I SA/Bd 374/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Dariusz Dudra (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz Asesor sądowy Urszula Wiśniewska Protokolant Asystent sędziego Daniel Łuczon po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 06 września 2006 r. sprawy ze skargi Romana J. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w T. z dnia [...] 2006 r. nr [...] w przedmiocie odmowy oprocentowania nadpłaty w wyniku nienależnie zapłaconego podatku oddala skargę Naczelnik Urzędu Celnego w B. otrzymał decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. nr [...] z dnia [...] 2005 roku uchylającą na podstawie art. 54 § 3 ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 wraz ze zm.) decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w Ś. z dnia [...] 2000 roku nr [...] w sprawie określenia Romanowi J. wysokości zaległości podatkowej z tytułu podatku akcyzowego za poszczególne miesiące 1999 roku. Naczelnik Urzędu Celnego w B. w dniu [...] 2005 roku pismem nr [...] przekazał Izbie Celnej w T. dyspozycję dokonania zwrotu z urzędu nadpłaty wraz z oprocentowaniem od dnia wydania decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B., to jest od daty [...] 2005 roku do dnia jej zwrotu (art. 78 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa). W dniu [...] 2005 roku Naczelnik Urzędu Celnego w B. decyzją nr [...] umorzył wszczęte z urzędu w dniu [...] 2005r. postępowanie w sprawie zwrotu nadpłaconego podatku akcyzowego, jako bezprzedmiotowe. W dniu [...] 2005 roku Roman J. złożył wniosek o wypłatę należnego oprocentowania przedmiotowej nadpłaty w wysokości równej wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych, począwszy od dnia powstania nadpłaty (tj. od dnia zapłaty nienależnego podatku na rachunek bankowy Urzędu Skarbowego w Ś.). Powołał się na art. 78 § 3 pkt 1 o.p., zgodnie z którym oprocentowanie przysługuje w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 1 lit. a-d od dnia powstania nadpłaty. Stwierdził ponadto, że w przedmiotowej sprawie nie zachodzi przesłanka wynikająca z art. 78 § 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej, czyli czynnik nieprzyczynienia się organu wydającego decyzję do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji, albowiem uchylone decyzje wydane zostały przez organ podatkowy pomimo braku podstaw do nałożenia obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym. W dniu [...] 2005 roku Naczelnik Urzędu Celnego w B. postanowieniem numer [...] odmówił wszczęcia postępowania w sprawie określenia oprocentowania nadpłaty powstałej w wyniku nienależnie zapłaconego przez podatnika podatku akcyzowego. Wyjaśnił, że organ podatkowy, jakim jest w obecnym stanie prawnym Naczelnik Urzędu Celnego w B., nie przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia decyzji Izby Skarbowej w B. numer [...] z dnia [...] 2001 roku utrzymującej w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w Ś. nr [...] z dnia [...] 2000 roku. Dodał także, że jeżeli zmiana lub uchylenie nastąpiło z przyczyn leżących poza organem wydającym decyzję, zaś oprocentowanie - naliczane od dnia wydania decyzji o zmianie lub uchyleniu poprzedniej decyzji przysługuje tylko w razie niezwrócenia nadpłaty w terminie. Postanowienie doręczono w dniu [...] 2005 roku. Na powyższe postanowienie w dniu [...] 