I SA/Bd 379/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Leszek Kleczkowski Sędziowie: sędzia WSA Halina Adamczewska – Wasilewicz sędzia WSA Tomasz Wójcik (spr.) Protokolant: starszy sekretarz sądowy Małgorzata Antoniuk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 08 września 2020r. sprawy ze skargi J. N. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] maja 2020 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej oddala skargę We wniosku o wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] lipca 2015 r. Nr [...] w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia 2012 r. do stycznia 2013 r. J. N. (dalej także Skarżący) powołał się na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) z dnia 16 października 2019 r. w sprawie C-189/18 Glencore Agriculture Hungary Kft. przeciwko Nemzeti Adó- és Vámhivatal Fellebviteli Igazgatósága, który w jego ocenie ma wpływ na treść ww. decyzji ostatecznej. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wznowił postępowanie, a następnie decyzją z dnia [...] stycznia 2020 r. odmówił uchylenia wydanej wcześniej decyzji ostatecznej z dnia [...] lipca 2015 r., Nr [...] wskazując, że orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej C-189/18 nie ma wpływu na treść wydanej w przedmiotowej sprawie decyzji. W złożonym odwołaniu Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzucając naruszenie art. 245 § 1 pkt 2 w zw. z art. 240 § 1 pkt 11, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r. poz. 900). Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z dnia [...] maja 2020 r. utrzymał w mocy decyzje organu pierwszej instancji. Zdaniem organu stan faktyczny i realia sprawy, które były podstawą rozważań TSUE w sprawie C-189/18 odbiegają znacznie od stanu faktycznego w okolicznościach przedmiotowej sprawy. Specyfika postępowania i uregulowania prawa węgierskiego dopuszczały bowiem możliwość gromadzenia materiału dowodowego i oparcia ustaleń faktycznych w sposób ograniczający znacznie prawo strony do rzetelnego procesu i obrony, co nie ma miejsca na gruncie Ordynacji podatkowej. Na gruncie węgierskich przepisów proceduralnych organ podatkowy związany jest ustaleniami faktycznymi i kwalifikacjami prawnymi zawartymi w ostatecznych decyzjach podatkowych wydanych wobec kontrahentów i jednocześnie zwolniony z obowiązku ponownego przedstawienia dowodów oszustwa w postępowaniu przeciwko podatnikowi. Główne ograniczenie polega natomiast na nieudzieleniu podatnikowi dostępu do akt dotyczących postępowań powiązanych, a w szczególności do wszystkich dokumentów, na których organ ten opiera ustalenia (tj. protokołów i decyzji). Zapoznanie podatnika z dowodami ma formę jedynie pośrednią w postaci streszczenia dowodów, które organ wybrał według przyjętych przez siebie kryteriów. Tymczasem na gruncie Ordynacji podatkowej obowiązują w tym zakresie zupełnie inne regulacje. Podatnicy posiadają co do zasady możliwość zapoznania się z dokumentami źródłowymi, a pełny dostęp do ich treści ograniczony jest jedynie przepisami o tajemnicy skarbowej (Dział VII) oraz ograniczeniami zasady jawności postępowania wobec strony (art. 179 Ordynacji podatkowej). Również domniemanie wzmocnionej mocy dowodowej dokumentów urzędowych wynikające z art. 194 Ordynacji podatkowej jest co do zasady wzruszalne. Organ wskazał, że w trakcie postępowania zgromadzono materiały pozyskane zarówno od innych organów podatkowych jak i z czynności przeprowadzanych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B.. Zaznaczył, iż o przesłuchaniach świadków przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. Skarżący został prawidłowo zawiadomiony. Ponadto brał też czynny udział w toczącym się postępowaniu i otrzymał protokoły badania ksiąg, analizy materiały dowodowego i decyzje organu kontroli podatkowej i organu odwoławczego. Przedłożył m.in. zastrzeżenia do protokołu badania ksiąg, wypowiedzenie się w sprawie zebranego materiału dowodowego