I SA/Bd 38/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Mirella Łent Sędziowie: sędzia WSA Halina Adamczewska – Wasilewicz (spr.) sędzia WSA Urszula Wiśniewska Protokolant: starszy sekretarz sądowy Marcin Frydrych po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 marca 2018 r. sprawy ze skargi "J." sp. z o. o. w S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia wysokości opłaty paliwowej za poszczególne miesiące 2012 r. oddala skargę Decyzją z dnia [...]. Naczelnik Urzędu Celnego w T. określił Spółce wysokość opłaty paliwowej za poszczególne miesiące 2012r. w kwocie [...]zł, na podstawie art. 37h ust. 1, art. 37j ust. 1 pkt 4, art. 37k ust. 1, art. 37l ust. 1, art. 37m ust. 1 pkt 3, art. 37o ust. 1 pkt 2, art. 37q ustawy z dnia 27 października 1994r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym (Dz.U. z 2004r. Nr 256, poz. 2571 z zm.), dalej jako: "ustawa o autostradach" oraz obwieszczenia Ministra Transportu, Budownictwa i Gospodarki Morskiej z dnia 16 grudnia 2011r. w sprawie wysokości stawki opłaty paliwowej na 2012r. (M.P. z 2011r. Nr 115, poz. 1161). W uzasadnieniu organ wyjaśnił, że podstawą do wszczęcia postępowania były ustalenia poczynione przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. w toku postępowania kontrolnego prowadzonego wobec ww. Spółki, które zakończyło się wydaniem decyzji w dniu [...]. Jak wynika z treści uzasadnienia tej decyzji, Spółka została uznana za podatnika podatku akcyzowego z uwagi na fakt, że dokonała czynności podlegających obowiązkowi podatkowemu na podstawie przepisów wynikających z art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2017r. poz. 43), dalej: "u.p.a.". Organ wyjaśnił, że Spółka zmieniając przeznaczenie nabytego oleju smarowego na olej napędowy, weszła w posiadanie wyrobu akcyzowego, od którego nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości. W złożonym odwołaniu Skarżąca zarzuciła błędne przyjęcie przez organ, że jest zobowiązana do zapłacenia opłaty paliwowej. W związku z powyższym, zarzucając naruszenie przepisów prawa procesowego oraz materialnego, wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i skierowanie jej do ponownego rozpoznania. Decyzją z dnia [...]. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu organ wskazał, że jak wynika ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, Spółka J. (w 2012r. A. Sp. z o.o.) w 2012r. weszła w posiadanie oleju smarowego, który następnie wprowadziła do obrotu jako olej napędowy bez uiszczenia należnego podatku akcyzowego oraz opłaty paliwowej. Ponadto, w opinii Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, z ustaleń organu kontroli skarbowej nie wynika, jak podnosi to Skarżąca, aby dostawcy spornego oleju do J. Sp. z o.o. byli znani. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. dowiódł bowiem, że faktury wystawione na kontrolowanego przez Spółki: T. , I. , A. i C. nie odzwierciedlały faktycznych zdarzeń gospodarczych, w tym przypadku dostaw oleju smarowego. W ocenie organu odwoławczego, zebrany obszerny materiał dowodowy przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. w sposób jednoznaczny i wystarczający opisuje udział oraz rolę spółek A. i I. oraz pozostałych podmiotów w organizacji procederu nabycia oleju smarowego i wprowadzania tego paliwa do obrotu jako napędowego. Spółki: T. T., I., A. E. i C.-S. T. były wykorzystywane do wystawiania faktur VAT, dokumentujących nierzeczywiste transakcje sprzedaży oleju napędowego na rzecz Spółki A.. W rzeczywistości przedmiotem transakcji był olej smarowy, którego spółki: T. T., I., A. E. i C.-S. T. nie były właścicielem, ani dysponentem (zadaniem ww. Spółek było tylko wystawianie faktur VAT legalizujących pochodzenie oleju). Właściwym i priorytetowym celem działania Spółki A. było wprowadzenie do obrotu oleju smarowego dystrybuowanego jako olej napędowy. Olej smarowy, ze względu na właściwości fizyko-chemiczne zbliżone do parametrów oleju napędowego, był wykorzystywany do celów napędowych, jednocześnie nie został obciążony daninami publiczno-prawnymi (akcyzą, opłatą paliwową). Zdaniem organu II instancji prowadzone przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. postępowanie w zakresie podatku akcyzowego za poszczególne okresy rozliczeniowe, tj. od stycznia do grudnia 2012r., jednoznacznie wykazało, że J. Sp. z o.o. nabywając olej smarowy, a następnie wprowadzając go do obrotu jako napędowy, od którego nie został odprowadzony podatek akcyzowy na wcześniejszym etapie obrotu, spełniła kryteria podatnika określone art. 13 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, stając się w konsekwencji podmiotem zobowiązanym do zapłaty opłaty paliwowej. Ponadto Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podkreślił, że organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...]