2005 roku strona złożyła zażalenie, w którym wniosła o uchylenie postanowienia i wszczęcie postępowania w sprawie określenia oprocentowania nadpłaty. W uzasadnieniu skarżący stwierdził, że Naczelnik Urzędu Celnego w B. nieprawidłowo zinterpretował art. 78 § 3 pkt 2 o.p. w części dotyczącej nie przyczynienia się przez organ podatkowy do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji. Skoro bowiem organ wydający decyzję, jakim był Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję Izby Skarbowej wydaną przez ówczesne organy podatkowe właściwe w sprawie podatku akcyzowego, pomimo braku podstaw prawnych do nałożenia obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym na inne osoby, niż producenci lub importerzy wyrobów akcyzowych w przedmiotowym okresie, to Skarb Państwa powinien ponieść tego konsekwencje. l to niezależnie od tego, jaki organ w obecnym stanie prawnym jest właściwy w sprawie podatku akcyzowego. W dniu [...] 2005 roku Dyrektor Izby Celnej w T. postanowieniem numer [...] uchylił zaskarżone postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego w B. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia ze względu na błędy proceduralne postępowania. W dniu [...] 2005 roku Naczelnik Urzędu Celnego w B. ponownie rozpatrując wniosek o zwrot oprocentowania nadpłaty decyzją numer [...] odmówił oprocentowania przedmiotowej nadpłaty. W uzasadnieniu wskazał na fakt, iż w dniu wydania przez Urząd Skarbowy w Ś. decyzji numer [...] , czyli w dniu [...] 2000 roku przepis będący podstawą prawną wydanego aktu administracyjnego był obowiązującym przepisem prawa, a organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa. Wyrok Trybunału Konstytucyjnego RP w sprawie niezgodności przepisu § 16 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie podatku akcyzowego z dnia 16 grudnia1998 roku (Dz. U. Nr 157, póz. 1035) z art. 217 Konstytucji RP został wydany w dniu 6 marca 2002 roku, czyli po dniu wydania zaskarżonej decyzji. Decyzje doręczono w dniu [...]2005 roku. W dniu [...] 2006 roku podatnik złożył odwołanie, w którym wniósł o uchylenie decyzji i oprocentowanie nadpłaty w podatku akcyzowym w przedmiotowej sprawie. Wskazał, że Naczelnik Urzędu Celnego w B. źle zinterpretował treść art. 78 § 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej w części dotyczącej nieprzyczynienia się przez organ podatkowy do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji. Stwierdził, że Dyrektor Izby Skarbowej w B., który uchylił decyzją numer [...] z dnia [...] 2005 roku decyzję Izby Skarbowej w B. i poprzedzającą ją decyzję Urzędu Skarbowego w Ś. oraz umorzył postępowanie w sprawie, jest organem, który zastosował błędnie przepis prawa i nałożył obowiązek podatkowy w akcyzie pomimo braku podstaw prawnych do jego nałożenia. W związku z tym Skarb Państwa powinien ponieść tego konsekwencje. l to niezależnie od tego, jaki organ podatkowy w obecnym stanie prawnym jest właściwy w sprawie podatku akcyzowego. W dniu [...] 2006 roku Dyrektor Izby Celnej w T. decyzją numer [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. Na decyzję organu II instancji strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy. Wnosząc o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Celnej, strona sformułowała zarzut naruszenia art. 78 § 3 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa w stopniu mającym istotny wpływ na wynik postępowania. W uzasadnieniu skargi skarżący stwierdził, że podstawowe elementy konstrukcji prawnej podatku powinny być określone w drodze ustawy i ustawa nie powinna powierzać takich treści aktom wykonawczym, co potwierdza art. 217 Konstytucji RP. W związku z powyższym - zdaniem strony- należy uznać, że obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym został nałożony na podatnika wbrew Konstytucji i bez ustawowego uregulowania w tej kwestii, gdyż niekonstytucyjność delegacji ustawowej powoduje niekonstytucyjność aktu podustawowego. W świetle wcześniejszego orzecznictwa sądowego zasada ta była oczywista już przed wydaniem przez Trybunał Konstytucyjny wyroku w sprawie P7/00. Tak więc skoro organy podatkowe właściwe w sprawie podatku akcyzowego, pomimo braku podstaw prawnych do nałożenia obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym na inne osoby niż producenci lub importerzy wyrobów akcyzowych wydały decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego, to Skarb Państwa powinien ponieść tego konsekwencje i nie można w takiej sytuacji mówić o braku przyczynienia się organu podatkowego do uchylenia decyzji wydanej bez podstawy prawnej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Podkreślił, że wyrokiem z dnia 6 marca 2002 roku sygn. akt P7/00 Trybunał Konstytucyjny uznał § 16 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 5 stycznia 1998 roku w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 2, póz. 3 z późn. zm) jako niezgodny z Konstytucją. Zwrócił uwagę na datę wydania decyzji organu pierwszej instancji i datę wydania decyzji organu odwoławczego. Są to daty wcześniejsze, aniżeli data ww. wyroku Trybunału Konstytucyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Wstępnie Sąd zauważa, iż zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej p.p.s.a. kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., sprawowana jest o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c p.p.s.a.) lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). W niniejszej sprawie nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego, jak i procesowego, które skutkowałoby uchyleniem zaskarżonej decyzji. Przedmiotem sporu między skarżącym a organami podatkowymi (w zakresie podatków zgodnie z art. 13 § 1 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej organy celne są organami podatkowymi) była wysokość oprocentowania nadpłaty w podatku akcyzowym. Rozstrzygnięcie niniejszej sprawy sprowadzało się do ustalenia, czy organ wydając decyzję w przedmiocie podatku akcyzowego przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia tej decyzji w rozumieniu art. 78 § 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z treścią art. 78 § 1 Ordynacji podatkowej nadpłaty podlegają oprocentowaniu w wysokości równej wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych. W § 3 pkt 1 tego artykułu ustawodawca postanowił, że oprocentowanie przysługuje w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 1 lit. a-d, z zastrzeżeniem pkt 2, oraz w przypadku, o którym mowa w art. 77 § 1 pkt 3 - od dnia powstania nadpłaty. Natomiast w § 3 pkt 2 ustanowił normę, z której wynika, że oprocentowanie przysługuje w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 1 lit. a-d - od dnia wydania decyzji o zmianie lub uchyleniu decyzji, jeżeli organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji, a nadpłata nie została zwrócona w terminie. Z powołanych przepisów wynika w sposób jednoznaczny, iż w przypadku przyczynienia się przez organ, który wydał uchyloną decyzję do powstania przesłanki uchylenia tej decyzji, a nadpłata nie została zwrócona w terminie, oprocentowanie nadpłaty przysługuje od dnia wydania decyzji o uchyleniu pierwotnej decyzji. Według słownika języka polskiego pojęcie "przyczyniać się", to być częściowo przyczyną czegoś, sprawiać coś wpływać na coś, przykładać się czynnie do czegoś (por. E. Sobol red. Nowy słownik języka polskiego. Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2003 r., s. 797). Tak więc organ podatkowy, aby można było mówić o jego przyczynieniu się do powstania przesłanki do uchylenia decyzji, winien wydać decyzję wadliwą, a wada ta powinna być wynikiem jego błędnego działania. W okolicznościach sprawy z pewnością nie można powiedzieć, że organ wydający decyzję przyczynił się do powstania przesłanki jej uchylenia. Przyczynę uchylenia decyzji stanowiła niekonstytucyjność § 16 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 5 stycznia 1998 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 2, poz. 3, Nr 80, poz. 519, Nr 