z dnia [...] kwietnia 2014 r., odwołanie z dnia [...] maja 2014 r. od Decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B.. Na dalszym etapie postępowania otrzymywał, zgodnie z obowiązującym prawem, kolejne dokumenty wydawane przez organ kontroli skarbowej i organ podatkowy i wypowiedział się na ich temat poprzez składanie zastrzeżeń, wypowiedzenia się na temat zebranego materiału dowodowego i odwołań od decyzji. Organy pisemnie odpowiadały na wnoszone przez Stronę pisma. Ponadto Skarżący był przesłuchany w charakterze strony. Zatem, w ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w niniejszej sprawie organy podatkowe wyjaśniły stan faktyczny w stopniu wystarczającym do podjęcia zasadnych i prawidłowych ustaleń merytorycznych. Tym samym decyzja ostateczna wydana po przeprowadzonym postępowaniu podatkowym jest poprawna merytorycznie zarówno pod względem materialnym jak i proceduralnym, co znalazło również potwierdzenie w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 19 lipca 2016 r., sygn. akt I SA/Bd 835/15, którym oddalił skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] lipca 2015 r., Nr [...] Naczelny Sąd Administracyjny w wydanym orzeczeniu z dnia [...] stycznia 2019 r., sygn. akt [...] oddalił natomiast wniesioną przez Stronę skargę kasacyjną. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podkreślił, iż w trakcie postępowania wznowieniowego Skarżący w żaden sposób nie wskazał w jaki sposób, prowadząc postępowanie podatkowe organy podatkowe uchybiły przepisom Ordynacji podatkowej w zakresie dotyczącym gromadzenia i oceny materiału dowodowego. Nie wykazał również w jaki sposób wskazane orzeczenie TSUE ma wpływ na ostateczną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] lipca 2015 r. Nr [...]. W złożonej skardze Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości zarzucając naruszenie: - art. 245 § 1 pkt 2 w zw. z art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej poprzez nieprawidłowe i przedwczesne przyjęcie, że powołany wyrok TSUE nie ma wpływu na odmienne niż dokonane decyzją ostateczną rozstrzygnięcie sprawy", choć istotę i skutkiem wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 16 października 2019 r. (C-189/18), w oparciu o który dokonano wznowienia postępowania, powinien być obowiązek organu włączenia do materiału dowodowego wszystkich dostępnych dowodów źródłowych zgromadzonych w powiązanych postępowaniach kontrolnych, podatkowych, czy karnych, toczących się wobec bezpośrednich i pośrednich kontrahentów Podatnika, zapoznania Podatnika z tymi dowodami, dokonania ich samodzielnej oceny oraz umożliwienia dokonania kontroli tej oceny w przyszłości przez sąd, czego w niniejszej sprawie organ zaniechał; - art. 245 § 1 pkt 2 w zw. z art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej poprzez nieprawidłowe i przedwczesne przyjęcie, że powołany wyrok TSUE nie ma wpływu na odmienne niż dokonane decyzją ostateczną rozstrzygnięcie sprawy" choć wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 16 października 2019 r. (C-189/18), w oparciu o który dokonano wznowienia postępowania, sam nie wywiera jeszcze bezpośredniego wpływu na odmienne rozstrzygnięcie sprawy, ale nakazuje uzupełnić materiał dowodowy i dokonać jego ponownej, kompleksowej i samodzielnej oceny, które to działania mogą dopiero spowodować odmienne rozstrzygniecie sprawy; - art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez brak włączenia do akt sprawy i dokonania wszechstronnej oceny wszystkich dostępnych dowodów źródłowych zgromadzonych w powiązanych postępowaniach kontrolnych, podatkowych, czy karnych, toczących się wobec bezpośrednich i pośrednich kontrahentów Podatnika, a więc ograniczenie się do ponownej oceny takiego samego materiału dowodowego, co z oczywistych powodów nie doprowadziło organu podatkowego do odmiennych niż poczynione wcześniej wniosków, jak również nie stanowiło wypełnienia zaleceń TSUE. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2019 r., poz. 2167 ze zm.), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o czym stanowi art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) – dalej: "p.p.s.a." – lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). W myśl natomiast art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta nie narusza prawa. Kontroli sądu poddana została decyzja odmawiająca uchylenia decyzji ostatecznej wydana w trybie wznowienia postępowania podatkowego. Podkreślić należy, że instytucja wznowienia postępowania ma na celu stworzenie prawnej możliwości ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i podjęcia ponownego rozstrzygnięcia sprawy zakończonej ostateczną decyzją podatkową, jeżeli postępowanie przed organem podatkowym było dotknięte kwalifikowanymi wadami procesowymi, wyliczonymi wyczerpująco w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. Skarżący jako podstawę wznowienia wskazał art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej i naruszenie m.in. tego przepisu zarzuca w skardze. Zgodnie z nim w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ma wpływ na treść wydanej decyzji. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazuje się, że "wpływ orzeczenia TSUE na decyzję podatkową - w rozumieniu wskazanym w art. 240 § 1 pkt 11 o.p. - zachodzi wówczas, gdy orzeczenie to oddziałuje na nią w sposób na tyle istotny, że wymusza odmienne rozstrzygnięcie sprawy podatkowej od przyjętego w decyzji ostatecznej. (...) w przepisie tym chodzi o taką sytuację, w której decyzja ostateczna została wydana z zastosowaniem przepisów prawa krajowego, będących implementacją do porządku krajowego norm unijnych lub bezpośrednio norm prawa unijnego, przy ich wykładni, której wadliwość wykazał TSUE w orzeczeniu wydanym już po dniu, w którym decyzja stała się ostateczna. Wadliwość ta ma być przy tym tego rodzaju, że uwzględnienie wykładni przedstawionej przez TSUE wymusiłoby wydanie odmiennego rozstrzygnięcia" (por. wyrok NSA z dnia 8 listopada 2019 r., sygn. akt I FSK 943/17, publ.: Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, www.orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej: CBOSA – wraz z powołanym tam orzecznictwem). Z dotychczasowego przebiegu sprawy wynika, że decyzją z dnia [...] grudnia 2014 r. nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. dokonał Skarżącemu rozliczenia w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia 2012 r. do stycznia 2013 r. oraz określił wysokość zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) – dalej: "u.p.t.u." – w związku z wystawieniem wyszczególnionych w sentencji decyzji faktur w łącznej kwocie [...]zł. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w B., decyzją z dnia [...] lipca 2015 r. nr [...], utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B.. Następnie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy wyrokiem z dnia 19 lipca 2016 r., sygn. akt I SA/Bd 835/15 oddalił skargę na decyzję organu odwoławczego, a Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie, wyrokiem z dnia 18 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 492/17 oddalił wniesioną od tego orzeczenia skargę kasacyjną Skarżącego. W uzasadnieniu złożonego wniosku o wznowienie postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej Skarżący argumentował, że wyrok TSUE z dnia 16 października 2019 r. w sprawie C-189/18 Glencore Agriculture ma wpływ na treść decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] lipca 2015 r. W uzasadnieniu wniosku podkreślono, że podstawą ustaleń faktycznych poczynionych przez organy podatkowe były głównie decyzje (protokoły kontroli) wydane wobec dostawców Skarżącego względnie ich dalszych dostawców. Ponadto do materialu dowodowego wlączono materiały z prokuratorskich postępowań przygotowawczych. W tych postępowaniach Skarżący wskazał, że nie miał statusu strony, czy uczestnika, w związku z czym nie miał dostępu do pełnego materiału dowodowego. Odnosząc się do istoty spornej kwestii, na wstępie należy wskazać, że jedną z podstawowych zasad postępowania podatkowego jest uregulowana w art. 128 Ordynacji podatkowej zasada trwałości decyzji ostatecznych. Zgodnie z tym przepisem, decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym są ostateczne. Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w ustawie oraz w ustawach podatkowych. Podany przepis i wynikająca z niego ogólna zasada gwarantuje pewność obrotu prawnego oraz stabilność skutków prawnych aktów organów administracji publicznej. Przepis ten, ustanawiając ochronę decyzji ostatecznych przyznaje im cechę trwałości, przy równoczesnym wyznaczeniu granic tej trwałości. W konsekwencji, wzruszenie takich decyzji nie jest poddane pełnej swobodzie, lecz ogranicza się do ściśle określonych przypadków, związanych z możliwością wzruszania decyzji ostatecznych w trybach nadzwyczajnych. Jednym z nich jest instytucja wznowienia postępowania, która musi opierać się na ustawowo określonych przesłankach, wymienionych w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. Nadto, ponieważ wznowienie postępowania stanowi odstępstwo od zasady trwałości decyzji ostatecznych, przesłanki wznowienia podlegają wykładni ścieśniającej (por. B. Adamiak [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, Warszawa 1996, str. 626). Nie można przesłankom wznowienia przypisywać szerszego znaczenia niż wyrażone wprost w przepisie prawa. Zasada, zgodnie z którą przesłanki wznowienia postępowania podlegają ścisłej wykładni i nie mogą być interpretowane rozszerzająco, pełni funkcję gwarancyjną, pozwala bowiem ograniczyć sytuacje, w których jedna sprawa będzie rozpoznawana kilkukrotnie, wyłącznie do przypadków kwalifikowanych wadliwości, wskazanych m.in. w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. Uzupełniająco należy również wskazać, że postępowanie uruchamiane na skutek wznowienia postępowania nie jest kontynuacją postępowania instancyjnego i w konsekwencji nie daje podstaw do pełnej merytorycznej kontroli decyzji, którą zakończono sprawę w postępowaniu zwykłym. W postępowaniu wznowionym, organ je prowadzący, może odnieść się do istoty sprawy tylko wówczas, gdy postępowanie, w którym wydano decyzję ostateczną, obarczone było taką wadą, która przez ustawodawcę uznana została za wadę kwalifikowaną, enumeratywnie wyliczoną w przepisach prawa procesowego. Instytucja wznowienia postępowania nie jest środkiem prawnym, za pomocą którego można wzruszać każdą wadliwą decyzję ostateczną, abstrahując od stopnia wadliwości prowadzonego postępowania. W ocenie Sądu, organ odwoławczy prawidłowo przeprowadził analizę i ocenę złożonego wniosku. Odnosząc się do kluczowej w niniejszej sprawie kwestii wpływu wyroku TSUE z dnia 16 października 2019 r. w sprawie C-189/18 w sprawie Glencore na treść decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] lipca 2015 r., przede wszystkim należy zwrócić uwagę na kontekst prawny, w jakim wydawane było wspomniane orzeczenie. Trybunał oceniał gwarancje procesowe podatnika, w tym jego prawo do obrony na gruncie prawa węgierskiego, w którym organy podatkowe związane są ustaleniami faktycznymi i kwalifikacjami prawnymi, zawartymi w ostatecznych decyzjach. Z tego powodu węgierski organ podatkowy uznał, że nie ma ponownego obowiązku przedstawienia dowodów oszustwa w postępowaniu toczonemu przeciwko skarżącemu podatnikowi. Organ ten zapoznał podatnika w sposób pośredni tylko z częścią dowodów zgromadzonych w sprawie jego kontrahenta oraz przedstawił je podatnikowi w formie streszczenia. Taką praktykę organów podatkowych TSUE ocenił jako naruszającą m.in. zasadę poszanowania prawa do obrony i art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej. Mając na uwadze prawne uwarunkowania wynikające z regulacji prawa węgierskiego TSUE stwierdził, że w przypadku gdy organ podatkowy zamierza oprzeć swoją decyzję na dowodach