. w przedmiocie podatku akcyzowego. Nie było zatem podstaw do tego, jak sugeruje to strona w odwołaniu, aby organy podatkowe prowadziły ponowne postępowanie dowodowe zmierzające do ustalenia podatnika podatku akcyzowego w niniejszej sprawie, gdyż postępowanie takie już zostało przeprowadzone, a wyniki jego zostały zawarte w decyzjach. W skardze do tut. Sądu Spółka zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie: a) przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 4 oraz art. 7 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017r., poz. 201 ze zm.), dalej: "O.p.", poprzez błędne przyjęcie, że po stronie Spółki powstał obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym, a w konsekwencji tego błędne przyjęcie, iż Spółka jest podatnikiem tego podatku i w związku z tym jest obowiązana do zapłaty opłaty paliwowej, art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. poprzez błędne zastosowanie i przyjęcie, że powstał obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym, co ma skutkować powstaniem obowiązku podatkowego z tytułu opłaty paliwowej, art. 37h ust. 1 i art. 37j ust. 1 pkt 4 ustawy o autostradach, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na wydaniu decyzji określającej wysokość opłaty paliwowej w stosunku do Spółki, w sytuacji kiedy w realiach przedmiotowej sprawy nie podlega ona na podstawie przepisów ustawy z dnia [...]. obowiązkowi podatkowemu w zakresie podatku akcyzowego od paliw silnikowych lub gazu, - art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a. poprzez błędne zastosowanie polegające na uznaniu, że Spółka jest podatnikiem podatku akcyzowego, art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.) określającego fundamentalną zasadę demokratycznego państwa prawnego; b) przepisów postępowania, tj.: art. 121 § 1 O.p. - zasady zaufania podatnika do organów podatkowych poprzez niezbadanie stanu faktycznego sprawy i oparcie się na błędnym rozstrzygnięciu zawartym w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...]., nr [...] dotyczącej podatku akcyzowego; art. 120 O.p. poprzez działanie w sposób niezgodny z przepisami prawa; art. 121 § 1 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania strony do organów podatkowych, a w szczególności poprzez takie wartościowanie zebranych w sprawie dowodów, które odpowiadało z góry przyjętemu przez organ rozstrzygnięciu, przy jednoczesnym deprecjonowaniu dowodów przedkładanych przez Stronę lub odrzucaniu wnioskowanych przez nią środków dowodowych nieprzystających do koncepcji z góry założonej przez organ, co w efekcie doprowadziło do ustalenia niezgodnego z rzeczywistością stanu faktycznego sprawy; art. 122 O.p. poprzez niepodjęcie wszystkich niezbędnych działań do załatwienia sprawy; art. 187 § 1 w zw. z art. 122 O.p. poprzez nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący zgromadzonego materiału dowodowego i nierozpatrzenie sprawy w sposób merytoryczny, lecz jedynie ograniczenie się do kontroli zasadności zarzutów podniesionych w odwołaniu ; art. 191 O.p. poprzez rozstrzygnięcie sprawy w sposób wykraczający poza swobodną ocenę dowodów. Mając na względzie wskazane zarzuty Strona wniosła: o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ oraz o przeprowadzenie przez Wojewódzki Sad Administracyjny w Bydgoszczy dowodu z dokumentów załączonych do skargi na okoliczność niepociągnięcia A. M. do odpowiedzialności karnej z tytułu transakcji z C.-S. T.. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Na rozprawie w dniu 7 marca 2017r. Sąd przeprowadził dowód z dokumentów załączonych do skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: I. Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017r., poz. 1369 ze zm.), dalej: "p.p.s.a.", wynika, że zaskarżona decyzja powinna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta nie narusza prawa. II. Spór w przedmiotowej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcie, czy organ podatkowy zasadnie wymierzył Spółce opłatę paliwową. Strona skarżąca podważa decyzję wskazując na brak po jej stronie obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym, co wyklucza obciążenie jej opłatą paliwową. Należy zauważyć, że w myśl art. 37h ust. 1 ustawy o autostradach, wprowadzanie na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu, wykorzystywanych do napędu silników spalinowych, podlega opłacie paliwowej. Stosownie do treści art. 37h ust. 2 ww. ustawy przez wprowadzenie na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w ust. 1, rozumie się czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, których przedmiotem są te paliwa silnikowe oraz gaz. W myśl art. 37h ust. 3 pkt 5 ustawy o autostradach, paliwami silnikowymi lub gazem, o których mowa w ust. 1, są wyroby inne niż określone w pkt 1-4, przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane do napędu silników spalinowych, bez względu na kod CN. Na podstawie art. 37h ust. 4 tej ustawy paliwami silnikowymi lub gazem, o których mowa w