I SA/Bd 381/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz Sędziowie: Sędzia WSA Leszek Kleczkowski Sędzia WSA Izabela Najda-Ossowska (spr.) Protokolant Asystent sędziego Waldemar Dąbrowski po rozpoznaniu w I Wydziale na rozprawie w dniu 01 czerwca 2010 r. sprawy ze skargi K.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz K. S.kwotę 5.117 (słownie: pięć tysięcy sto siedemnaście) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania Syg akt I SA/Bd 381/10 U Z A S A D N I E N I E Zaskarżoną decyzją utrzymana została w mocy decyzja w przedmiocie określenia skarżącemu wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006r. w kwocie [...]. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał, że skarżący w 2006r. prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą pod firmą S. K.S., która podlegała opodatkowaniu zgodnie z przepisami art. 30 c ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz. U. z 2000r. Nr 14, pozycja 176 ze zmianami dalej ustawa pdof). Podstawowym przedmiotem działalności było świadczenie usług transportu osób i zwłok, usług związanych z pochówkami, przygotowaniem grobów, demontażem i montażem nagrobków, usług fotograficznych, obsługa biura pogrzebowego oraz sprzedaż kwiatów na rzecz S. M. i B. S. W złożonym 4 kwietnia 2007r. zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2006 podatnik wykazał przychód z działalności gospodarczej w kwocie [...] , koszty w kwocie [...] oraz dochód w wysokości [...]. W oparciu o wyniki kontroli Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. decyzją z [...] określił skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006r. w kwocie [...] w związku ze stwierdzeniem zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o łączną kwotę [...] z tytułu wydatków poniesionych na podstawie rachunków wystawionych przez P. M. K. za następujące prace: a. porządkowo - gospodarcze na terenie cmentarzy przy ul. [...] i [...]. w wysokości [...], b. czyszczenia tapicerek i dezynfekcji autokarawanów w wysokości [...], c. prania tapicerek w samochodach osobowych w wysokości [...] d. zaprojektowania i wykonania ulotek informacyjnych zawierających ofertę firmy w wysokości [...], W trakcie postępowania, w celu weryfikacji rzetelności wystawionych rachunków, organ podatkowy przesłuchał na tą okoliczność M.K. i zatrudnionych w firmie pracowników, oraz przeprowadził analizę wykonywanych przez niego czynności, by w konsekwencji stwierdzić brak jakichkolwiek dowodów na potwierdzenie zarówno wykonania wymienionych wyżej prac, jak i zapłaty za te usługi. W związku z uznaniem, że prace opisane na spornych rachunkach nie zostały faktycznie wykonane przez ich wystawcę, a wydatki na ich opłacenie nie zostały poniesione, organ podatkowy pierwszej instancji, na podstawie art. 22 ust. 1 ustawy pdof stwierdził, że wydatków tych nie można zakwalifikować do kosztów uzyskania przychodów 2006r. prowadzonej przez stronę działalności gospodarczej. Jednocześnie organ podatkowy pierwszej instancji uznał, jako koszty podatkowe, wydatki poniesione przez firmę M.K. za prace polegające na usunięciu starej i wykonaniu nowej grafiki reklamowej na samochodach firmowych w wysokości [...], wymianie grafiki reklamowej na samochodach osobowych w wysokości [...], wymianie grafiki reklamowej na witrynie przy ul. [...] w wysokości [...], zaprojektowanie i wykonanie wizytówek w wysokości [...], zaprojektowaniu i wykonaniu papieru firmowego w wysokości [...], wykonaniu pieczątek firmowych w wysokości [...], wymianie zniszczonej grafiki reklamowej na samochodach firmowych w wysokości [...]