uzyskanych, tak jak w postępowaniu głównym, w ramach powiązanych postępowań karnych i postępowań administracyjnych wszczętych przeciwko dostawcom podatnika, zasada poszanowania prawa do obrony wymaga, aby podatnik ten miał możliwość dostępu w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania do wszystkich tych dowodów oraz dowodów, które mogą być wykorzystane w jego obronie, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu. Jednocześnie Trybunał wyjaśnił, że zasada poszanowania prawa do obrony w postępowaniu administracyjnym, takim jak toczące się postępowanie główne, nie nakłada na organ podatkowy ogólnego obowiązku zapewnienia pełnego dostępu do akt będących w jego dyspozycji, lecz wymaga, aby podatnik miał możliwość uzyskania, na swój wniosek, informacji i dokumentów zawartych w aktach administracyjnych i uwzględnionych przez ten organ w celu wydania jego decyzji, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie dostępu do wspomnianych informacji i dokumentów. W tym ostatnim przypadku do organu podatkowego należy zbadanie, czy możliwy jest dostęp częściowy. Podobne stanowisko zajął Trybunał w wyroku z dnia [...] listopada 2017 r., Ispas, C-298/16, EU:C:2017:843, pkt 32, 39, w którym stwierdził, że organy podatkowe nie mają ogólnego obowiązku zapewnienia pełnego dostępu do posiadanych przez nie akt ani okazania z urzędu dokumentów i informacji stanowiących podstawę planowanej decyzji, niemniej w krajowym postępowaniu administracyjnym dotyczącym kontroli i określenia podstawy opodatkowania VAT jednostka powinna mieć umożliwiony, na swój wniosek, dostęp do informacji i dokumentów znajdujących się w aktach sprawy administracyjnej i uwzględnionych przez organ publiczny w celu wydania decyzji, chyba że względy interesu ogólnego uzasadniają ograniczenie dostępu do tych informacji i dokumentów. W ocenie Sądu na ocenę sposobu prowadzenia postępowania podatkowego i w konsekwencji na treść skarżonego rozstrzygnięcia nie wpływa stanowisko TSUE prezentowane w wyroku C-189/18, odnoszącym się do kwestii pozbawienia podatnika prawa do odliczenia VAT w sytuacji, gdy organ orzekający oparł stanowisko w całości na dokumentach pozyskanych w toku innych spraw, niedotyczących podatnika (z postępowań wobec innych podmiotów, u których stwierdzono uczestnictwo w oszustwie podatkowym VAT oraz niedochowywanie należytej staranności), a ustalenia odnoszące się do tych podmiotów zostały "przeniesione" wprost do decyzji podatnika, bez prowadzenia odrębnego postępowania dowodowego. W kontrolowanej sprawie organy podatkowe włączyły do akt sprawy materiały zgromadzone w innych postępowaniach, w zakresie w jakim to było niezbędne do dokonania ustaleń dotyczących bezpośrednio Skarżącego i jego sytuacji prawnopodatkowej. Przeprowadziły więc wobec podatnika, inaczej niż w sprawie poddanej ocenie TSUE w powołanym wyroku z dnia [...] października 2019 r., odrębne i samodzielne postępowanie dowodowe. Dokumenty włączone z innych postępowań nie były jedynymi dowodami branymi pod uwagę przy rozstrzygnięciu sprawy, zostały ocenione łącznie z innymi dowodami w ramach swobodnej oceny dowodów. Przeprowadzono dowody z przesłuchań szeregu świadków wskazywanych przez Skarżącego na poszczególnych etapach postępowania. Konieczność przeprowadzenia takich dowodów była też wszakże powodem uchylenia pierwszej decyzji wydanej w sprawie przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. w dniu [...] maja 2014 r. oraz zlecenia mu, już w toku ponownego postępowania odwoławczego, dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] maja 2015 r. Dowody zaczerpnięte z innych postępowań mogą w świetle art. 180 § 1 oraz art. 181 Ordynacji podatkowej zostać wykorzystane w postępowaniu prowadzonym przez organy podatkowe, bowiem w postępowaniu podatkowym (kontrolnym) obowiązuje zasada otwartego katalogu środków dowodowych, dopuszczająca jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Niemniej jednak podkreślenia