ust. 1, są następujące produkty: 1) benzyny silnikowe o kodach: CN 2710 11 45 lub CN 2710 11 49 oraz wyroby powstałe ze zmieszania tych benzyn z biokomponentami, spełniające wymagania jakościowe określone w odrębnych przepisach; 2) oleje napędowe o kodzie CN 2710 19 41 oraz wyroby powstałe ze zmieszania tych olejów z biokomponentami, spełniające wymagania jakościowe określone w odrębnych przepisach; 3) biokomponenty stanowiące samoistne paliwa, spełniające wymagania jakościowe określone w odrębnych przepisach, przeznaczone do napędu silników spalinowych, bez względu na kod CN; 4) gaz ziemny (mokry) i pozostałe węglowodory gazowe oraz gazowe węglowodory alifatyczne skroplone i w stanie gazowym, przeznaczone do napędu silników spalinowych, o kodach: CN 2711 i CN 2901; 5) wyroby inne niż określone w pkt 1-4, przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane do napędu silników spalinowych, bez względu na kod CN. Zgodnie natomiast z art. 37j ust. 1 ustawy o autostradach, obowiązek zapłaty opłaty paliwowej od paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w art. 37h, ciąży na: 1) producencie paliw silnikowych lub gazu, albo 2) importerze paliw silnikowych lub gazu, albo 3) podmiocie dokonującym nabycia wewnątrzwspólnotowego w rozumieniu przepisów o podatku akcyzowym paliw silnikowych lub gazu, albo 4) na innym podmiocie podlegającym na podstawie przepisów o podatku akcyzowym obowiązkowi podatkowemu w zakresie podatku akcyzowego od paliw silnikowych lub gazu. Niewątpliwie w niniejszej sprawie zastosowanie ma art. 37h ust. 4 pkt 5 wymienionej ustawy, ponieważ doszło do wprowadzenia do obrotu oleju smarowego w celu użycia go do napędu silników spalinowych. Podatnikiem zaś jest Skarżąca, stosowanie do art. 37j ust. 1 pkt 4 ww. ustawy. Z kolei art. 37k ust. 1 ustawy o autostradach stanowi, że obowiązek zapłaty opłaty paliwowej powstaje z dniem powstania zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym od paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w art. 37h. Natomiast w myśl postanowień art. 37l ust. 1 ww. ustawy, podstawą obliczenia wysokości opłaty paliwowej jest ilość paliw silnikowych lub gazu, o których mowa w art. 37h, od jakich podmioty, o których mowa w art. 37j ust. 1, są obowiązane zapłacić podatek akcyzowy. III. Na tle tych regulacji zwrócono uwagę w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, że elementy konstrukcyjne opłaty paliwowej, tj. podmiot, przedmiot czy moment powstania obowiązku, są determinowane przez tożsame elementy konstrukcyjne podatku akcyzowego. Obowiązek uiszczenia opłaty paliwowej ciąży na podmiocie podlegającym na podstawie ustawy o podatku akcyzowym obowiązkowi podatkowemu w podatku akcyzowym, obowiązek zapłaty opłaty paliwowej powstaje z dniem powstania zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym od paliw silnikowych, a podstawą obliczenia wysokości opłaty paliwowej jest ilość paliw silnikowych, od jakich określony prawem podmiot jest obowiązany zapłacić podatek akcyzowy (por. wyrok NSA z dnia 9 września 2016r., I GSK 986/15; wyrok NSA z dnia 12 stycznia 2017r., I GSK 967/16). Wskazać należy na trzy płaszczyzny powiązań opłaty paliwowej z opodatkowaniem podatkiem akcyzowym wyrobu akcyzowego, a mianowicie podmiotową, podmiotowo-przedmiotową oraz przedmiotową. Pierwsza płaszczyzna, podmiotowa wiąże się z tym, że obowiązek zapłaty opłaty paliwowej od paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w art. 37h ustawy o autostradach, ciąży - ogólnie rzecz ujmując - na podmiotach dokonujących czynności, które podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym i w konsekwencji podmioty te podlegają na podstawie przepisów o podatku akcyzowym obowiązkowi podatkowemu w zakresie podatku akcyzowego. Druga płaszczyzna, podmiotowo-przedmiotowa, wiąże się z momentem powstania obowiązku zapłaty opłaty paliwowej. Obowiązek ten powstaje mianowicie z dniem powstania zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym od paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w art. 37h ustawy o autostradach. Wreszcie trzecia płaszczyzna, przedmiotowa, wiąże się z podstawą obliczenia wysokości opłaty paliwowej. Otóż podstawę taką stanowi ilość paliw silnikowych lub gazu, o których mowa w art. 37h ustawy o autostradach, od jakich podmioty, o których mowa w art. 37j ust. 1 tej ustawy, są obowiązane zapłacić podatek akcyzowy. IV. Wskazane wyżej powiązanie opłaty paliwowej z opodatkowaniem podatkiem akcyzowym wyrobu akcyzowego ma tę konsekwencję, że poczynione - w sprawie określenia podatku akcyzowego - ustalenia faktyczne, co do tego wyrobu, tj. jego ilości, podmiotu i przedmiotu opodatkowania, mają istotne znaczenie w sprawie określenia zobowiązania w opłacie paliwowej. Zarówno w pierwszym, jak i w drugim przypadku, przesłanką powstania obowiązku zapłaty akcyzy i opłaty paliwowej jest bowiem ustalenie, że dokonano czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. W związku z tym uzasadnione jest oparcie rozstrzygnięć w obydwu tych postępowaniach na tych samych ustaleniach faktycznych. Nie ma zatem potrzeby, ani też konieczności powielania czynności w obydwu tych postępowaniach. Organy wymierzając opłatę paliwową kierują się ustaleniami dokonanymi wcześniej w postępowaniu akcyzowym. Jest to zrozumiałe i konieczne, by nie tworzyć postępowań, w ramach których będzie dochodziło do powtarzania czynności procesowych, raz na potrzeby podatku akcyzowego, innym razem na potrzeby postępowania w sprawie opłaty paliwowej. Jest to tym bardziej uzasadnione w sytuacji wydania decyzji określającej wysokość podatku akcyzowego. Funkcjonująca w obrocie prawnym decyzja w akcyzie potwierdza istnienie tego zobowiązania w konkretnej wysokości, a przesłanką takiego ustalenia jest stwierdzenie, że spełniona została jedna z przesłanek tego opodatkowania, a mianowicie wymóg dokonania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Skoro zaś ustawodawca za czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem akcyzowym uznaje wprowadzenie paliw silnikowych oraz gazu na rynek krajowy, to określenie w odrębnej decyzji zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym potwierdza, że takie czynności, zidentyfikowane dla potrzeb postępowania w sprawie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym, zostały przez dany podmiot dokonane. Zatem uznanie podmiotu za podatnika podatku akcyzowego w odniesieniu do tego samego wyrobu akcyzowego i tej samej jego ilości oznacza, że jest on również podmiotem zobowiązanym do uiszczenia opłaty paliwowej (por. wyrok NSA z dnia 12 stycznia 2017r., I GSK 214/16; wyrok NSA z dnia 22 marca 2017r., I GSK 843/15; wyrok NSA z dnia 12 stycznia 2017r., I GSK 651/16; wyrok WSA w Gliwicach z dnia 1 czerwca 2017r., III SA/Gl 149/17). V. W świetle powyższego, ustalenia faktyczne w sprawie określenia opłaty paliwowej mogły być dokonywane w oparciu o ustalenia faktyczne poczynione przez organ podatkowy w sprawie podatku akcyzowego od tej samej ilości oleju smarowego, którego przeznaczenie zmieniono na olej napędowy. W niniejszej sprawie przed określeniem decyzją z dnia [...]. wysokości opłaty paliwowej w stosunku do Spółki, została wydana przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. decyzja z dnia [...]. określająca skarżącej Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2012r. W decyzji w przedmiocie tego podatku, Spółka została uznana - na podstawie art. 13 ust. 1 pkt 1 oraz art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym - za podatnika podatku akcyzowego wskutek przyjęcia, że posiadała wyroby akcyzowe znajdujące się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy oraz nie dokonała wpłaty akcyzy (k. 66-88 akt administracyjnych). Powyższa decyzja została utrzymana w mocy decyzją wydaną przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...]. nr [...] (k. 66-90 akt sądowych). Z przywołanych decyzji oraz z materiału dowodowego wynika, że Spółka J. (w 2012r. A. Sp. z o.o.) weszła w 2012r. w posiadanie oleju smarowego, który następnie wprowadziła do obrotu jako olej napędowy bez uiszczenia należnego podatku akcyzowego oraz opłaty paliwowej. Dostawcy spornego oleju do J. Sp. z o.o. nie byli znani. Faktury wystawione na Skarżącą przez Spółki: T. T., I., A. E. i C.-S. T. nie odzwierciedlały faktycznych zdarzeń gospodarczych, tj. dostaw oleju smarowego. Mechanizm oszustwa polegał na sprowadzeniu oleju smarowego przy wykorzystaniu infrastruktury stacji paliw Spółki A. i sprzedaży tego produktu do celów napędowych do powiązanej personalnie Spółki I. . Sprowadzenie oleju smarowego zostało dokonane z pominięciem legalnych/formalnych walorów transakcji. Zmiana przeznaczenia nabywanego przez Spółkę A. oleju smarowego na cele napędowe była więc założona i celowa. I., T. T., C.-S. T. i A. E. były podmiotami fikcyjnymi, a faktury wystawione przez te podmioty nie dokumentowały rzeczywistych transakcji obrotu olejem napędowym. Działalność gospodarcza tych spółek polegała na wystawianiu tzw. pustych faktur. Ww. spółki w rzeczywistości nie nabyły towaru, będącego przedmiotem transakcji. Z zeznań świadków wynika, że towar (olej smarowy) fizycznie nigdy nie był dostarczany do spółek: I., T. T., C.-S. T. i A. E., tylko był sprowadzany bezpośrednio z [...] i "zrzucany" do zbiorników paliwa należących do Spółki A.. Firmy - dostawcy wskazani na fakturach wystawionych dla Skarżącej, nigdy nie były ani posiadaczami, ani dysponentami oleju smarowego będącego faktycznym przedmiotem transakcji. Spółki: T. T., I., A. E. i C.-S. T. były wykorzystywane do wystawiania faktur VAT dokumentujących nierzeczywiste transakcje sprzedaży oleju napędowego na rzecz spółki A.. W rzeczywistości przedmiotem transakcji był olej smarowy, którego spółki: T. T., I., A. E. i C.