I SA/Bd 377/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz, Sędziowie Sędzia WSA Leszek Kleczkowski, asesor sądowy Urszula Wiśniewska (spr.), Protokolant asystent sędziego Daniel Łuczon, po rozpoznaniu w dniu 21 września 2005r. na rozprawie sprawy ze skargi M. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] 2005r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące sierpień i wrzesień 2003r. oddala skargę Zaskarżoną decyzją z dnia [...] 2005r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] 2005r. Nr [...] określającą za miesiąc sierpień 2003r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 0 zł oraz za miesiąc wrzesień 2003r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w wysokości 0 zł jak również kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 0 zł. W uzasadnieniu wskazano, iż w dniu 13 listopada 2003r., M. M. złożył skorygowaną deklarację VAT-7 za miesiąc wrzesień 2003r. w której wykazał nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...] zł, w tym kwotę [...] zł do zwrotu na rachunek bankowy oraz [...] zł do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. W toku przeprowadzonego postępowania podatkowego za wskazane miesiące ustalono, iż w badanym okresie podatnik nie dokonywał żadnych zakupów, tj. ani zakupów towarów do produkcji, ani towarów handlowych, jak i nie ponosił innych kosztów, zaś w kwocie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji podatkowej VAT - 7 za miesiąc sierpień 2003r. (jako kwota do przeniesienia na następny miesiąc) uwzględnił jedynie nadwyżkę podatku naliczonego wynikającą ze złożonej uprzednio deklaracji VAT- 7 za miesiąc lipiec 2003r. w wysokości [...] zł. Stwierdzono również, iż wystawione w miesiącu wrześniu 2003r. dokumenty, tj.: - faktura z dnia [...] 2003r. Nr [...] dla Hurtowni "E." M. H., M., o wartości netto [...] zł dokumentująca sprzedaż 500 litrów środka przeciw owadom opodatkowanego 0% stawką podatku od towarów i usług oraz - faktura z dnia [...] 2003r. nr 33 na rzecz firmy "U." P. G., T. ul. L. o wartości netto [...] zł i podatku VAT [...] zł, dokumentująca koszt usługi windykacyjnej, nie potwierdzają rzeczywistych transakcji gospodarczych, wobec czego organ podatkowy uznał je za nie rodzące obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług. Poczynione ustalenia jak również to, iż ostateczną w toku instancji decyzją z dnia [...] 2004r. Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] 2004 roku Nr [...] określającą m.in. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za miesiąc lipiec 2003r. do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 0 zł - stanowiło podstawę dla organu pierwszej instancji do wydania w dniu [...] 2005r. decyzji Nr [...]. W odwołaniu podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości zarzucając jej, jak również całemu postępowaniu prowadzonemu przez ten organ naruszenie przepisów postępowania oraz uchybienie normom proceduralnym. Rozpatrując odwołanie Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż w nie zaskarżonej przez podatnika, prawomocnej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] 2004r. Nr [...] utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] 2004 roku Nr [...] określono rozliczenie podatku od towarów i usług za miesiące czerwiec i lipiec 2003r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za ten okres do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 0 zł. W konsekwencji, organ pierwszej instancji zobligowany był z mocy prawa do określenia prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług - w szczególności podatku naliczonego za kolejne miesiące następujące po ww. okresie, tj. za sierpień i wrzesień 2003r. uwzględniających m. in. ustalenia zawarte w powołanej decyzji. Oceniając ustalenia w zakresie stanu faktycznego dokonane przez organ pierwszej instancji wskazano, iż zasadne był stanowisko, że wystawione przez podatnika w miesiącu wrześniu dwie faktury nie potwierdzają rzeczywistych transakcji gospodarczych. