I SA/Bd 381/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Leszek Kleczkowski Sędziowie: Sędzia WSA Teresa Liwacz Asesor sądowy Mirella Łent (spr.) Protokolant Asystent sędziego Daniel Łuczon po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 04 lipca 2007 r. sprawy ze skargi "K." sp. z o. o. w T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2003 r. oddala skargę I SA/Bd 381/07 U Z A S A D N I E N I E Decyzją z dnia [...] 2007r., Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] 2006 r. określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 rok w kwocie 1.283.200,00 zł. W uzasadnieniu podał, że zaniżenie zadeklarowanego zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych w kwocie 55.805,00 zł było wynikiem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty 206.686,00 zł stanowiącej wierzytelności od kontrahenta postawionego w stan upadłości. Organ wskazał na art. 15 ust. l, art. 16 ust. l pkt 26a w związku z art. 16 ust. 2a pkt l oraz art. 16 ust. l pkt 25 w związku z art. 16 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych . Bezspornym w sprawie uznał stan faktyczny. Spółka zajmowała się sprzedażą hurtową i detaliczną. Podczas kontroli ustalono, że postanowieniem z dnia [...] 2003r. ogłoszono upadłość Przedsiębiorstwa "G." S.A. w G., będącego kontrahentem Spółki. Spółka pismem z dnia [...] 2003 roku zgłosiła sędziemu komisarzowi wierzytelność w kwocie 230.817,10 zł z tytułu zakupionych towarów wraz z odpisami faktur: wartość wierzytelności w kwocie netto 206.686,00 zł podatek VAT 24.127.07 zł i różnicę w kwocie 4,03 zł wynikającą z błędu rachunkowego. Z oświadczenia Marii P. (zatrudnionej w spółce na stanowisku głównego specjalisty d/s finansowo-księgowych i reprezentującej spółkę w trakcie czynności kontrolnych) wynikało, że w księgach rachunkowych - na koncie pozostałych kosztów operacyjnych - zaksięgowano kwotę 206.686,00 zł, podczas gdy z faktur niezapłaconych i zgłoszonych syndykowi masy upadłości wynika wartość netto o 219,55 zł niższa, tj. 206.466,45 zł. Kontrolującym przedłożono także dokument polecenie księgowania zawierający m. in. operację księgową o treści "G.-upadłość", którą polecono zaksięgować pod datą [...] 2003 roku kwotę 206.686,40 zł po stronie Winien konta "765-03" (Inne pozostałe koszty operacyjne) i po stronie Ma konta "200-01" (Rozrachunki z ,,G."S.A.). Natomiast powyższa kwota widnieje na stronie Winien konta ale pod datą [...] 2003 roku. Spółka nie utworzyła jednak odpisu aktualizującego wartość należności od upadłego, co zostało potwierdzone przez spółkę w piśmie z dnia [...] 2006 roku - zatytułowanym "wyjaśnienie" - podpisanym przez Teresę G. główną księgową spółki, stanowiącym załącznik do protokołu kontroli, powołanego na wstępie niniejszej decyzji. Z powyższego pisma wynika, iż spółka nie utworzyła odpisu aktualizującego wątpliwą należność na skutek błędu polegającego na tym, że w dokumencie PK nr 303 "w miejsce konta 2 90-01 "(Odpisy aktualizujące) wpisano "konto 200-01" (Rozrachunki). Powyższe księgowanie oznacza jednak, iż spółka zaliczyła w/w kwotę bezpośrednio w koszty operacyjne. Zdaniem organu odwoławczego, dla rozstrzygnięcia spornej kwestii podstawowe znaczenie miał dokonanie właściwej wykładni przepisu art. 16 ust. l pkt 26a w związku z ust. 2a pkt l lit. "a" oraz art. 16 ust. l pkt 25 w związku z art. 16 ust. 2 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Powołał się również na art. 28 ust. l pkt 7 cyt. ustawy o rachunkowości i art. 35b ust. l pkt l w/w ustawy o rachunkowości. Jako fakt bezsporny uznał to, że odpis aktualizujący należność spółki od "G." S.A. w upadłości z siedzibą w G. nie został utworzony. W ocenie organu spółka nie miała podstaw zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów w roku 2003 kwoty 206.686,00 zł. W skardze zarzucono naruszenie art. 121 § l, art. 127 Ordynacji podatkowej, art. 15 ust. l, art. 16 ust. l pkt 26a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych. Argumentowano, iż w świetle art. 16 ust. l pkt 26a ustawy, co do zasady, kosztu uzyskania