129, poz. 857 i Nr 144, poz. 936), stwierdzona w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 6 marca 2002 r., sygn. akt P 7/00, OTK-A 2002/2/13. W orzeczeniu tym Trybunał Konstytucyjny skonstatował, że § 16 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 5 stycznia 1998 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 2, poz. 3, Nr 80, poz. 519, Nr 129, poz. 857 i Nr 144, poz. 936) w związku z art. 35 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50, Nr 28, poz. 127 i Nr 129, poz. 599, z 1994 r. Nr 132, poz. 670, z 1995 r. Nr 44, poz. 231, Nr 142, poz. 702 i Nr 142, poz. 703, z 1996 r. Nr 137, poz. 640 oraz z 1997 r. Nr 111, poz. 722, Nr 123, poz. 776 i 780, Nr 137, poz. 926, Nr 141, poz. 943 i Nr 162, poz. 1104) jest niezgodny z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Niezasadny jest także argument w kontekście wyroku Trybunału Konstytucyjnego, że uchylona decyzja została wydana bez podstawy prawnej. Zauważyć w tym miejscu trzeba, że organy podatkowe wiąże zasada praworządności, oznaczająca w myśl art. 7 Konstytucji, iż organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa. Zasada ta z uwagi na swoje istotne znaczenie w postępowaniu podatkowym została powtórzona w przepisach Ordynacji podatkowej. W świetle art. 120 tej ustawy organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Działanie na podstawie przepisów prawa oznacza działanie w ramach zakreślonych przez wymienione w art. 87 ust. 1 Konstytucji źródła powszechnie obowiązującego prawa, a mianowicie Konstytucję Rzeczypospolitej Polskiej, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia. Tak więc organy podatkowe z uwagi na funkcjonującą w systemie prawa podatkowego zasadę praworządności nie mogą odmówić zastosowania przepisu rangi podustawowej, nawet gdyby miały wątpliwości co do jego konstytucyjności. Niezastosowanie przez organy podatkowe przepisu wykonawczego (rozporządzenia), który winien stanowić podstawę prawną decyzji podatkowej, implikuje rażące naruszenia prawa przez wydaną decyzję. Decyzja taka winna być wyeliminowana z obrotu prawnego poprzez stwierdzenia jej nieważności ze skutkiem ex tunc, tj. od momentu jej wydania. Jedynie Sąd posiada uprawnienie wynikające z przepisów Konstytucji do nie zastosowania przepisu wykonawczego do ustawy, jeśli jego zdaniem przepis jest niekonstytucyjny. Sąd może w konkretnej sprawie pominąć normę prawną aktu podustawowego niezgodnego z Konstytucją i wydać rozstrzygnięcie wyłącznie na podstawie Konstytucji i ustawy (por. wyrok SN z dnia 7 marca 2003 r., sygn. akt III RN 33/02, OSNP 2004/7/111). Warto również powołać orzeczenie NSA z dnia 24 czerwca 2004 r., sygn. akt FSK 177/04, opubl. w Prz.Podat. 005/4/57, w którym NSA stwierdził, że jeśli rozporządzenie kształtuje obowiązki podatnika inaczej niż ustawa, to sąd ma prawo ocenić je jako niezgodne z Konstytucją i uchylić decyzję wydaną na podstawie takiego rozporządzenia. Reasumując tę część rozważań skonstatować należy, iż zgodnie z zasadą legalizmu zawartą w art. 120 Ordynacji podatkowej organy podatkowe nie mogą (tak jak Sąd) odmówić zastosowania przepisu aktu podustawowego, nawet jeżeli uznają go za sprzeczny z aktem rangi ustawowej (por wyrok NSA z dnia 29 czerwca 2005 r., sygn. akt FSK 2467/04, LEX nr 173339). Organ podatkowy nie mógł więc odmówić zastosowania przedmiotowego § 16 rozporządzenia Ministra Finansów przed jego faktycznym zakwestionowaniem przez Trybunał Konstytucyjny. Istotny z punktu widzenia niniejszej sprawy jest również art. 190 Konstytucji. Przepis ten stanowi, że orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego wchodzi w życie z dniem ogłoszenia, jednak Trybunał Konstytucyjny może określić inny termin utraty mocy obowiązującej aktu normatywnego. Termin ten nie może