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej trudno uznać, iż podatnik był w posiadaniu środka przeciw owadom gdy postępowanie przeprowadzone za badany okres jak również w zakresie prawidłowości rozliczania podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca do lipca 2003r. wykazało, iż nie dokonywał on żadnych zakupów, a ponadto w oparciu o obszerny materiał dowodowy zgromadzony przez pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej w B. w trakcie postępowania dotyczącego prawidłowości rozliczania podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2002r. do maja 2003r. ustalono, iż podatnik nie mógł dokonywać sprzedaży środków owadobójczych, albowiem przedstawione okoliczności faktyczne sprawy nie potwierdziły nie tylko faktu rzekomej produkcji owych środków, ale również faktycznego zakupu wykorzystywanego do niej spirytusu skażonego wodorotlenkiem sodu. Dodatkowo podkreślono, że z materiału dowodowego wynika, iż rzekomy kontrahent, tj. Hurtownia "E." M. H., Mlewo nie był podatnikiem zarejestrowanym dla celów podatku od towarów i usług. W kwestii zaś faktury z dnia 30 września 2003r. Nr 33 wystawionej na rzecz firmy "U." P. G., dokumentującej koszt przeprowadzonej usługi windykacyjnej wobec Pana R. M. organ odwoławczy podniósł, iż faktura nie jest absolutnym dowodem zdarzenia gospodarczego, któremu nie można by przeciwstawić innych dowodów. W przypadku powzięcia wątpliwości co do tego, czy faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, organ podatkowy uprawniony jest bowiem do sprawdzenia zgodności faktury z tym zdarzeniem. Przeprowadzony przez organ pierwszej instancji dowód w postaci czynności kontrolnych w firmie "U." pozwolił na ustalenie, że wprawdzie znajdują się w niej dowody na współpracę z M. M. w postaci umowy windykacji nr [...] z dnia [...] 2003r., zamówienia nr [...], lecz jednocześnie brak jest jakichkolwiek dowodów na wykonanie przez firmę podatnika tych usług oraz potwierdzenie kosztów związanych z ich świadczeniem. Ponadto, organ odwoławczy wskazał, iż wyjaśnienia złożone przez podatnika do protokołu przesłuchania strony z dnia 16 lipca 2004r. odnośnie sporządzenia l egzemplarza pisemnego raportu z przeprowadzonych czynności windykacyjnych oraz nie uregulowania przez P. G. należności wynikających z faktury Nr 33 z dnia [...] 2003r. pozostają w sprzeczności z wyjaśnieniami z dnia 31 maja 2004r. złożonymi przez pana G., zgodnie z którymi raport miał formę ustną a zapłata została uregulowana gotówką w kwocie, na jaką opiewała faktura najprawdopodobniej w dniu, w którym została ona sporządzona. Wskazano także, iż do protokołu przesłuchania świadka z dnia 03 czerwca 2004r. R. M. pouczony o odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań oświadczył, iż w dniu 04 czerwca 2002r. uzyskał pożyczkę od P. G., nie zaś od firmy "U." i nie były prowadzone w stosunku do niego jakiekolwiek czynności windykacyjne. W świetle zebranego materiału dowodowego organ odwoławczy uznał zasadność stanowiska organu pierwszej instancji, który oceniając wszystkie okoliczności faktyczne doszedł do przekonania, że w badanym okresie podatnik nie mógł zajmować się zarówno sprzedażą środka przeciw owadom jak i wykonywaniem usług windykacyjnych. W ocenie organu odwoławczego nie zostały również naruszone przepisy proceduralne w trakcie prowadzonego postępowania. Podkreślono, iż zarówno w trakcie kontroli w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiąc wrzesień 2003r. jak i postępowania podatkowego w przedmiocie prawidłowości rozliczania podatku za miesiące sierpień i wrzesień 2003r. organ pierwszej instancji zapewniał podatnikowi czynny udział w prowadzonych czynnościach o czym świadczyć może m. in. bardzo obszerna korespondencja prowadzona między podatnikiem a organami podatkowymi, przeprowadzenie w dniu 16 lipca 2004r. w Areszcie Śledczym w T. przesłuchania podatnika w charakterze strony, zapoznanie w dniu 17 lutego 2005r. z całym zgromadzonym materiałem dowodowym dokonane w Areszcie. Odnośnie zarzutu dotyczącego naruszenia art. 200 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy stwierdził, iż zgodnie z wymogami tego przepisu organ podatkowy pierwszej instancji postanowieniem z dnia [...] 2005r. Nr [...] doręczonym w tym też dniu, wyznaczył siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, jak również umożliwił zapoznanie się z całym materiałem dowodowym - co nastąpiło w dniu 17 lutego 2005r. w Areszcie Śledczym w T. W ustawowym terminie nie wniesiono uwag ani zastrzeżeń, przesłane zostały one pismem z dnia 3 marca 2005r.(wpływ do organu w dniu 10 marca 2005r.) a więc już po dniu wydania zaskarżonego rozstrzygnięcia. Jednocześnie uznano, iż powołane orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. akt FSK 156/04 z dnia 4 sierpnia 2004r. nie ma wpływu na treść rozstrzygnięcia, jako że orzeczenia Sądu wydawane w indywidualnych sprawach nie stanowią źródeł prawa a ponadto dotyczy ono sprawy o odmiennym stanie faktycznym. W wyroku tym Sąd podniósł, iż wynikający z art. 200 Ordynacji podatkowej obowiązek wyznaczenia stronie terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego ciąży także na organie odwoławczym, bez względu na to, czy w toku postępowania odwoławczego zebrano dodatkowe dowody. Organ odwoławczy podzielił stanowisko, iż podatnik