-S. T. nie były właścicielem ani dysponentem (zadaniem ww. spółek było tylko wystawianie faktur VAT legalizujących pochodzenie oleju). Właściwym i priorytetowym celem działania Spółki A. było wprowadzenie do obrotu oleju smarowego dystrybuowanego jako olej napędowy. Olej smarowy, ze względu na właściwości fizyko-chemiczne zbliżone do parametrów oleju napędowego, był wykorzystywany do celów napędowych, jednocześnie nie został obciążony daninami publiczno-prawnymi, tj. akcyzą i opłatą paliwową. Ponadto Spółki I., T. T., C.-S. T. i A. E. nie dokonały także zmiany przeznaczenia oleju smarowego na cele napędowe. W prowadzonym postępowaniu kontrolnym ustalono, że Spółka A. nabyła i weszła w posiadanie oleju smarowego, który następnie oferowała do sprzedaży i udostępniała za pomocą infrastruktury swojej stacji paliw jako paliwo do celów napędowych (olej napędowy). Spółka A. była podmiotem, który był rzeczywistym nabywcą i odbiorcą oleju smarowego w kraju i który dokonał zmiany jego przeznaczenia. Jednocześnie zmieniając przeznaczenie nabytego towaru do celów napędowych, Spółka A. nie zadeklarowała i nie dokonała zapłaty podatku akcyzowego od przedmiotowych transakcji. W zaistniałej sytuacji Spółka A. stała się więc podatnikiem podatku akcyzowego. W konsekwencji powyższego, w decyzji organu odwoławczego w przedmiocie podatku akcyzowego powołano się na art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a. podnosząc, że podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą, w tym podmiot nabywający lub posiadający wyroby akcyzowe znajdujące się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od wyrobów tych nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. Dla Spółki A. spełnione zostało zatem kryterium podmiotowe opodatkowania podatkiem akcyzowym. VI. Jak ustalono zatem, podatnikiem podatku akcyzowego jest Skarżąca, gdyż wobec niej zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu podatkiem akcyzowym i nie ustalono, że podatek akcyzowy został zapłacony. Spółka A. w żaden sposób nie wykazała, że na wcześniejszym etapie obrotu został odprowadzony, uregulowany podatek akcyzowy, nie przedstawiła żadnej dokumentacji, z której wynikałoby, iż podatek akcyzowy został uregulowany i nie dysponowała wiedzą w tym zakresie. Spółka A. nie zadeklarowała i nie dokonała zapłaty podatku akcyzowego w związku z wykorzystaniem oleju smarowego do celów napędowych. W związku z powyższym, dla transakcji nabycia oleju smarowego zastosowanie znalazł art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a., określający przedmiot opodatkowania akcyzą, co wynika z decyzji w przedmiocie podatku. Zgodnie z tym przepisem, przedmiotem opodatkowania akcyzą jest również nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. Z regulacją tą koresponduje art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a., w myśl którego podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą, w tym podmiot nabywający lub posiadający wyroby akcyzowe znajdujące się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od wyrobów tych nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. Z przywołanych przepisów wynika, że przesłanką uzyskania statusu podatnika podatku akcyzowego jest nabycie lub nawet posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. Przepisy te abstrahują od przyczyn niezapłacenia akcyzy w należnej wysokości, w tym także przez podmiot, który był dostawcą takiego wyrobu. Nie jest również istotne, czy znany jest ten dostawca. Jednakże bezwzględnym warunkiem opodatkowania posiadania lub nabycia wyrobów akcyzowych jest brak możliwości ustalenia przez organy podatkowe, że akcyza na wcześniejszym etapie obrotu została uiszczona w prawidłowej wysokości. W konsekwencji, posiadacz lub nabywca wyrobów akcyzowych może zostać zobowiązany do zapłaty podatku akcyzowego w sytuacji, gdy posiadane lub nabyte przez niego wyroby akcyzowe, nie były obciążone podatkiem akcyzowym na wcześniejszym etapie obrotu, np. przez producenta, natomiast organy podatkowe nie były w stanie, w toku stosownej procedury, stwierdzić, że akcyza została zapłacona na wcześniejszym etapie obrotu tym wyrobem (zob. wyrok NSA z 6 kwietnia 2016r., I GSK 1571/14). Przy czym przepis art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. obejmuje zarówno posiadanie samoistne, jak i zależne, a także zarówno posiadanie w dobrej, jak i w złej wierze, oraz posiadanie prawne (zgodne z prawem) i bezprawne (wykonywanie przez osobę, której nie przysługuje prawo, w zakresie którego włada rzeczą). Przy czym dla powstania obowiązku podatkowego wobec nabywcy, posiadacza wyrobów akcyzowych bez zapłaconej akcyzy, nie mają znaczenia takie okoliczności jak: ewentualny stan świadomości nabywcy co do faktu nieuiszczenia akcyzy na wcześniejszym etapie obrotu; dochowanie należytej staranności w celu ustalenia tej okoliczności przed transakcją czy pokrzywdzenia przez nieuczciwego kontrahenta (por.: wyrok NSA z dnia 30 listopada 