostały uzupełnione przez podatnika. Nieuzupełnione oświadczenia, które wskutek przesłuchania świadków, okazały się niepoprawne materialnie (przesłuchane osoby nie potwierdziły zakupu oleju opałowego) zaklasyfikowana jako niepoprawne materialnie. Sprzedaż oleju opałowego potwierdzona tymi oświadczeniami została opodatkowana podatkiem akcyzowym z zastosowaniem stawki akcyzy właściwej dla oleju napędowego. Są to oświadczenia wymienione w poz. 1,3,4,7,11,12,13,16,21,23,27,39,40,42,43,44,47,57,60,62,63,66,67, 72, 73, 75, 77, 80, 81, 82, 83, 88, 89,100,101,103, 105 załącznika nr 2 do decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w B. z dnia [...]. Podsumowując w wyniku podjętych w toku postępowania podatkowego przez Naczelnika Urzędu Celnego w B. czynności stwierdzono, iż podatnik dokonał sprzedaży: - 24.721 litrów oleju opałowego, na podstawie paragonów fiskalnych wymienionych w pozycjach nr 17, 18,24,26, 30, 31, 32, 34, 36,48, 50, 52, 53, 65, 71, 74, 90, 94, 96, 108 załącznika nr 2 decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w B. z dnia [...] popartymi oświadczeniami nieprawidłowymi formalnie -77.522 litrów oleju opałowego, na podstawie paragonów fiskalnych wymienionych w poz. 1,2, 3,4,7, 11, 12, 13, 14, 16, 21, 23, 27, 28, 33, 37, 38, 39, 40,42,43,44,47,49,51,55,56,57,60,62,63,66,67,69, 70, 72, 73, 75, 76, 77, 78,80,81,82,83,84,85,86,88,89,91,92,93 ,98,100,101,102,103,104,105, 106, 107, załącznika nr 2 decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w B. z dnia [...].popartymi oświadczeniami nieprawidłowymi materialnie, - 1.200 litrów oleju opałowego, na podstawie paragonu fiskalnego wymienionego w poz. nr 109 załącznika 2 decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w B. z dnia [...] nr [...], bez wymaganego przepisami prawa oświadczenia o przeznaczeniu zakupionego oleju opałowego (brak podpisu nabywcy pod oświadczeniem o przeznaczeniu oleju opałowego). Naczelnik Urzędu Celnego w B. w dniu [...] decyzją określił podatnikowi wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc sierpień 2004r. z tytułu sprzedaży oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem w wysokości [...]. Organ podatkowy pierwszej instancji wskazał, iż ustawodawca uzależnił zastosowanie przez podatnika preferencyjnej stawki podatku akcyzowego od złożonego przez nabywcę oleju opałowego odpowiedniej treści oświadczenia, zawierającego deklarację o przeznaczeniu oleju na cele opałowe. Podatnik sprzedający olej opałowy powinien dołożyć wszelkich starań celem zgromadzenia rzetelnych oświadczeń nabywców o przeznaczeniu oleju opałowego, ponieważ to na prowadzącym działalność gospodarczą ciąży ryzyko doboru kontrahentów oraz jego dotyczą skutki prawne będące konsekwencją naruszenia obowiązujących w tym zakresie przepisów. Dalej organ podatkowy pierwszej instancji wskazał, iż każde oświadczenie o nabyciu oleju opałowego na cele opałowe, podlegało indywidualnej ocenie organu podatkowego z punktu widzenia uznania skuteczności jego złożenia, jak również dokonano klasyfikacji oświadczeń ze względu na rodzaj występujących w nich wad. Oświadczenia na podstawie których nie można wskazać jednoznacznie nabywcy oleju opałowego, który miał złożyć takie oświadczenie, wywołuje skutek, równoznaczny z ich brakiem. Za nieposiadanie oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego należy uznać również sytuację, w której podatnik legitymuje się takimi oświadczeniami, ale są one nieautentyczne. Fakt nieposiadania stosownych oświadczeń, posiadania oświadczeń niekompletnych bądź nieprawdziwych uniemożliwia stosowanie preferencji podatkowych przy sprzedaży olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe. Uznanie oświadczeń za niespełniające określonych wymogów oznacza, że podatnik w odniesieniu do konkretnych sprzedaży oleju opałowego wskazanych powyżej nie posiadał uprawnienia do zastosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego. W