musi być zapoznany z zebranym materiałem dowodowym na etapie postępowania odwoławczego - co w niniejszej sprawie niewątpliwie nastąpiło. Podkreślono, iż błędnym jest zaprezentowany w odwołaniu wniosek, iż w piśmie z dnia 7 grudnia 2004r. Nr [...] organ podatkowy pierwszej instancji potwierdził, że podatnik nie ma i nie może mieć pełnomocników ani przedstawiciela, albowiem w piśmie tym zawarto jedynie informację, iż z uwagi na wyznaczenie przez podatnika w piśmie z dnia 18 października 2004r. "dla postępowań przed organami podatkowymi oraz odwoławczymi pełnomocnika z pełnomocnictwem ogólnym" bez wskazania danych tejże osoby, oraz kolejnym pismem z dnia 22 listopada 2004r. otrzymanym w związku z wezwaniem z dnia [...] 2004r. Nr [...] do przedstawienia danych osobowych pełnomocnika, w którym ponownie nie wskazano tej osoby - osobą uprawnioną do występowania przed organami w trakcie prowadzonych postępowań jest sam podatnik. Ustosunkowując się do wniosku zawartego w piśmie z dnia 22 kwietnia 2005r. dotyczącego żądania uznania podatnika jako osobę niezdolną do czynności prawnych lub nieobecną i na podstawie art. 138 § 1 i 2 wystąpienia przez organ podatkowy do Sądu właściwego o wyznaczenie przedstawiciela wskazano, iż przepis art. 138 Ordynacji podatkowej wyznacza obowiązki organu podatkowego w przypadku gdy strona postępowania z różnych powodów nie może prowadzić swoich spraw. W ocenie organu odwoławczego sam fakt, iż podatnik przebywa w Areszcie Śledczym z racji odbywania kary pozbawienia wolności od dnia 18 stycznia 2004r. do dnia 05 września 2008r. nie uzasadnia żądania uznania go jako osoby niezdolnej do czynności prawnych, albowiem z akt sprawy nie wynika aby nie miał on pełnej zdolności do czynności prawnych zaś sytuacja osobista nie unicestwia zdolności do czynności prawnych, czy też uznania jako osoby nieobecnej i w związku z tym nie ma podstaw do wystąpienia do sądu o ustanowienie kuratora dla osoby podatnika. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wniesiono o uchylenie w całości decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B. zarzucając jej naruszenie przepisów: - ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa , - ustawy z dnia 08 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. W uzasadnieniu podniesiono, iż organy podatkowe w postępowaniach zakończonych zaskarżonymi decyzjami naruszyły rażąco przepisy prawa materialnego i przepisy postępowania. Zgromadzony materiał dowody w ocenie skarżącego nie stanowił dostatecznego wsparcia dla decyzji co poświadcza zastosowanie przez organ podatkowy "środków arbitralnej dyskryminacji". Dowolna i tendencyjna interpretacja przepisów prawa doprowadziła do całkowitego ubezwłasnowolnienia podmiotu a to do wydania decyzji wadliwej. Jednocześnie skarżący wniósł o uznanie odwołania od decyzji jako uzasadnienia skargi. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W dniu 16 sierpnia 2005r. wpłynęło do Sądu pismo procesowe skarżącego w którym powołując szereg decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. (w tym także decyzję dnia [...] 2005r. Nr [...]) oraz decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B. (w tym również decyzję z dnia [...] 2005r. Nr [...]) i decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B., wnosi o stwierdzenie, iż organy w postępowaniach zakończonych wskazanymi rozstrzygnięciami rażąco naruszyły prawo przez nie zapewnienie skarżącemu czynnego udziału w każdym stadium postępowania (art. 123 Ordynacji podatkowej). Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji z punktu widzenia jej legalności czyli zgodności decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153,poz.1270 ze zm.) wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono wpływ na wynik sprawy. Skarga nie została uwzględniona, gdyż zaskarżona decyzja nie naruszała prawa w stopniu, o jakim mowa w art. 145 cyt. ustawy, oceniona według kryterium zgodności z prawem, jak wymaga tego przepis art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269). Zarzuty skarżącego sprowadzają się w istocie do dwóch kwestii, nie wyjaśnienia przez organy podatkowe wszystkich okoliczności sprawy oraz naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym. W ocenie Sądu oba zarzuty są bezpodstawne. Prawidłowe są ustalenia wskazane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, iż faktura z dnia [...] 