. Mając powyższe na uwadze organ podatkowy I instancji stwierdził, że koszty uzyskania przychodów pozarolniczej działalności gospodarczej winny wynieść [...] (co stanowi różnicę zawyżenia kosztów uzyskania przychodów w 2006r. [...]), w wyniku czego doszło do zaniżenia dochodu z tej działalności, który określono na [...]. W odwołaniu od decyzji organu I instancji skarżący zarzucił naruszenie: art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1 c pkt 2, art. 22 ust. 1 ustawy pdof w stopniu mającym wpływ na rozstrzygnięcie oraz naruszenie art. 121 § 1, 122 Ordynacji podatkowej poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego i nieprawidłową ocenę materiału dowodowego. W uzasadnieniu odwołania strona podniosła kwestię prowadzenia przez organ podatkowy postępowania bez ważnych przedłużeń postępowania kontrolnego, albowiem niewłaściwie informowano ją o niezałatwieniu sprawy w terminie. Odnosząc się do kwestii kosztów uzyskania przychodów, udokumentowanych rachunkami wystawionymi przez P. M. K., na łączną kwotę [...], za prace porządkowo - gospodarcze na terenie cmentarzy przy ul. [...] – strona stwierdziła, że organ podatkowy nie wskazał żadnych dowodów, na podstawie których zakwestionował istniejący pomiędzy stronami umowy stosunek prawny. Organ I instancji oparł się w większości na materiale dowodowym, zebranym w toku postępowań podatkowych prowadzonych za lata 2004 i 2005; nie podjął próby ustalenia, kto wykonywał prace porządkowe na cmentarzach. Dowodem potwierdzającym wykonywanie przez M.K. kwestionowanych usług są zeznania pracowników firmy S. oraz brak zastrzeżeń ze strony Parafii i klientów, co do porządku panującego na cmentarzach. Podkreślono, że z zeznań świadków przesłuchanych w grudniu 2008r. oraz w 2009r. wynika, że nikt nie sprzątał cmentarzy w czasie ceremonii, zatem pracownicy obsługujący ceremonie pogrzebowe, przebywający w tym czasie na cmentarzach nie mogli widzieć jak M. K. sprzątał cmentarze i tereny przyległe do domu pogrzebowego po ceremoniach pogrzebowych. Zarzucono, że pomimo podania w toku kontroli wartości rynkowej usług porządkowo - gospodarczych na kwotę [...] miesięcznie, organ bezpodstawnie nie uznał całości poniesionego wydatku. Zdaniem podatnika potwierdzeniem czyszczenia tapicerek i dezynfekcji autokarawanów oraz prania tapicerek w samochodach osobowych są zeznania M.S. oraz niewielka ilość faktur na zakup środków chemicznych. Polemizując z brakiem uznania za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych na projektowanie i wykonywanie ulotek informacyjnych zawierających ofertę firmy, strona podniosła, że zarówno z zeznań M. K., jak i innych pracowników wynika fakt dysponowania przez firmę S. różnego rodzaju materiałami reklamowymi, natomiast organ podatkowy nie ustalił, jak wyglądały te materiały i całkowicie pominął zeznania M. K., który szczegółowo opisał projektowane przez siebie ulotki. Nadto, zdaniem strony, skoro organ zanegował umowę zlecenia wiążącą strony to kwestionując istnienie tego stosunku prawnego winien był wystąpić do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego, zgodnie z art. 199a ustawy Ordynacja podatkowa. Dodatkowo w odwołaniu zarzucono naruszenie zasady zaufania poprzez brak należytej staranności działań w toku postępowania dowodowego oraz nie przesłuchanie podatnika w charakterze strony, co dodatkowo narusza zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu i powoduje, że decyzja wydana została w oparciu o niepełny materiał dowodowy. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy odniósł się do zarzutów odwołania: odpierając zarzut naruszenia art. 140 w związku z art. 216 i 217 Ordynacji podatkowej, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał na materiał dowodowy, z którego wynika, że o każdym przypadku niezałatwienia sprawy w terminie pełnomocnik strony był informowany; postanowienia w tym przedmiocie w każdym przypadku, zawierały zarówno przyczyny niedotrzymania terminu, jak i wskazywały nowe terminy załatwienia sprawy. Jednocześnie organ odwoławczy zwrócił uwagę na zwłokę pełnomocnika przy odbieraniu kierowanej do niego korespondencji. Odnosząc się do kwestii wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów firmy S. kwoty [...] i określenia stronie wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006r. w kwocie [...], organ przywołał przepisy regulujące kwestie kosztów uzyskania przychodów. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił jednocześnie, iż prawidłowość materialnoprawna faktury (rachunku) zachodzi wtedy, gdy odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenia gospodarcze. Podstawą wydania decyzji organu I instancji było stwierdzenie, że zakwestionowane wydatki, udokumentowane rachunkami w łącznej w kwocie [...], wystawionymi przez P. M.K., w rzeczywistości nie zostały wykonane przez ich wystawcę. Organ odwoławczy podkreślił, iż Dyrektor UKS nie zakwestionował umowy zawartej przez firmę S. z M.K. (pomimo nie przedłożenia tej umowy w trakcie kontroli podatkowej) lecz na podstawie całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie stwierdził, że nie wykonał on przedmiotowych prac, objętych wystawionymi rachunkami wymienionymi w wykazie protokołu kontroli z dnia 27 kwietnia 2009r. Nie kwestionował przy tym innych usług wykonanych przez ten podmiot na łączną kwotę [...]. W konsekwencji, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej nie miał obowiązku wystąpienia do sądu powszechnego, w trybie art. 199a § 3 ustawy Ordynacja podatkowa. Zdaniem organu II instancji cały materiał dowodowy zgromadzony w trakcie postępowań kontrolnych prowadzonych za lata 2004, 2005 dowiódł, że prace porządkowe na terenach cmentarzy wykonywali pracownicy zatrudnieni na podstawie umów o pracę, co wynikało z zeznań przesłuchanych pracowników firmy S. w charakterze świadków, którzy stanowczo wskazali, że prace porządkowe związane z obsługą cmentarzy polegające na przygotowywaniu grobów, montażu i demontażu nagrobków, utrzymywaniu porządku - grabieniu liści, posypywaniu piaskiem i solą, porządkowaniu po pogrzebie, zbieraniu śmieci - należały do obowiązków pracowników. Przede wszystkim wskazano również na brak jakichkolwiek dowodów potwierdzających fakt zapłaty za wykonane usługi. Wyjaśnienia M.K. dotyczące wykonywania prac porządkowych na cmentarzach były, w ocenie organu, niejasne i w konsekwencji niewiarygodne. Również zeznania świadków zgromadzone w trakcie postępowania nie wykazały, że usługi porządkowe na cmentarzach świadczyła firma P. M.K.. Faktu tego nie potwierdziły ponadto informacje uzyskane z MPO sp. z o.o. w T. oraz od zarządców cmentarzy na których miały być wykonywane prace porządkowe. Odnosząc się do argumentacji strony o braku zastrzeżeń, co do czystości na cmentarzach organ wyraził pogląd, iż okoliczność ta nie potwierdza w żadnej mierze faktu, że to właśnie M.K. na tych cmentarzach sprzątał. Za bezzasadne uznał organ odwoławczy zarzuty dotyczące prac w zakresie czyszczenia tapicerek i dezynfekcji autokarawanów w wysokości [...] oraz prania tapicerek w samochodach osobowych w wysokości [...]