2017r., I GSK 908/17 oraz K. Radzikowski, Prawnopodatkowe skutki wadliwości czynności cywilnoprawnych, Warszawa 2014, s. 340-342). To nie tak, jak w podatku od towarów i usług, gdzie uprawnienie podatnika (nabywcy towaru) w postaci odliczenia podatku naliczonego jest niezależne od zapłaty podatku VAT przez zbywcę tego towaru. Z systemu podatku akcyzowego wprost wynika, że podatek ten podlega zapłacie, jeśli wcześniej od nabytego wyrobu akcyzowego danina ta nie została uiszczona. Aby uwolnić się od obowiązku zapłaty podatku akcyzowego, podatnik nabywający lub posiadający wyroby akcyzowe w dacie ich nabycia lub wejścia w posiadanie zobowiązany jest do samodzielnego ustalenia, czy akcyza od tego wyrobu została zapłacona (por. wyrok NSA z 24 kwietnia 2015r., I GSK 1157/13). VII. W niniejszej jednak sprawie należy mieć na uwadze, że z podanej wyżej decyzji w przedmiocie podatku akcyzowego wynika, iż w związku z potwierdzeniem roli Spółki A. jako współorganizatora w oszukańczym procederze wykorzystania oleju smarowego do celów napędowych, z pominięciem zapłaty podatku akcyzowego, nie znajduje także zastosowania cytowane przez Pełnomocnika Strony orzecznictwo dotyczące "dobrej wiary" podatnika. Należy podkreślić, że walka z oszustwami podatkowymi i uchylaniem się od opodatkowania i nadużyciami prawa w tym zakresie jest celem uznanym i wspieranym przez VI Dyrektywę. W tych kwestiach Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej orzekł, że podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii Europejskiej w celu popełnienia przestępstwa lub nadużycia swoich uprawnień (zob. wyroki TSUE: z 3 marca 2005r., C 32/03, Zb.Orz. 2005, s. I 1599, pkt 32; wyrok w sprawie C 255/02, pkt 68; wyrok w sprawach C 439/04 i C 440/04, pkt 54). W kwestii świadomości uczestniczenia w oszukańczym procederze obrotu paliwem Spółka podnosi, że A. M. (osoba prowadząca sprawy spółek A. i I. T.) prowadził działalność gospodarczą w zakresie handlu paliwami od wielu lat. Oznacza to, że zagadnienia rynku paliwowego były mu znane, zarówno w zakresie jakości i cen paliw, jak i ogólnie znanego faktu dokonywania i pojawiania się oszustw w branży paliwowej (wprowadzanie do obrotu paliw niewiadomego pochodzenia, paliw niespełniających polskich norm, wprowadzanie paliw bez uiszczenia należnych podatków itp.). Dokonywanie - według faktur - nabyć od spółek: T. T., I., A. E. i C.-S. T. bez spotkania z przedstawicielami tych spółek, przy całkowitym braku wiedzy na temat rzetelności firm, pochodzenia towaru dowodzi, że przedstawiciel spółki A. wiedział, iż uczestniczy w procederze wprowadzania do obrotu paliw, od których sprzedaży nie uiszczono należnych podatków. Powyższej oceny nie mogą zmienić załączone do skargi kopie dokumentów w postaci: postanowienia prokuratora Prokuratury Okręgowej w O. W. z dnia [...]. oraz wezwania A. M. na rozprawę z dnia [...]. w sprawie II K 367/17 (k. 23-27 akt sądowych), a dowód z których został przeprowadzony na rozprawie. W tym kontekście podnieść należy, że dowody te nie obalają argumentów organów podatkowych, które są uprawnione do samodzielnego zgromadzenia dowodów i ustalenia stanu faktycznego. W związku z tym - na obecnym etapie postępowania - okoliczność prowadzenia postępowania karnego przeciwko R. S., Ł. H., G. S., W. S. - nie stanowi podstawy do skutecznego zakwestionowania ustaleń w przedmiotowej sprawie. Nie wiadomo też, jaki będzie rezultat ustaleń poczynionych przez organ śledczy. Zauważyć też należy, że z uzasadnienia ww. postanowienia Prokuratora wynika, iż śledztwo jest prowadzone "w sprawie poświadczenia nieprawdy w fakturach sprzedaży oleju napędowego wystawianych przez firmę M. sp. z o.o. z/s w K. w okresie od sierpnia 2013r. do listopada 2013r. dla firm "A. " sp.z o.o. (...) oraz PPH R. – H. L. z/s B. P. ", a zatem za inne okresy rozliczeniowe niż objęte niniejszą sprawą. Organ natomiast w decyzji w przedmiocie podatku akcyzowego wskazuje, że zeznań podejrzanych, świadków, złożonych w toku postępowania sygn. akt Ap V Ds. 76/13 prowadzonego przez Prokuraturę Apelacyjną we W.: J. S., S. S., S. C. i T. Z. wynika, iż A. M. osobiście przyjmował gotówkę z tytułu rozliczeń wynikających z różnicy cen wskazanych na fakturach, mających dokumentować obrót olejem napędowym oraz rzeczywistych cen za zakup oleju smarowego. Przyjmując w gotówce, "pod stołem" ww. środki finansowe, świadomie brał udział w procederze wprowadzania do obrotu oleju smarowego jako napędowego - jako osoba prowadząca sprawy spółek A. i I. T.. Z powyższych zeznań wynika też skala korzyści finansowych uzyskiwanych z nielegalnego procederu obrotem olejem smarowym jako olejem napędowym. Dla organów podatkowym argumentem dla prawidłowej oceny zebranych dowodów pod kątem ustalenia udziału Spółki A. w czynnościach nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń oraz w procesie organizowania tego procederu, były zatem także zeznania