dniu [...] (złożono osobiście) podatnik złożył odwołanie od powyższej decyzji do Dyrektora Izby Celnej w T. za pośrednictwem Naczelnika Urzędu Celnego w B. Strona zarzuciła zaskarżonej decyzji: - błędne ustalenia faktyczne, - obrazę art. 180 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez niewyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności faktycznych, - obrazę art. 197 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez niepowołanie biegłego z dziedziny badania pisma ręcznego, na okoliczność autentyczności podpisu osób zaprzeczających, iż podpisy złożone na oświadczeniach pochodziły od nich, - błędne zastosowanie § 2 ust. 1, § 3 ust. 1 pkt. 1, § 4ust. 1 pkt.1 i 2, ust. 2, ust. 4 i ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. nr 87 poz. 825 z późno zm.) z obrazą dla art. 84 i art. 217 Konstytucji. W uzasadnieniu odwołania podatnik wskazał, iż organ podatkowy pierwszej instancji bezzasadnie i bezpodstawnie dał wiarę oświadczeniom świadków (nabywców oleju opałowego), że podpisy znajdujące się na przedłożonych fakturach VAT i pisemnych oświadczeniach nie są ich podpisami. Te zeznania i ustalenia zdaniem podatnika powinny być zweryfikowane poprzez opinię biegłego z dziedziny badania pisma. Ponadto zeznania świadków zaprzeczających, iż złożyli podpisy pod oświadczeniami lub w ogóle nie dokonywali transakcji kupna oleju opałowego, winny być skonfrontowane z zeznaniami świadków pracowników strony którzy fizycznie zawozili nabywcom olej opałowy. Strona wskazała również, iż zgodnie z art. 217 Konstytucji, nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Natomiast zgodnie z art. 84 Konstytucji, każdy jest zobowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków określonych w ustawie. Wobec powyższego zdaniem podatnika obciążenie należnościami podatkowymi na podstawie rozporządzenia jest niedopuszczalne. Podatnik wskazał, iż właśnie tą niezgodność z Konstytucją miał na względzie Naczelny Sąd Administracyjny kierując pytanie prawne do Trybunału Konstytucyjnego o zgodność z Konstytucją przepisów rozporządzenia regulującego kwestię sprzedaży oleju opałowego i zwolnień podatkowych w sprawie I FSK 817/07 (sprawa w Trybunale TK-P5/08) Wobec powyższego zdaniem podatnika postępowanie powinno być umorzone. Po przeanalizowaniu materiału dowodowego zgromadzonego w przedmiotowej sprawie Dyrektor Izby Celnej w T. stwierdził, iż błędem organu podatkowego pierwszej instancji było nieuwzględnienie oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego, które nie zostały uzupełnione przez podatnika, jednakże dane osobowe i adresowe widniejące na tych oświadczeniach zostały potwierdzone przez właściwe organy do spraw ewidencji ludności, a następnie zakup oleju opałowego został potwierdzony przez nabywców podczas przesłuchania ich przez organ podatkowy pierwszej instancji. Mając powyższe na uwadze Dyrektor Izby Celnej w T. uwzględnił powyższe oświadczenia i dokonał korekty podstawy opodatkowania w rozpatrywanej sprawie poprzez pomniejszenie ilości opodatkowanego oleju opałowego wykazanej w zaskarżonej decyzji o ilość oleju opałowego, którego sprzedaż potwierdzona została oświadczeniami dotkniętymi brakami formalnymi, lecz którego zakup na cele opałowe potwierdzony został zeznaniami nabywców. Dyrektor Izby Celnej w T. decyzją z dnia [...] uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w B. z dnia [...] oraz określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc sierpień 2004r. z tytułu sprzedaży niezgodnie z przeznaczeniem oleju opałowego zabarwionego na czerwono i oznaczonego znacznikiem, przeznaczonego na cele opałowe w kwocie [...]