. Wskazano, iż kompleksowe usługi mycia zewnętrznego samochodów osobowych, dostawczych (Mercedesy VITO) oraz wewnątrz samochodów (w tym mycie skrzyń w części gdzie jest trumna) wykonywała firma W. M.W. w T., co wynika z protokołu z czynności sprawdzających w tej firmie oraz protokołu przesłuchania w charakterze świadka pracującego w myjni w 2006r., P.W.. Również pracownicy skarżącego zeznali, że na bieżąco sprzątali samochody (zeznania M.L., M.Ż, E.W.), ponadto z zeznań P. Ł. wynika, że samochody były myte na myjni. Wprawdzie E.W. zeznała, że dezynfekcją zajmował się M.K., ale jak stwierdziła wie o tym od strony, bo sama nigdy go nie widziała. Natomiast przesłuchana w dniu 16 lutego 2009r. A.M., zatrudniona jako zastępca kierownika zakładu, do zadań której należało m.in. sprawowanie kontroli i kierowanie ludźmi, kontrola czystości samochodów należała do pracowników, którzy mieli obowiązek dbania o czystość samochodów; myli na placu, a gdy był przymrozek jechali na myjnie. W razie potrzeby pracownicy sami dezynfekowali samochody środkami, które kupowała firma S. Stwierdziła, że nie słyszała o dezynfekcji wewnątrz samochodów dokonywanej przez M.K., zaś w przypadku prania tapicerek samochody były odprowadzane do mycia. Jednocześnie organ wskazał, iż M.K. nie pamiętał ilości i marek czyszczonych samochodów, nazw środków używanych do mycia, prania i dezynfekcji autokarawanów. Zdaniem organu odwoławczego ustalenia merytoryczne dotyczące zakwestionowanych usług projektowania i wykonania ulotek informacyjnych na kwotę [...], w tym zeznania złożone przez M.K. oraz przesłuchania innych pracowników firmy S. doprowadziły do prawidłowego stwierdzenia, że M.K. nie wykonał tych usług. W dniu 3 kwietnia 2009r. M.K. stwierdził, że wykonywał ulotki w formie kartki z informacją o firmie S., ale nie pamiętał zarówno, której firmy te ulotki dotyczyły, jak i ilości wykonanych projektów i ulotek. Mało wiarygodne zeznania M.K. nie znalazły potwierdzenia w zeznaniach A.M., która stwierdziła, że nie było ulotek w firmie tylko wizytówki i teczki z pełną ofertą firmy dla klientów. Zeznała ponadto, że usługi poligraficzne dla firmy S. świadczyły firmy K. i firma, której właściciel nie żyje. Fakt dysponowania przez S. teczkami z ofertą i wizytówkami potwierdził w zeznaniach M.L.. Natomiast E.W. zeznała, że w firmie nie ma ulotek informacyjnych, są wizytówki, a cennik i wzory klepsydr przygotowywała własnoręcznie na niezmiennej szacie graficznej po ustaleniu cen i wzorów przez właściciela. P. Ł., K.S., M. Ż. stwierdzili, że w firmie nie było ulotek, tylko reklama na bilbordach, wizytówki. Okoliczności dysponowania przez firmę ulotkami potwierdził M.S., który pracował w S. do marca lub kwietnia 2004r. W skardze do sądu administracyjnego skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzucając naruszenie: art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1c pkt 2, art. 22 ust. 1 ustawy pdof w stopniu mającym wpływ na rozstrzygnięcie oraz art. 121 §1, 122 Ordynacji podatkowej poprzez błędne ustalenia stanu faktycznego i nieprawidłową ocenę zebranego materiału dowodowego. Skarżący ponownie podniósł, że w sprawie nastąpiło nieuprawnione prowadzenie postępowania przez organ podatkowy pierwszej instancji bez ważnych przedłużeń postępowania kontrolnego z uwagi na niewłaściwe informowania jej o niezałatwieniu sprawy w terminie. W ocenie podatnika w sprawie zostały naruszone przepisy art. 140 w związku z art. 216 i 217 Ordynacji podatkowej. Ponadto, pełnomocnik