2003r. Nr [...] wystawiona na rzecz Hurtowni "E." M. H. nie potwierdzała rzeczywistych transakcji gospodarczych i nie rodziła w związku z tym obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług. Zgromadzony materiał dowodowy bezsprzecznie bowiem wskazywał, iż skarżący na dzień 24 czerwca 2003r. nie dysponował żadnymi zapasami środków przeciw owadom zaś po tym dniu nie dokonywał żadnych zakupów towarów do produkcji tego środka. W wyniku postępowania dowodowego ustalono także, iż kontrahent wskazany na fakturze nie był podatnikiem zarejestrowanym dla celów podatku od towarów i usług (k-49 akt administracyjnych, k-12, 13 akt administracyjnych). Organy podatkowe zasadnie również uznały, iż faktura z dnia 30 września 2003r. Nr 33 wystawiona na rzecz firmy "U." P. G. nie rodziła obowiązku podatkowego albowiem materiał dowodowy dał podstawy do stwierdzenia, iż usługa windykacyjna (wskazana na zakwestionowanej fakturze) nie została w ogóle wykonana. Trafnie Dyrektor Izby Skarbowej wskazuje na sprzeczności pomiędzy zeznaniami złożonymi przez skarżącego (k - 30 akt administracyjnych) a wyjaśnieniami kontrahenta P. G. dotyczącymi kwestii zapłaty (dokonano czy nie) i okoliczności sporządzenia raportu z dokonanych czynności windykacyjnych (k -48 akt administracyjnych). Podkreślono również, iż z zeznań R. M. wynikało, iż w ogóle nie prowadzono w stosunku do niego żadnych czynności windykacyjnych a pożyczki udzielił mu P. G. a nie firma "U." . Sąd nie stwierdził również naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu wyrażonej w art. 123 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). Skarżący podniósł ten zarzut w kontekście jego szczególnej sytuacji tj. osadzenia w areszcie śledczym. Podkreślić należy, iż analizując prowadzone postępowanie brak jest podstaw do przyznania słuszności argumentom skarżącego. Organy podatkowe informowały bowiem skarżącego o wszelkich czynnościach procesowych, odpowiadały na wszystkie pisma skarżącego wyjaśniając szczegółowo podstawy prawne podejmowanych rozstrzygnięć, przed wydaniem decyzji zarówno w pierwszej jak i drugiej instancji umożliwiły zapoznanie się ze zgromadzonym materiał dowodowym i wniesienie do niego zastrzeżeń . Reasumując w zakresie zarzutów i wniosków zawartych w skardze i piśmie procesowym Sąd nie stwierdził naruszenia prawa. Stosownie jednak do art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) Sąd nie jest związany granicami skargi co oznacza, iż Sąd ma prawo a nawet obowiązek, wziąć pod uwagę wszelkie naruszenia prawa a także wszystkie przepisy, które powinny znaleźć zastosowanie w rozpoznawanej sprawie niezależnie od żądań i zarzutów podniesionych w skardze i dokonać oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego nawet gdy dany zarzut nie został podniesiony (por. wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 lutego 2004r. sygn. akt III SA 1456/02, LEX nr 113588, z dnia 06 maja 2004r. Sygn. akt I S.A. 2027/02, LEX 146756). W niniejszej sprawie Sąd dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji stwierdził naruszenie prawa jednakże w stopniu, który nie miało wpływu na rozstrzygnięcie sprawy. Wskazać należy, iż zarówno sentencja decyzji organu pierwszej jak i drugiej instancji nie powołuje przepisu prawa materialnego (ustawy z dnia 08 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym) stanowiącego podstawę dokonanych rozstrzygnięć. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy wskazał jednak, iż podatek należy za miesiąc wrzesień 2003r. został określony w sposób odmienny od deklarowanego z uwagi na ustalenie, iż wystawione w tym miesiącu dokumenty sprzedaży (faktury VAT z dnia [...] i [...] 2003r.) nie dokumentują rzeczywistych operacji gospodarczych wobec czego nie rodziły obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług. Mając to na uwadze uznać należy, iż materialno -prawną podstawę dokonanego rozstrzygnięcia stanowił art. 2 i art. 6 ust. 1 (a contario) ustawy z dnia 08 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. W świetle powyższego Sąd uznał, iż organy podatkowe zasadnie określiły kwotę zwrotu różnicy podatku za miesiąc wrzesień 2003r. oraz kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia za miesiąc sierpień i wrzesień 2003r. błędem zaś było nie wskazanie podstawy prawnej . Błędne przytoczenie podstawy prawnej bądź też jej nie wskazanie, przy założeniu istnienia stosownej normy upoważniającej do podjęcia określonego aktu, nie jest naruszeniem przepisów postępowania mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy ani też naruszeniem przepisów prawa materialnego mającym wpływ na wynik sprawy, a to dopiero uzasadniałoby uchylenie decyzji w myśl art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (por. wyrok NSA z dnia 04 sierpnia 1999r. sygn. akt IV SA 1450/98). Mając na względzie powyższe okoliczności na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), orzeczono jak w sentencji wyroku.