. W skardze do WSA, podatnik zarzucił zaskarżonej decyzji błędne zastosowanie § 4 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego ( Dz.U. nr 67 poz. 825 z późno zm.) Strona wskazała, iż zgodnie z art. 217 Konstytucji, nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Natomiast zgodnie z art. 84 Konstytucji, każdy jest zobowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków określonych w ustawie. Wobec powyższego zdaniem podatnika obciążenie należnościami podatkowymi na podstawie rozporządzenia jest niedopuszczalne. Podatnik wskazał, iż właśnie tą niezgodność z Konstytucją miał na względzie Naczelny Sąd Administracyjny kierując pytanie prawne do Trybunału Konstytucyjnego o zgodność z Konstytucją przepisów rozporządzenia regulującego kwestię sprzedaży oleju opałowego i zwolnień podatkowych w sprawie I FSK 817/07 (sprawa w Trybunale TK-P5/08). W związku z powyższym podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji. Ponadto podatnik wniósł o skierowanie pytania prawnego do Trybunału Konstytucyjnego o zgodność: art. 65 ust. 2, art.69 ust.5, art. 70 ust. 5, art.71 ust. 5, art. 72 ust. 5, art. 73 ust. 7 i art. 75 ust. 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 29, poz. 257 i nr 68, poz. 623 ) oraz § 4 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. nr 67 poz. 825 z późno zm.) z art. 2, art. 84, 92 § 1 i 217 Konstytucji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga jest niezasadna. Sąd przyjął w całości stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe w niniejszej sprawie. Zasadniczymi kwestiami spornymi pomiędzy stronami jest konstytucyjność przepisów rozporządzenia wykonawczego do ustawy o podatku od towarów i usług. Wobec powoływanych argumentów przez stronę postępowania przede wszystkim w sprawie należy się odnieść do najdalej idących zarzutów, a mianowicie zastrzeżeń dotyczących niezgodności z Konstytucją zastosowanych w sprawie przez organy podatkowe uregulowań. Zdaniem Sądu przepisy stanowiące podstawę prawną decyzji podatkowych nie naruszają ustawy zasadniczej. Organy oparły się o § 4 cyt. rozporządzenia, który został wydany w ramach delegacji zawartej w art. 65 ust. 2 ustawy o VAT. Podzielić należy pogląd wyrażony w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z 1 stycznia 2007r, I SA/Go 84/07, gdzie uznano, że delegacja zawarta w art. 65 ust. 2 ustawy z 2004 r. o podatku akcyzowym oraz wydane na jej podstawie rozporządzenie nie są niezgodne z art. 217 Konstytucji RP. Ustawa nie upoważnia Ministra Finansów do regulowania istotnych elementów zobowiązania podatkowego i takich regulacji nie zawiera wspomniane rozporządzenie. Dopuszczalne jest obniżanie stawek podatkowych w drodze rozporządzenia. Sąd zgodził się również z poglądem wyrażonym przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku z 13 marca 2007r, I SA/Gd 582/06, gdzie uznano, że zasada wyrażona w art. 217 Konstytucji RP ma na celu zagwarantowanie skutecznej ochrony prawnej podatnika. Nałożone na podatnika obowiązki podatkowe muszą być jasne i czytelne, jak również nie można tych obowiązków domniemywać. Nie ma jednak przeszkód, by wprowadzić w formie rozporządzenia ulgi fakultatywne, w postaci możliwości skorzystania przez podatnika z obniżenia podatku pod warunkiem spełnienia dodatkowych przesłanek. Podatnik może, ale nie musi, z ulgi skorzystać. Sprzeczność aktu podustawowego z art. 217 Konstytucji zachodzi, gdy takie jedynie kwestie, jak podmiot, przedmiot, stawki podatkowe, są uregulowane w akcie niższej rangi niż ustawa. Właśnie tego rodzaju zapisy - obniżanie stawek podatkowych w drodze rozporządzenia- znalazły zastosowanie w sprawie, a przepis § 4 rozporządzenia Ministra Finansów, będący podstawą prawną zaskarżonego rozstrzygnięcia, został wydany w oparciu o prawidłową delegację ustawową i bez jej przekroczenia. Ustawodawca w art. 65 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, upoważnił Ministra właściwego do spraw finansów publicznych, w drodze rozporządzenia, do obniżania stawek podatku akcyzowego określonych w ust. 1 oraz do określania warunków ich stosowania. Zgodnie z art. 92 ust. 1 Konstytucji RP, rozporządzenia są wydawane przez organy wskazane w Konstytucji, na podstawie