korespondencję odbierał na podstawie art. 150 § 1 Ordynacji podatkowej, a zatem zgodnie z prawem, twierdzenie o zwłoce pełnomocnika jest bezpodstawne. Odnosząc się do zakwestionowania prac wykonywanych przez M.K., autor skargi zarzuca organom błędną kwalifikację kosztów podatkowych i nieprawidłowe zastosowanie przepisów rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Organy podatkowe nie wskazały żadnych dowodów, na podstawie których zakwestionowały istniejący stosunek prawny. Ponadto, organy podatkowe nie kwestionując faktu wykonania spornych usług nie wskazują, kto mógł je wykonać. Zdaniem strony skarżącej skoro w 2006r. zmienił się zakres wykonanych usług, to oparcie się przez organy na materiale dowodowym zebranym w toku postępowań podatkowych za lata 2004 i 2005 dotyczy innego stanu faktycznego i w związku z tym w przedmiotowej sprawie doszło do naruszenia zasad prawdy obiektywnej i niezachowania należytej staranności działań, do których niewątpliwie należy zaliczyć także nieprzeprowadzenie dowodu z przesłuchania strony, co w konsekwencji doprowadziło do uchybienia zasadom zawartym w art. 121 § 1 i 122 Ordynacji podatkowej. Skarżący zarzucił naruszenie art. 199a Ordynacji podatkowej, ponieważ organ podatkowy, kwestionując istnienie stosunku prawnego wiążącego strony, winien był w tym celu wystąpić do sądu powszechnego. W zakresie wykonywanych przez M.K. prac porządkowych na terenach cmentarzy, skarżący polemizując z decyzją organu odwoławczego i cytując zeznania świadków, zarzucił pominięcie zeznań zatrudnionych pracowników, ustalenie zakresów ich czynności. Dowodami potwierdzającymi okoliczność wykonywanych przez M.K. usług porządkowych są właśnie zeznania pracowników firmy S. oraz brak zastrzeżeń ze strony Parafii i klientów firmy S. dotyczących porządku panującego na cmentarzach. Zdaniem skarżącego organy pominęły fakt, że M.K. sprzątał po ceremoniach pogrzebowych, jak też nie uwzględniono wydatku na taki cel mimo ustalenia ceny rynkowej na usług porządkowo - gospodarczych wykonywanych na lokalnych cmentarzach. Zdaniem strony, wszystkie te działania organów podatkowych wskazują na fiskalny charakter prowadzonego postępowania, podczas gdy z wyliczeń skarżącego wynika, że organy podatkowe winny przyjąć miesięczne wynagrodzenie M.K. w kwocie [...], co daje rocznie kwotę [...]. Kwestionując ustalenia co do poniesienia wydatków na wykonywane przez M.K. prac polegających na czyszczeniu tapicerek i dezynfekcji autokarawanów oraz praniu tapicerek w samochodach osobowych, skarżący podniósł, iż w tak specyficznej branży, jaką prowadzi, powołanie się przez organy podatkowe na 9 faktur z firmy T. i 8 faktur z firmy W. na cały rok 2006r. oraz zakup środków czystości o tak ograniczonej ilości, jest nietrafne i nieprawdziwe. Autor skargi podważa ponadto ustalenia organów podatkowych w zakresie zakwestionowanych wydatków poniesionych na projektowanie i wykonywanie ulotek informacyjnych zawierających ofertę firmy. Przytaczając zeznania M. K. w przedmiotowym zakresie skarżący twierdził, że organy podatkowe pomijając te zeznania nie ustaliły, jak wyglądały te materiały i całkowicie pominęły zeznania M.K., który dokonał szczegółowego opisu projektowanych przez siebie ulotek. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest zasadna aczkolwiek nie wszystkie jej zarzuty Sąd uwzględnił. Należy wskazać, że sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z art.145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć wpływ na wynik sprawy. Spór w sprawie dotyczył ustalenia przez organy stanu faktycznego, który stał się podstawą do zakwestionowania poniesienia przez skarżącego grupy wydatków zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów. Należy podkreślić, że prawidłowe ustalenie stanu faktycznego stanowi podstawę prawidłowego rozstrzygnięcia w sprawie. Zgodnie z art. 22 ust 1 ustawy pdof kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Koszty takie muszą zostać rzeczywiście poniesione i muszą pozostawać w związku z przychodem. Charakter spornych wydatków nie budził wątpliwości co do tego, że wyrażał związek z przychodem, zostały one przy tym prawidłowo udokumentowane, niemniej organ stanął na stanowisku, że nie zostały poniesione. Organ zakwestionował wydatki poniesione na prace porządkowe na cmentarzach przy ul. [...] i [...] w T., czyszczenie tapicerek, dezynfekcje autokarawanów oraz pranie tapicerek samochodów osobowych, wykonanie ulotek informacyjnych zawierających ofertę firmy. Wszystkie wydatki poniesione zostały przez skarżącego na rzecz firmy M.K.. Sąd nie podzielił zarzutu skargi o niezasadności odmowy wyłączenia z koszów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na czyszczenie tapicerek w autokarawanach i samochodach osobowych. Z przeprowadzonego postępowania dowodowego wynika, że firma skarżącego w zakresie utrzymywania w czystości służbowych pojazdów korzystała z usług firmy W. M. W., co poświadczają wystawione przez tę firmę faktury. Nie jest zasadny zarzut skargi, że tylko 8 wystawionych faktur dowodzi, że była to zbyt mała ilość świadczonych usług, by zaspokoiła potrzeby firmy skarżącego. Faktury wystawiane były raz w miesiącu w oparciu o ewidencję świadczonych przez cały miesiąc usług. Taką praktykę postępowania potwierdził pracujący w firmie W., P.W. , wskazuje na to także wysokość należności objętych fakturami. Na bieżąco czyszczenia samochodów dokonywali także pracownicy firmy skarżącego, co potwierdzili przesłuchani świadkowie w tym A.M.. Z takimi zeznaniami korespondują faktury potwierdzające zakup środków chemicznych służących do utrzymania w czystości samochodów. Zdaniem Sądu z zaskarżonej decyzji i przeprowadzonego postępowania nie wynika jednak w sposób jednoznaczny, czy i kto przeprowadzał dezynfekcję pojazdów przewożących zwłoki. Nie robiła tego firma W., jednocześnie przesłuchani w charakterze świadków pracownicy firmy skarżącego stwierdzili, że dezynfekcje były dokonywane, jednak nie potrafili wskazać, kto tego dokonywał. Ponownie rozpatrując sprawę organ powinien ustalić w sposób jednoznaczny, czy i jakie obowiązki w zakresie dezynfekcji pojazdów ciążyły na skarżącym z tytułu prowadzonej działalności, jak również czy realizacja takich obowiązków podlegała ewidencjonowaniu i kontrolowaniu przez służby sanitarne. O ile ponoszenie wydatków na ten cel okaże się konieczne, organ powinien ustalić w jaki sposób skarżący realizował taki obowiązek. Sąd uznał za zasadne zarzuty skargi, co do niewyjaśnienia w sposób wystarczający przez organ okoliczności związanych z wydatkami skarżącego na prace porządkowe na cmentarzach przy ul [...] i [...]