wymaga, że takie dowody w niniejszej sprawie zostały, jak to już sygnalizowano, poddane autonomicznej ocenie łącznie z pozostałymi dowodami zalegającymi w aktach sprawy. Ponadto Skarżący w toku postępowania podatkowego miał możliwość zapoznania się z nimi. Należy zauważyć, że na gruncie Ordynacji podatkowej stronie przysługuje prawo do zapoznania się i wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, zgodnie z art. 123 § 1 i art. 200 Ordynacji podatkowej. Prawo strony w tym zakresie nie jest ograniczone, tak jak w sprawie będącej przedmiotem omawianego rozstrzygnięcia TSUE do zapoznania się ze streszczeniem określonych dowodów. Powołane przepisy art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej oraz będący jego rozwinięciem art. 200 Ordynacji podatkowej zapewniają podatnikowi prawo do bezpośredniego zapoznania się z całością akt sprawy, a więc i dowodami zgromadzonymi w jego toku przez organy podatkowe, a następnie wypowiedzenia się co do zebranego w sprawie materiału dowodowego. W sprawie, w której wydano decyzję ostateczną, której uchylenia po wznowieniu postępowania Skarżący żąda organy obu instancji wyznaczały stronie termin do wypowiedzenia się odnośnie zgromadzonego materiału dowodowego. Skarżącemu nie ograniczono też możliwości składania wniosków dowodowych w toku postępowania podatkowego, natomiast jego zarzuty w tym zakresie nie znalazły uznania w toku kontroli dokonanej przez sądy administracyjne obu instancji, na co jednoznacznie wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku z dnia 18 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 492/17, na tle podniesionego w skardze kasacyjnej, zarzutu naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej. Sąd odnosząc wskazania i wytyczne wynikające ze stanowiska TSUE w sprawie C-189/18 Glencore do modelu postępowania funkcjonującego w porządku krajowym, nie podziela zapatrywania Skarżącego co do tego, że organy podatkowe są obowiązane do zapewnienia mu wglądu do pełnych akt z wszystkich postępowań toczących się wobec innych podatników, występujących na wcześniejszych, odległych etapach obrotu, co do których strona nie tylko nie miała żadnej wiedzy, ale tez żadnego nawet pośredniego kontaktu. Podatnik powinien mieć możliwość dostępu do wszystkich dowodów znajdujących się w aktach sprawy, także tych zaczerpniętych z odrębnych postępowań, na których organ podatkowy zamierza oprzeć swoją decyzję, a więc tych które będą stanowiły podstawę faktyczną rozstrzygnięcia. W pozostałym zakresie, podatnik ma prawo do wglądu do innych dowodów, na swój wniosek, o ile należycie uzasadni to żądanie, co oczywiście podlega weryfikacji przez organ, a ewentualnie także kontroli sądowej pod względem zapewnienia Skarżącemu prawa do obrony wywodzonego z art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej. W przeciwnym razie, przy przyjęciu, że prawo to nie podlega w istocie rzeczy żadnym ograniczeniom wykraczając poza niezbędny zakres z punktu widzenia okoliczności i specyfiki danej sprawy, przy instrumentalnym traktowaniu dochodziłoby do paraliżowania toku postępowania i prowadziłoby do jego przewlekania. Jak trafnie wskazał Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji z dnia [...] maja 2020 r. nie wskazano jakich dowodów organy nie włączyły do akt sprawy. W ocenie Sądu brak wskazania konkretnych dowodów istotnych z punktu widzenia podstawy rozstrzygnięcia w sprawie powoduje, że nie można skutecznie zarzucić organowi, że nie dotrzymał w przeprowadzonym postępowaniu standardu wynikającego z wyroku TSUE z dnia 16 października 2019 r. Podkreślenia także wymaga, że postępowanie organów podatkowych było przedmiotem oceny sądów administracyjnych obu instancji. WSA w Bydgoszczy w prawomocnym wyroku z dnia 19 lipca 2016 r. w sprawie I SA/Bd 835/15 nie zgodził się z zarzutami naruszenia przepisów postępowania wskazując m.in., że "zaprezentowana przez organy ocena była oparta na całokształcie materiału