szczegółowego upoważnienia zawartego w ustawie i w celu jej wykonania. Upoważnienie powinno określać organ właściwy do wydania rozporządzenia i zakres spraw przekazanych do uregulowania oraz wytyczne dotyczące treści aktu. Z kolei stosownie do art. 65 ust. 2 ustawy o VAT, Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, obniżać stawki akcyzy określone w ust. 1 oraz różnicować je w zależności od rodzaju wyrobu, a także określać warunki ich stosowania, uwzględniając. Przy czym wytyczne zawarto w trzech punktach, tj. przebieg realizacji budżetu; sytuację gospodarczą państwa oraz poszczególnych grup podatników; potrzebę ochrony środowiska naturalnego, a także udział w tych wyrobach komponentów wytwarzanych z surowców odnawialnych. Konsekwencją powyższego jest brak naruszenia art. 2 Konstytucji RP, a więc obowiązku działania organu w ramach prawa. Z kolei stosownie do art. 84 ustawy zasadniczej, każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. Zatem brak sprzeczności z ustawą zasadniczą zastosowanego § 4 rozporządzenia oznacza, że podatnik, którego obowiązki oceniono w świetle tego przepisu, ponosi obciążenia podatkowe w zgodzie z art. 84. Jednie na marginesie można zaznaczyć, że w odpowiedzi na wspomniane w skardze postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 sierpnia 2008 r., I FSK 817/07, w którym przedstawiono Trybunałowi Konstytucyjnemu wątpliwość, czy przepis § 4 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.), odsyłający - w zakresie określenia stawki podatku z tytułu sprzedaży oleju opałowego, w sytuacji niezłożenia oświadczenia przez nabywcę stwierdzającego, iż nabywany wyrób jest przeznaczony na cele opałowe - do odpowiedniego stosowania § 3 ust. 3 tegoż rozporządzenia, jest zgodny z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej? i na podstawie art. 124 § 1 pkt 5 p.p.s.a. zawieszono postępowanie; zapadło już postanowienie o tej samej sygnaturze, z 14 października 2010r., w jakim z uwagi na to, że 7 września 2010 r. Trybunał Konstytucyjny wydał stosowny wyrok w sprawie P 94/08, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 128 § 1 pkt 4 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), postanowił podjąć zawieszone w niniejszej sprawie postępowanie. W powołanym wyroku, Trybunał Konstytucyjny orzekł, że § 4 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825, Nr 113, poz. 1190, Nr 256, poz. 2570 i Nr 279, poz. 2763 oraz z 2005 r. Nr 40, poz. 380 i Nr 103, poz. 865) jest zgodny z art. 2 Konstytucji. Trybunał w uzasadnieniu do tego orzeczenia skonstatował, że wobec potencjalnego charakteru przekroczenia przez stawkę podatku określoną w rozporządzeniu stawki ustawowej oraz braku wykazania takiego naruszenia w rozpoznawanej sprawie, uznaje, że domniemanie zgodności zaskarżonego przepisu z Konstytucją nie zostało obalone, a kwestionowany przepis odsyłający nie narusza zasady wyłączności ustawy w sferze prawa podatkowego, i orzeka, że przepisy rozporządzenia są zgodne z art. 84 i art. 217 Konstytucji. Sąd zważył, że stosownie do art. 65 ust. 1 ustawy o VAT w brzmieniu na sierpień 2004r., stawka akcyzy na paliwa silnikowe i oleje opałowe wynosi 2.000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu. Z kolei stosownie do § 3 ust. 3 pkt 1) w zw. z § 4 ust. 5 rozporządzenia, stosuje się stawki akcyzy określone w poz. 1 pkt 5 załącznika nr 1 do rozporządzenia. Czyli mniejsze niż 2000zł. Przechodząc do oceny poprawności ustaleń organu w zakresie stanu faktycznego, przede wszystkim podnieść należy, że na etapie rozpatrywania sprawy przez organ drugiej instancji Dyrektor Izby Celnej uchylił zaskarżoną odwołaniem decyzję oraz określił na nowo wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym. Wskazał w tym zakresie, że po przeanalizowaniu materiału dowodowego zgromadzonego w przedmiotowej sprawie, stwierdził, iż błędem organu pierwszej instancji było nieuwzględnienie oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego, które nie zostały uzupełnione przez podatnika, jednakże dane osobowe i adresowe widniejące na tych oświadczeniach zostały potwierdzone przez właściwe organy do spraw ewidencji ludności, a następnie zakup oleju opałowego został potwierdzony przez nabywców podczas przesłuchania ich przez organ podatkowy pierwszej instancji. Mając to na uwadze Dyrektor Izby Celnej uwzględnił powyższe oświadczenia i dokonał korekty podstawy opodatkowania w rozpatrywanej sprawie poprzez pomniejszenie ilości opodatkowanego oleju opałowego wykazanej w zaskarżonej decyzji o ilość oleju opałowego, którego sprzedaż potwierdzona została oświadczeniami dotkniętymi brakami formalnymi, lecz którego zakup na cele opałowe potwierdzony został zeznaniami nabywców. Tym samym organy podatkowe przyjęły do opodatkowania podatkiem akcyzowym wyłącznie sprzedaż oleju, która poparta była oświadczeniami nieprawidłowymi pod względem materialnym – sprzedaży niepotwierdzonej przez nabywców. Wskazać dalej należy, że podczas prowadzonego postępowania były przeprowadzane dowody z zeznań świadków na okoliczność nabywania od skarżącego oleju opałowego na cele opałowe. Skarżący mógł w nich w sposób czynny uczestniczyć w celu wykazania swoich racji, z uprawnienia tego jednak nie korzystał. Stosownie do przepisów ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), postępowanie dowodowe prowadzi w sprawie organ podatkowy, na którym ciąży obowiązek wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 187 Ordynacji podatkowej). Zgodnie zaś z zasadą wyrażoną w art. 191 Ordynacji podatkowej zebrane dowody podlegają przy tym swobodnej ocenie tego organu. Zasada ta zakłada, iż organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Ocena dowodów musi być przeprowadzona zgodnie z normami prawa procesowego oraz z zachowaniem określonych reguł tej oceny. Zaś prawa strony w postępowaniu podatkowym gwarantowane są w omawianym zakresie zarówno przez zasady ogólne rozdział 1 działu 4 Ordynacji podatkowej, jak też przez przepisy dotyczące postępowania dowodowego tej ustawy. Obowiązkiem organu jest przeprowadzenie kompletnego i szczególnie starannego procesu dowodowego. Wyjaśnienia strony podobnie jak inne dowody podlegają ocenie organu podatkowego i od zakresu ich prawdopodobieństwa oraz korelacji z innymi dowodami w sprawie uzależnione jest przypisanie im waloru wiarygodności. Sąd z powodu uregulowań ustawowych nie rozstrzyga spraw podatkowych, a więc nie dokonuje własnej oceny dowodów, a następnie własnych ustaleń faktycznych. Zgodnie bowiem z treścią art. 1 § 1 i 2 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej i kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Konkludując, argumenty dotyczące oceny zgromadzonych w sprawie dowodów zawarte w skargach nie mogą powodować, iż Sąd dokona własnej oceny dowodów, ale zobowiązują Sąd do oceny czy przedstawione argumenty mogą prowadzić do zakwestionowania oceny dowodów dokonanej przez organ. Odnosząc powyższe uwagi do okoliczności rozpatrywanej sprawy Sąd stwierdza, że organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący. Uzyskane w ten sposób dowody poddane następnie zostały wnikliwej i poprawnej ocenie. Świadczy o tym analiza motywów zaskarżonej decyzji, dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, iż rozumowanie organów podatkowych uwzględnia przedstawione wyżej reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Organ odwoławczy poddał ocenie wszystkie uzyskane dowody, po czym za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy, argumentacji, wykazał bezpodstawność twierdzeń strony skarżącej. W kontekście zaprezentowanej argumentacji Sąd uznał skargę za niezasadną i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę oddalił. W przedmiocie zasądzonych na rzecz pełnomocnika z urzędu kosztów nieopłaconej pomocy prawnej orzeczono na podstawie art. 200 w związku z art. 250 p.p.s.a.