. Organ stając na stanowisku, że prace takie nie były wykonywane wskazywał na brak bezpośrednich świadków wykonywania takich prac, jak również niespójność zeznań M.K.. W ocenie Sądu organ nie wyjaśnił wszystkich okoliczności stanu faktycznego w tym zakresie. Z zaskarżonej decyzji nie wynika jednoznacznie, czy organ uznał, że prace, których wykonanie zakwestionował, w ogóle nie były wykonywane czy też – nie kwestionując ich wykonania – uznał jedynie, że nie wykonał ich M.K. Wątpliwość ta powstaje w związku z podjętą przez organ próbą ustalenia kosztów utrzymania cmentarza ponoszonych przez zarządcę. Przesłuchany w charakterze świadka M.K. zeznał, że wykonywał sporne prace. Pracownica skarżącego A.M. przyznała, że raz w miesiącu otrzymywała faktury od M.K. i przekazywała mu w kopercie pieniądze, gdy nie było skarżącego, bo wówczas on załatwiał sprawy osobiście. Zeznała także, że słyszała od skarżącego, że na cmentarzach sprzątał M.K.. Stwierdziła, że na cmentarzach było czysto a w okresie zimowym aleje były posypane solą z piaskiem. Jednocześnie przyznała, że na cmentarzach bywała tylko podczas ceremonii pogrzebowych. O tym, że na cmentarzach sprzątał M.K. zeznał także świadek M.L., jakkolwiek sam tego nie stwierdził. Świadek ten przyznał także, że on ani żadni znani mu pracownicy nie sprzątali na cmentarzach, gdzie jednak panował porządek. O udziale w pracach na cmentarzu M.K. słyszał też świadek K.S. i aczkolwiek nie stwierdził tego osobiście, nie wskazał żadnej innej osoby, ( w tym pracowników firmy) która by takie prace wykonywała. Świadek M.S., S.D., E.W. będący pracownikami firmy S. nie pracowali przy pracach porządkowych na cmentarzach; ostatni ze świadków zeznali, że słyszeli o tym, iż robił to M.K. Sprzątał także biuro firmy. Organ przyjął, że prace porządkowe na cmentarzach wykonywali pracownicy skarżącego, co w jego przekonaniu wynikało z zeznań świadka A.M.. Tymczasem analiza treści tych zeznań nie uprawnia do takich wniosków: świadek wskazała jedynie, że w okresie Bożego Narodzenia, Wielkanocy oraz Święta Zmarłych pracownicy kierowani byli na cmentarze w celu ich posprzątania. Było to działanie akcyjne. Świadek zeznała też, że otrzymywała telefony (nie wyjaśniono od kogo), szczególnie we wskazanych wyżej newralgicznych okresach oraz gdy panowała ptasia grypa, by wysłać pracowników do posprzątania. Organ nie wypytał świadka, w jakim związku przyczynowym pozostaje to ostatnie zdarzenie ze sprzątaniem na cmentarzu. W ocenie Sądu przeprowadzone postępowanie dowodowe, aczkolwiek obszerne, pozostawia duży margines wątpliwości, co do poczynionych ustaleń faktycznych. Rzeczą organu przeprowadzającego dowody w sprawie jest uczynienie tego w sposób, który pozwoli zrealizować cel przeprowadzonego dowodu tj. wyjaśnić budzące wątpliwości okoliczności faktyczne, a nie ograniczyć się do formalnego przesłuchania, które niczego do sprawy nie wnosi. Tymczasem organ przeprowadzając dowód z przesłuchania w charakterze świadka M.K. nie wyjaśnił szeregu wątpliwości np. związanych z posiadaniem samochodu przez świadka w 2006r, który mógłby wykorzystywać do wykonywania prac, czy kwestię wywożenia śmieci na nieruchomość brata w kontekście zeznań M.K.. Przesłuchania stanowią spis odpowiedzi na zadane pytania, lecz nie wyjaśniają wątpliwości; brak w nich bowiem pytań o wyjaśnienie kwestii, które w świetle innych dowodów nie jawią się w sposób przedstawiony przez świadka, konfrontacji wątpliwości, by stwierdzić, który ze świadków mówi prawdę. Twierdzenie świadka, że jakieś okoliczności faktyczne dotyczące 2006r były takie same, jak w latach poprzednich, nie stwarza organowi uprawnienia do uznania, że w obecnie prowadzonym postępowaniu świadek zeznał tak samo, jak zeznawał w latach wcześniejszych, lecz powinno skutkować ponowieniem istotnych pytań i wyjaśnieniem wątpliwości w przypadku rozbieżności. Pytania stawiane przez organ w poprzednich postępowaniach podczas przesłuchania świadka mogą pomóc przy formułowaniu pytań na potrzeby niniejszego postępowania, ale nie