przychodów nie stanowi odpis aktualizujący. Wyjątkiem jest taki odpis aktualizujący wartość należności, określony w ustawie o rachunkowości, którego dokonuje się od należności, która była uprzednio zaliczona do przychodów należnych, a nieściągalność wierzytelności została uprawdopodobniona na podstawie ust. 2a pkt l ustawy. Według art. 16 ust. 2a pkt l lit. a ustawy nieściągalność wierzytelności była innymi, uprawdopodobniona. Spółka wykazała, że ma w stosunku do niej zastosowanie art. 16 ust 2a pkt l lit. a i w konsekwencji art. 16 ust. l pkt 26a ustawy, w kwestii uprawdopodobnienia nieściągalności. To wykazuje, że zaistniała oczywista omyłka w księgowaniu. Wydanie zaskarżonej decyzji skarżący ocenił jako wysoce formalistyczne stosowanie prawa. Taki sposób prowadzenia postępowania podatkowego uznał za nie dające się pogodzić z wyrażoną w art. 121 § l Ordynacji podatkowej i obowiązującą w postępowaniu podatkowym zasadą pogłębiania zaufania do organów podatkowych. Skarżący podniósł, ze organ podatkowy w sytuacji oczywistej omyłki księgowej strony, która była możliwa do naprawienia w księgach, nie wskazał stronie tej możliwości mając świadomość tego, że z obiektywnego punktu widzenia strona miała prawo potrącenia konkretnego kosztu w 2003 r. Wskazał, że organ drugiej instancji, z naruszeniem art. 121 § l i art. 127 Ordynacji podatkowej nie ustosunkował się do podniesionego w odwołaniu zarzutu braku stosownego pouczenia. Natomiast uregulowania ustawy o rachunkowości nie są podatkowotwórcze, obowiązek podatkowy określają natomiast ustawy podatkowe, do których ustawa o rachunkowości nie należy - art. 4 Ordynacji podatkowej. Zobowiązaniem podatkowym zaś jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie do zapłacenia konkretnej kwoty podatku - art. 5 Ordynacji podatkowej. Do zasadniczych elementów podatku dochodowego należą koszty uzyskania przychodów i możliwość ich potrącania. Zdaniem skarżącego, art. 16 ust. l pkt 26 a ustawy winien być odczytany w ten sposób, że dokonany odpis aktualizujący może zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów tylko wtedy, kiedy zachodzą przesłanki określone w ustawie podatkowej. Odwołanie się do odpisu aktualizującego ma tylko to znaczenie, że wskazuje na sytuację, w której – zgodnie z ustawą o rachunkowości – odpis ten winien być dokonany. Dokonanie odpisu nie jest warunkiem potrącenia kosztu uzyskania przychodu. W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga jest niezasadna. Stan faktyczny był niesporny, a jego ustalenie nie budziło wątpliwości Sądu. Organ prawidłowo przywołał podstawę prawną orzeczenia i nie naruszył prawa przy subsumcji. Spór polega na odmiennej ocenie stron tego czy do zaliczenia w koszty uzyskania przychodu wystarczy samo prawo do dokonania odpisu aktualizującego określonego w ustawie o rachunkowości. Rzeczywiście do zasadniczych elementów podatku dochodowego należą koszty poniesione w celu uzyskania przychodów, jednakże tylko te nie wymienione przez art. 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. t.j. z 2000, Nr 54, poz.654 ze zm.). Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 26a) cyt. ustawy w brzmieniu obowiązującym na 2003r., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów aktualizujących, z tym że kosztem uzyskania przychodów są odpisy aktualizujące wartość należności, określone w ustawie o rachunkowości, od tej części należności, która była uprzednio zaliczona na podstawie art. 12 ust. 3 do przychodów należnych, a ich nieściągalność została uprawdopodobniona na podstawie ust. 2a pkt 1. Z treści tego przepisu nie można jednoznacznie wywieść rozstrzygnięcia konfliktu, jaki zarysował się w sprawie. Samo wyrażenie "odpisy aktualizujące określone w ustawie o rachunkowości" nie pozwala na jasną odpowiedź. Szczególnie chodzi tu o nieostry wyraz "określone", czyli ustalone, uzgodnione, umówione. W takim wypadku organ prawidłowo odwołał się do wykładni funkcjonalnej. Prawidłowo oparł się na ustawie o rachunkowości, gdyż w tym wypadku uzyskał taką drogę z wyraźnego wskazania