dowodowego. Przy tej ocenie uwzględniono fakt wydania decyzji ostatecznych wobec ww. wystawców pustych faktur. W tym miejscu należy wskazać, że skarżący te faktury wykorzystał i wprowadził je do obrotu, w celu uzyskania własnych korzyści majątkowych. Podatnik w żaden sposób nie udowodnił, że zakwestionowane transakcje miały miejsce. Nie potwierdziły tego żadne dokumenty, ani zeznania, zarówno strony, jak i świadków. Zatem za uzasadnione należy uznać stwierdzenie organów podatkowych, że dostawcy faktur nie mogli i nie dostarczyli na rzecz skarżącego złota o wartości około 63 milionów złotych, z czego VAT wyniósł ponad 12 milionów złotych. Ten fakt, jak wskazano wyżej, jest w opinii Sądu decydujący o rozstrzygnięciu niniejszej sprawy. Zdaniem Sądu nie zasługuje na uznanie, preferowana przez skarżącego zasada zaufania, którą tłumaczy się wszelkie, niezrozumiałe dla rozsądnego handlowca, działania stron transakcji. Dostawcy nie żądali od mało znanej firmy żadnych potwierdzeń dostawy złota i to na wielomilionowe kwoty, a nadto godzili się czekać z zapłatą do czasu sprzedaży złota. Wszystkie wykazane wyżej okoliczności począwszy od tych, które dotyczą funkcjonowania firmy skarżącego (brak jakiegokolwiek zaplecza osobowego i technicznego), sprzeczne zeznania rzekomych dostawców jak i odbiorców złota wskazują wyraźnie na fikcyjność działań skarżącego". Zarzutów sformułowanych w tym zakresie w skardze kasacyjnej Skarżącego nie podzielił też Naczelny Sąd Administracyjny przyjmując w wyroku z dnia 18 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 492/17, że "(...) Przeciwwagą dla logiki argumentacji organów oraz Sądu pierwszej instancji nie mogły były wnioski zaoferowane przez skarżącego na bazie fragmentów zeznań świadków, przytoczonych przez niego w uzasadnieniu skargi kasacyjnej oraz dokumentacji zdjęciowej. Z zeznań tych wynika przede wszystkim, ze skarżący incydentalnie okazywał świadkom poszczególne egzemplarze elementów ze złota oraz informował ich o dostawach. Tego rodzaju sytuacje nie świadczą jednak o prawdziwości faktur opiewających na circa 63 mln złotych oraz o dostawach odpowiadającego im towaru w sytuacji, w której brak jest dowodów pozwalających uznać dysponowanie przez dostawców towarem. Poza tym, skoro rozumowanie organów uwzględniało zasady logiki oraz doświadczenia życiowego, to odmienne stanowisko skarżącego stanowi jedynie polemikę z tą oceną, lecz w żadnym razie nie dowodzi, że doszło do naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p." Zdaniem Sądu włączenie do akt sprawy dowodów w zakresie wynikającym z żądania Skarżącego oznacza, że w istocie rzeczy oczekuje on ponownego rozpoznania sprawy. Brak jest podstaw do przyjęcia, iż organy naruszyły przepisy postępowania, przede wszystkim poprzez brak zebrania pełnego materiału dowodowego, co za tym brak jego analizy. Przypomnieć należy, iż zaskarżona decyzja została wydana w trybie wznowienia postępowania, którego charakter ograniczony jest tylko do przesłanek wznowienia, postępowanie wznowieniowe nie jest powtórnym merytorycznym rozpoznaniem sprawy, lecz badaniem, czy istnieje przesłanka wznowienia oraz czy jest na tyle istotna, że ma wpływ na odmienne rozstrzygnięcie. Postępowanie to nie służy też gromadzeniu materiałów uzasadniających ewentualność zainicjowania innych postępowań w trybach nadzwyczajnych, do czego biorąc pod uwagę treść uzasadnienia skargi, zmierza Skarżący. Tym samym nie znajdują uzasadnienia zarzuty skargi oparte na naruszeniu art. 122, art. 187 § 1 czy art. 191 Ordynacji podatkowej. Jak wyżej wskazano Skarżący stawiając powyższe zarzuty nie wskazuje żadnych konkretnych dowodów, a skargę swą opiera na argumentach natury ogólnej, koncentrujących się na konieczności ponownego zebrania materiału dowodowego. Wobec niezasadności podniesionych w skardze zarzutów, mając na uwadze, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę. T. Wójcik L. Kleczkowski H. Adamczewska-Wasilewicz