ma podstaw prawnych, by uznać, że w sposób automatyczny można uznać udzielone wówczas odpowiedzi jako w pełni aktualne zeznania także w na obecnym etapie postępowania. Ponownie ustalając okoliczności faktyczne związane z tym zakresem kosztów, organ powinien rozważyć ponowne przesłuchanie świadków z wykorzystaniem wiedzy organu, co do treści wcześniej złożonych przez nich zeznań, z jednoczesnym rozpytaniem – w przypadku znacznych rozbieżności – dlaczego obecnie lub wcześniej zeznali odmiennie. Dopiero tak przeprowadzone dowody osobowe, które stanowią istotną część postępowania dowodowego w sprawie, ocenione przez organ będą mogły stanowić podstawę prawidłowych ustaleń faktycznych. Sąd uznał także za zasadny zarzut skargi, co do niezasadności odmowy uznania za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych na zaprojektowanie i wykonanie ulotek informacyjnych. Także w tej kwestii, nie przesądzając rozstrzygnięcia, Sąd uznał, że przeprowadzone postępowanie dowodowe nie przyniosło jednoznacznych ustaleń. Organ ustalił, że M.K. wykonał na rzecz firmy skarżącego w badanym okresie pewne prace dotyczące materiałów reklamowych. Stanął jednak na stanowisku, że nie zaprojektował on i nie wykonał ulotek informacyjnych zawierających ofertę firmy. Swoje stanowisko w tym zakresie organ uzasadnił tym, że M.K., nie pamiętając ilości wykonanych projektów i ulotek, zeznał, że miały one formę kartki z informacją o firmie S. Tymczasem przesłuchani inni świadkowie zeznali, że w firmie były tylko wizytówki i teczki z pełną ofertą firmy dla klientów. W ocenie Sądu z treści zaskarżonej decyzji, ani materiałów postępowania administracyjnego nie można jednoznacznie ustalić, czy oferta zawarta w przedmiotowych teczkach nie stanowiła materiału, o którym zeznał M.K.. Nie wiadomo, na jakiej podstawie organ ustalając, że firma skarżącego dysponowała jednak jakimś materiałem reklamowo-informacyjnym, w tym zakresie nie korzystała z usług M.K.. Treść zaskarżonej decyzji nie pozwala na przyjęcie wniosków organu, że istnieje ewidentna sprzeczność pomiędzy zeznaniami A.M. i M.K. w tym zakresie. Ponownie rozpoznając sprawę w tym zakresie, organ powinien rozważyć włączenie materiału poglądowego, o ile taki istnieje (brak ustaleń w tym zakresie), który okazany świadkom podczas przesłuchania pozwoliłby na jednoznaczne ustalenia, jakie materiały reklamowe świadkowie mieli na uwadze. Odnosząc się do kwestii procesowej związanej z przedłużeniem terminu zakończenia kontroli, jak i postępowania podatkowego, w ocenie Sądu istotne jest wydanie postanowienia w tej kwestii. Powołany art. 140 Ordynacji podatkowej ma istotne znaczenie w kontekście stawiania organowi zarzutu bezczynności a nie prowadzenia postępowania bez podstawy prawnej z uwagi na brak doręczenia stronie postanowienia o przedłużeniu terminu przed jego upływem. Postrzeganie tej kwestii w sposób proponowany przez skarżącego oznaczałoby, przy uwzględnianiu obowiązujących procedur doręczenia, wysyłanie przez organ postanowienia w tym przedmiocie, co najmniej z trzytygodniowym wyprzedzeniem, co nie zawsze jest możliwe albowiem przyczyna niedotrzymania terminu może powstać w sposób nagły. Mając na uwadze powyższe okoliczności Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Na podstawie art. 152 określił, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości i zasądził na rzecz skarżącego od organu kwotę [...] tytułem kosztów postępowania zgodnie z art. 200 ww. ustawy; na kwotę tę składają się uiszczony wpis w wysokości [...] i koszty udziału pełnomocnika.