złożone - w toku postępowań prowadzonych przez Prokuraturę Okręgową we [...] o sygn. akt Ap V Ds. 46/14 oraz przez Prokuraturę Apelacyjną we W. o sygn. akt Ap V Ds. 76/13 - przez: osobę zarządzającą spółką T. T. (rzekomym dostawcą oleju napędowego - według faktur - do Spółki A.), osobę dokonującą przewozu oleju smarowego do Spółki A. oraz pozostałe osoby biorące udział w tym procederze. VIII. W sytuacji zatem, gdy podatek akcyzowy od nabytego oleju ani nie został zapłacony na wcześniejszych etapach obrotu tym paliwem, to u nabywcy (posiadacza) takiego towaru powstaje obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym (por. wyrok NSA z 28 września 2016r., sygn. akt I GSK 15/15). Podkreślić należy, że samo wskazanie na inny podmiot, mogący być – potencjalnie – uznany za dostawcę oleju smarowego, nie jest okolicznością prawnie znaczącą. Nawet przy przyjęciu, że faktycznym dostawcą nabywanego przez Skarżącą paliwa był wskazany przez niego kontrahent, nie byłoby to wystarczające do zwolnienia go z obowiązku zapłaty akcyzy, skoro jednocześnie nie wykazano, iż akcyza została zapłacona na wcześniejszym etapie obrotu. Każdy z podmiotów zobowiązanych do uiszczenia podatku akcyzowego - producent, importer, sprzedawca, nabywca i inni - zobowiązany jest w tym samym stopniu do zapłaty tego podatku (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 12 lutego 2010r., sygn. akt III SA/GI 1276/09). W związku z powyższym, nawet ustalenie podmiotu, który faktycznie wcześniej dokonał obrotu wyrobem akcyzowym, od którego nie zapłacono akcyzy, nie zwalnia kolejnego nabywcy i posiadacza tego wyrobu od odpowiedzialności za zapłatę podatku akcyzowego. Również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 25 czerwca 2015r., sygn. I GSK 673/13 potwierdził, że: "Z redakcji art. 4 ust. 1 u.p.a. nie wynika kolejność podmiotów zobowiązanych do zapłacenia akcyzy, co oznacza, że każdy z wymienionych w przepisie podmiotów - producent, importer, sprzedawca, nabywca i inni - zobowiązany jest w tym samym stopniu do zapłaty podatku. Ze względu na jednofazowość tego podatku, dopiero wykazanie, że akcyza została już zapłacona, zwalnia z obowiązku podatkowego podmiot występujący w kolejnej fazie obrotu. Taka interpretacja uregulowań ustawy pozwala na realizację jej celów, tj. jednokrotnego obciążenia podatkiem wyrobów akcyzowych oraz zapewnia skuteczność poboru podatku. Szeroki krąg podmiotów, na których ciąży obowiązek podatkowy ma na celu wyeliminowanie nielegalnego obrotu nieopodatkowanym paliwem. Dlatego też podmioty biorące udział w obrocie wyrobami akcyzowymi powinny zachować szczególną staranność w podejmowanych działaniach". IX. W tej sytuacji należy stwierdzić, że skoro organy z odwołaniem się także do odrębnej decyzji przyjęły, iż Skarżąca Spółka jest w zaistniałym stanie faktycznym podatnikiem podatku akcyzowego, to ustalenie następnie znalazło przełożenie na rozstrzygnięcie w zakresie określenia wysokości opłaty paliwowej. Nie budzi więc wątpliwości, że na Skarżącej ciążył obowiązek zapłaty opłaty paliwowej w badanym okresie, zgodnie z art. 37j ust. 1 pkt 4 w związku z art. 37h ust. 4 pkt 5 ustawy o autostradach, na co wyżej już wskazano. Ustalenie powstania zobowiązania w podatku akcyzowym, w połączeniu ze stwierdzeniem, że dotyczy to oleju smarowego wprowadzonego do obrotu jako napędowy, jest równoznaczne z powstaniem obowiązku zapłaty opłaty paliwowej (art. 37k ust. 1). Również obliczenie wysokości tej opłaty jako zgodne z przywołanymi przez organy przepisami omówionymi powyżej, odpowiada prawu. Podstawa obliczenia wysokości opłaty paliwowej wynika natomiast z art. 37l ust. 1 ustawy o autostradach, a zastosowana stawka - z przepisu art. 37m ust. 1 pkt 3 tej ustawy w związku z obwieszczeniem Ministra Transportu, Budownictwa i Gospodarki Morskiej z dnia 16 grudnia 2011r. w sprawie wysokości stawki opłaty paliwowej na 2012r. (M.P. z 2011r. Nr 115, poz. 1161). X. Ustalenia powyższe prowadzą do wniosku, że organy podatkowe nie dopuściły się zarzucanego w skardze naruszenia prawa procesowego, który to zarzut pozostaje w związku z interpretacją przepisów prawa materialnego, tj. art. 37h ust. 1 i art. 37j ust. 1 pkt 4 ustawy o autostradach w związku z art. 8 ust. 2 pkt 4 oraz art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a. Wbrew zarzutom skargi, organy podatkowe obu instancji prawidłowo te przepisy zinterpretowały i zastosowały. Z przyczyn wyżej omówionych zasadnie stwierdzono, że Skarżąca jest podmiotem, na którym ciąży obowiązek zapłaty opłaty paliwowej od nabytego oleju smarowego następnie sprzedawanego jako napędowy, w związku z tym nie doszło także do naruszenia art. 4 (definicja obowiązku podatkowego) i art. 7 § 1 O.p. (pojęcie podatnika) oraz art. 2 Konstytucji RP. Prowadzenie postępowania dowodowego w kierunku wskazywanym przez stronę było zbędne z uwagi na przedstawioną powyżej wykładnię przepisów prawa materialnego i na ustalenie, że przedmiotem transakcji był olej smarowy, którego spółki: T. T., I., A. E. i C.