przekroczyć osiemnastu miesięcy, gdy chodzi o ustawę, a gdy chodzi o inny akt normatywny - dwunastu miesięcy. Z powołanego unormowania wynika, że orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego obowiązują na przyszłość, co jednocześnie oznacza, iż nie eliminują niekonstytucyjnego przepisu z mocą wsteczną (ex tunc). Jedynie zaś orzeczenie TK z mocą wsteczną - od dnia wejścia w życie zakwestionowanego § 16 rozporządzenia Ministra Finansów, stwarzałoby uprawnienie do postawienia tezy, iż organ wydający decyzję na podstawie przedmiotowego przepisu działał bez podstawy prawnej. Nie można zatem, powołując się na argument o braku podstawy prawnej do wydania decyzji, skutecznie wywieść, że organ wydający uchyloną decyzję przyczynił się do powstania przesłanki do jej uchylenia. Dla potwierdzenia zaprezentowanego stanowiska można przywołać stanowisko Sądu Najwyższego, który w wyroku z dnia 10 października 2003 r., sygn. akt II CK 36/02, LEX nr 151600 stwierdził, że Konstytucja przyznaje Trybunałowi Konstytucyjnemu uprawnienie do określania skutków czasowych orzeczeń. Skoro bowiem według jej art. 190 ust. 3 może on określić inny termin utraty mocy obowiązującej aktu normatywnego - nieprzekraczający 18 miesięcy w przypadku ustawy, a gdy chodzi o inny akt normatywny 12 miesięcy - to należy uznać jego kompetencję do określenia wstecznych skutków orzeczenia. Natomiast w orzeczeniu z dnia 30 stycznia 2002 r., sygn. akt V CA 1/02, LEX nr 56019 przyjął, że art. 190 ust. 3 Konstytucji pozwala Trybunałowi Konstytucyjnemu określić datę utraty mocy obowiązującej aktu prawnego, inną niż data ogłoszenia orzeczenia. Pozwala to wnioskować, iż okoliczności konkretnego przypadku mogą dopiero uzasadniać wybór takiego następstwa utraty mocy aktu prawnego, które rozciągać się będzie także wstecz. Zauważyć, w świetle powyższego trzeba, iż Trybunał Konstytucyjny w powołanym wyżej orzeczeniu, nie określił innego terminu utraty mocy obowiązującej przedmiotowego § 16 rozporządzenia Ministra Finansów. Inaczej rzecz ujmując nie odroczył jego wejścia w życie na przyszłość, ani też nie nadał mu mocy wstecznej. Oznacza to, iż orzeczenie weszło w życie z dniem jego ogłoszenia. Potwierdza to zatem tezę, że działanie organu wydającego uchyloną decyzję było legalne i nie przyczynił się on do powstania przesłanki do uchylenia decyzji. Warto też zwrócić uwagę na treść art. 190 ust. 4 Konstytucji, z którego wynika, że orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego o niezgodności z Konstytucją, umową międzynarodową lub z ustawą aktu normatywnego, na podstawie którego zostało wydane prawomocne orzeczenie sądowe, ostateczna decyzja administracyjna lub rozstrzygnięcie w innych sprawach, stanowi podstawę do wznowienia postępowania, uchylenia decyzji lub innego rozstrzygnięcia na zasadach i w trybie określonych w przepisach właściwych dla danego postępowania. Powołany przepis poprzez unormowanie wzruszenia decyzji ostatecznej w trybie wznowienia postępowania podatkowego potwierdza regułę nie działania orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego ex tunc. Końcowo zauważyć wypada, iż zdaniem Trybunału Konstytucyjnego niezgodność § 16 rozporządzenia Ministra Finansów z art. 217 Konstytucji nie stwarza podstawy zwrotu podatku uiszczonego na podstawie tego przepisu. Reasumując powyższe skonstatować należy, iż uchylenie decyzji podatkowej w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego stwierdzającego niezgodność z Konstytucją przepisu rangi podustawowej, któremu TK nie nadał mocy wstecznej, nie stanowi przesłanki, o której mowa w art. 78 § 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Mając na uwadze powyższe okoliczności Sąd uznał skargę za niezasadną i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę oddalił.