ustawodawcy ("określone w ustawie o rachunkowości"). Chodzi tu o ustawę z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. t.j. z 2002, Nr 76, poz.694 ze zm.) Organ zawarł w zaskarżonej decyzji szeroki wywód w tej kwestii. Rozważył, iż w myśl art. 28 ust. l pkt 7 cyt. ustawy o rachunkowości należności ujmuje się w kwocie wymagalnej zapłaty z zachowaniem ostrożności. Uznał, że zgodnie z art. 35b ust. l pkt l w/w ustawy o rachunkowości wartość należności aktualizuje się uwzględniając stopień prawdopodobieństwa ich zapłaty poprzez dokonanie odpisu aktualizującego, m. in. w odniesieniu do należności od dłużników postawionych w stan likwidacji lub w stan upadłości - do wysokości należności nieobjętej gwarancją lub innym zabezpieczeniem należności, zgłoszonej likwidatorowi lub sędziemu komisarzowi w postępowaniu upadłościowym. Stwierdził, że z przepisów ustawy o rachunkowości wynika, iż na dzień bilansowy należy dokonać odpisów aktualizujących, jeżeli występuje prawdopodobieństwo, że należność nie zostanie uregulowana. W przypadku zaś gdy ustanie przyczyna dokonania odpisu (art. 35c cyt. ustawy o rachunkowości), zapis księgowy zostanie odwrócony. Kwoty odpisów aktualizujących wartość należności głównych obciążają bezpośrednio koszty operacyjne. W przypadku gdy na należności nieściągalne był dokonywany odpis aktualizujący, to ostateczne ich wyksięgowanie będzie powodowało rozwiązanie tego odpisu do wysokości, w jakiej został on uprzednio dokonany. Jego zdaniem oznacza to zmniejszenie należności w korespondencji z kontem odpisów aktualizujących, gdyż w momencie ich dokonywania obciążały one koszty operacyjne, a więc już wówczas został uwzględniony ich wpływ na wynik finansowy jednostki. Czyli dopiero po zarachowaniu odpisu można oceniać czy stanowi on dla celów podatkowych koszt uzyskania przychodów. Utworzony odpis winien być na bieżąco aktualizowany, bowiem rozpoznanie odpisu aktualizującego wartość należności jako koszu uzyskania przychodów ma charakter przejściowy, gdyż w momencie umorzenia, przedawnienia lub odpisania wierzytelności jako nieściągalnej podatnik zobowiązany jest do zmniejszenia i wykazania analizowanej wartości jako przychodu podatkowego. W ocenie organu, dlatego właśnie prawidłowe ujęcie odpisów aktualizujących należności w księgach rachunkowych jest niezbędne. Koszt podatkowy nie wystąpi w dacie uprawdopodobnienia nieściągalności należności, jeżeli nie został dokonany odpis aktualizujący tę należność, bowiem tym kosztem jest odpis aktualizujący, a nie wierzytelność czy należność, której nieściągalność została uprawdopodobniona. W ocenie Sądu te rozważania organu nie naruszają prawa. Skarżący nie przedstawił żadnych argumentów przeciwko nim. Zarzut skargi zbytniego formalizmu można zatem w takim wypadku kierować do ustawodawcy, a taka ocena leży poza kompetencjami Sądu. Nie wystarczy wykazanie tego, że w stosunku do podatnika ma zastosowanie art. 16 ust 2a pkt l lit. a) cyt. ustawy, by móc stwierdzić, iż i w konsekwencji został spełniony warunek określony w art. 16 ust. l pkt 26a ustawy, do uznania wydatku za koszt podlegający odliczeniu od przychodu. Nie znajduje również uzasadnienia prawnego powoływanie się przez stronę na art. 121 i 127 ordynacji podatkowej w przypadku, gdy organy nie pouczyły skarżącego o prawie do dokonania odpisu aktualizującego. Powołane przepisy nie mogą stanowić samodzielnej podstawy do uchylenia decyzji w takim wypadku, a brakuje szczegółowej podstawy do tego by nastąpiła żądana realizacja zasady ogólnej. Wbrew obwinieniu, organ ustosunkował się do tego zarzutu odwołania. Dlatego też, skoro organ odmówił prawa do zaliczenia w koszty uzyskania przychodów kwoty należności wprawdzie zaliczonej na podstawie art. 12 ust. 3 do przychodów należnych, której nieściągalność została uprawdopodobniona na podstawie ust. 2a pkt 1, gdyż nie dokonano odpisów aktualizujących stosownie do ustawy o rachunkowości, to nie naruszył prawa i stosownie do art. 145 oraz 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270 ze zm.) i Sąd orzekł jak w sentencji.