-S. T. nie były właścicielem ani dysponentem, tylko wystawiały faktury VAT mające legalizować pochodzenie oleju. Ponadto wymienione Spółki nie dokonały także zmiany przeznaczenia oleju smarowego na cele napędowe. Spółka A. nabyła i weszła w posiadanie oleju smarowego, który następnie oferowała do sprzedaży jako paliwo do celów napędowych. Spółka A. była podmiotem, który był rzeczywistym nabywcą i odbiorcą oleju smarowego w kraju i który dokonał zmiany jego przeznaczenia. Żaden podmiot (także wystawcy faktur) nie zapłacił podatku akcyzowego ani opłaty paliwowej. Podnieść się godzi, że organy podatkowe mają obowiązek czynienia jedynie takich ustaleń faktycznych, które mają znaczenie dla sprawy, co wynika zarówno z treści art. 120, art. 122 O.p. i powiązanego z nim art. 187 § 1 O.p., jak też art. 188 tej ustawy. Regulacje te wskazują na obowiązek zebrania w sprawie takiego materiału dowodowego, który jest niezbędny dla oceny spełnienia, bądź nie, przesłanek określonego przepisu prawa materialnego stanowiącego podstawę prawną rozstrzygnięcia. Zatem postępowanie dowodowe musi być ukierunkowane na ustalenie okoliczności faktycznych istotnych z punktu widzenia treści rozstrzygnięcia, co oznacza brak obowiązku organu czynienia ustaleń niemających dla sprawy znaczenia. Oceniając jako zupełny materiał dowodowy w niniejszej sprawie z odwołaniem się do dowodów i decyzji w sprawie podatku akcyzowego, nie zachodziła potrzeba jego uzupełnienia. Jak już wyżej wskazano, nawet te dowody, które zostały załączone do skargi nie przeczą ustaleniom dokonanym w zaskarżonej sprawie. W świetle art. 187 § 1 i art. 188 O.p. nie ma podstaw do poszukiwania elementów stanu faktycznego, jeżeli nie zmierzają one do ustalenia (lub zaprzeczenia) warunków określonych w hipotezie określonej normy materialnego prawa podatkowego, która ma mieć w sprawie zastosowanie (por. wyrok NSA z dnia 29 stycznie 2013r., II FSK 854/11). Bezzasadne są zatem zarzuty skargi o naruszeniu przepisów prawa procesowego w tym art. 121 § 1 O.p. W ocenie Sądu, organy podatkowe obu instancji w przedmiotowej sprawie w sposób wyczerpujący i rzetelny zebrały materiał dowodowy oraz w sposób obiektywny wyjaśniły wszelkie okoliczności mające znaczenie dla sprawy. Zgodnie z art. 191 O.p., stanowiącym zasadę swobodnej oceny dowodów, organ podatkowy uprawniony jest do dokonania oceny na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Korzystając z tego uprawnienia organy prawidłowo ustaliły stan faktyczny, który przyjęły za podstawę rozstrzygnięcia. W ocenie Sądu ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe w rozpoznawanej sprawie znajdują, wbrew zarzutom skargi, podstawę w zgromadzonym materiale dowodowym i zostały dokonane w granicach swobodnej oceny dowodów, jaka należy do kompetencji organów podatkowych z mocy art. 191 O.p. XI. Podkreślenia także wymaga, że kwestia wymiaru opłaty paliwowej i określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym są odrębnymi sprawami, nawet jeżeli postępowania te zmierzają do wyjaśnienia tych samych istotnych dla rozstrzygnięcia okoliczności faktycznych. Nie ma też wątpliwości, że decyzja w przedmiocie opłaty paliwowej może być wydana bez konieczności uprzedniego wydania decyzji w sprawie podatku akcyzowego. W rezultacie, wydanie decyzji w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym nie stanowi zagadnienia wstępnego w sprawie dotyczącej określenia wysokości opłaty paliwowej (por. wyrok NSA z dnia 22 marca 2017r., I GSK 1087/15). Okoliczność, że w sprawie Skarżącej decyzja w przedmiocie podatku akcyzowego nie jest prawomocna, bowiem Spółka złożyła skargę do WSA w Bydgoszczy (sygn. akt I SA/Bd 4/18, na dzień orzekania niniejszej sprawy nie była rozstrzygnięta), nie przeczy temu, iż mogła być ona podstawą ustaleń faktycznych organu w sprawie określenia opłaty paliwowej. Zgodzić się należy z wyrażanym w judykaturze poglądem, że nie tamuje możliwości orzekania o wysokości opłaty paliwowej kwestionowanie przez podatnika rozstrzygnięcia organów podatkowych w zakresie podatku akcyzowego, zaś ewentualna zmiana lub uchylenie rozstrzygnięcia w sprawie podatku akcyzowego może stanowić podstawę wznowienia postępowania w przedmiocie opłaty paliwowej. W ewentualnym postępowaniu w trybie nadzwyczajnym podlegać będzie ocenie, jaki wpływ wywiera zmiana ustaleń w przedmiocie akcyzy na rozstrzygnięcie sprawy opłaty paliwowej - por. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 5 grudnia 2017r., sygn. akt I SA/Bd 875/17 wydany ze skargi J.; wyrok WSA w Olsztynie z dnia 20 października 2016r., sygn. akt I SA/Ol 528/16. XII. Mając na uwadze, że organ nie naruszył wskazanych w skardze przepisów prawnych, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd oddalił skargę. H. Adamczewska – Wasilewicz M. Łent U. Wiśniewska