I SA/Bd 382/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Leszek Kleczkowski Sędziowie: Sędzia WSA Dariusz Dudra (spr.) Asesor sądowy Urszula Wiśniewska Protokolant Asystent sędziego Daniel Łuczon po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 03 października 2006 r. sprawy ze skargi Eugeniusza J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] 2006 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego 1. oddala skargę 2. zasądza na rzecz pełnomocnika skarżącego z Kasy Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy kwotę 1.542 (tysiąc pięćset czterdzieści dwa) zł tytułem zwrotu kosztów nieopłaconej pomocy prawnej Zaskarżoną decyzją Nr [...] z dnia [...] 2006r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w A. Nr [...] z dnia [...] 2005r. określającą Eugeniuszowi J. wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym z tytułu sprzedaży dnia [...] 2002r. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego w kwocie 6.428,50 zł i określił wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie 5.948,20zł. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ podatkowy II instancji wskazał, że aktem notarialnym z dnia [...] 2002 roku Repertorium A. Nr [...] Eugeniusz J. sprzedał własnościowe spółdzielcze prawo do lokalu mieszkalnego w kwocie 68.000,00 zł. Z akt sprawy wynika, że przedmiotowe spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu Eugeniusz J. nabył w dniu 2 czerwca 1997 roku na podstawie aktu notarialnego Repertorium A numer [...]. Dokonana zatem w dniu 8 lipca 2002 roku sprzedaż własnościowego spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego nastąpiła przed upływem 5 lat licząc od końca roku, w którym zostało nabyte, a zatem podlega opodatkowaniu na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.). W dniach [...] 2005 r. przeprowadzono kontrolę w zakresie prawidłowości rozliczenia zryczałtowanego podatku dochodowego ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych w okresie [...] 2002 r. do [...] 2004 r. W dniu [...] 2005 r. skarżący przedstawił dokumenty związane z wydatkami na remont i modernizację posiadanego lokalu mieszkalnego na łączną kwotę 3.715,43 zł oraz pismo Spółdzielni Mieszkaniowej w C. z dnia [...] 2003 r. z wykazanymi wpłatami na mieszkanie położone w C. przy ul. [...]. Ponieważ skarżący nie przedstawił wystarczających dowodów wydatkowania osiągniętego przychodu ze sprzedaży własnościowego spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego na cele zawarte w art. 21 ust. 1 pkt 32 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, Naczelnik Urzędu Skarbowego w A. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe wobec Eugeniusza J. w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego. Następnie Naczelnik Urzędu Skarbowego w A. decyzją z dnia [...] 2005 roku Nr [...] określił wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym z tytułu sprzedaży dnia 8 lipca 2002 r. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego w kwocie 6.428,50 zł. Od tej decyzji skarżący wniósł odwołanie, w którym zarzucił brak uwzględnienia do rozliczenia podatku ze sprzedaży mieszkania w Ł. kwoty 28.000,00 zł wpłaconej przez kupujących na poczet ceny sprzedaży. Po przeanalizowaniu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że wymaga on uzupełnienia, w związku z czym zlecił organowi I instancji, przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów w sprawie. Zdaniem organu odwoławczego wyjaśnienia wymagała podnoszona przez skarżącego kwestia wcześniejszego uzyskania części ceny ze sprzedaży lokalu. Po uzupełnieniu materiału dowodowego Naczelnik Urzędu Skarbowego w A. przekazał sprawę organowi odwoławczemu. Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu złożonego środka odwoławczego, w oparciu o będący w jego dyspozycji materiał dowodowy, decyzją z dnia [...] 2006r. Nr [...] wydaną w trybie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r.- Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) uchylił zaskarżoną decyzję i wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym z tytułu sprzedaży dnia 08 lipca 2002r. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego określił na 5.948,20zł. W swym uzasadnieniu wskazał, że stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłem przychodu jest m. in. odpłatne zbycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie. Zgodnie natomiast z art. 28 ust. 2 powołanej ustawy podatek z odpłatnego zbycia prawa do lokalu mieszkalnego ustala się w formie ryczałtu w wysokości 10% uzyskanego przychodu. Podatek ten jest płatny bez wezwania w terminie 14 dni od dnia dokonania sprzedaży, chyba że podatnik złoży w powyższym terminie oświadczenie o przeznaczeniu przychodu ze sprzedaży na cele ujęte w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ww. ustawy. Przychody z odpłatnego zbycia nieruchomości są zwolnione od opodatkowania w myśl art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli wydatkowane zostaną, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, na cele mieszkaniowe określone w tym przepisie, czyli gdy są wydatkowane m. in. na nabycie budynku mieszkalnego lub jego części, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, gruntu albo prawa wieczystego użytkowania gruntu pod budowę budynku mieszkalnego, lub na nabycie wynikających z przydziału spółdzielni mieszkaniowej: prawa do jednorodzinnego domu mieszkalnego, prawa do lokalu mieszkalnego w małym domu mieszkalnym oraz na budowę, rozbudowę albo remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego. Organ II instancji podniósł, że z konstrukcji zacytowanych przepisów wynika, iż aby skorzystać z ulgi jaką jest zwolnienie przychodów ze sprzedaży prawa do lokalu mieszkalnego z 10% podatku należy wydatkować je zgodnie ze ściśle określonym celem wynikającym z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy. W przypadku skarżącego jest to przeznaczenie części uzyskanego przychodu na zakup oraz remont lokalu mieszkalnego położonego w C. Z akt sprawy wynika (pismo Spółdzielni Mieszkaniowej w C. z dnia [...] 2003 r.), że wpłat na zakupiony w C. lokal skarżący dokonywał w następujących terminach: 16 sierpnia 2001 r. - 39.000,00 zł, 15 lutego 2002 r. - 9.000,00 zł, 13 czerwca 2002 r. - 4.802,25 zł. W dniu 8 lipca 2002 r. skarżący sprzedał własnościowe spółdzielcze prawo do lokalu mieszkalnego położonego w Ł. za cenę 68.000,00 zł. Jako dowody na wydatkowanie przychodu uzyskanego w 2002 r. ze sprzedaży lokalu mieszkalnego na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przedłożył faktury dotyczące wydatków remontowych z dnia 23 lipca 2002 r., 22 sierpnia 2002 r. i 30 sierpnia 2002 r. na łączną kwotę 3.715,43 zł oraz stwierdził, iż przed dokonaniem sprzedaży lokalu mieszkalnego położonego w Ł. zawarł umowę przedwstępną sprzedaży, na podstawie której uzyskał kwotę 28.000,00 zł, która została wpłacona na zakup mieszkania w C. Powyższe twierdzenie stało się podstawą do przeprowadzenia dodatkowego postępowania wyjaśniającego zleconego organowi podatkowemu pierwszej instancji. Naczelnik Urzędu Skarbowego w A. zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z prośbą o przesłuchanie w charakterze świadków Zygmunta i Krystynę S. (nabywców). W wyniku przeprowadzonego przesłuchania ustalono, iż dnia 11 czerwca 2002 r. została podpisana przedwstępna umowa sprzedaży odnośnie zakupu przedmiotowego lokalu mieszkalnego, a tytułem zadatku została wpłacona kwota 7.000,00 zł, zaś w dniu 19 czerwca 2002 r. została dopłacona kwota 3.000,00 zł. Resztę ze spornej kwoty 28.000,00 zł kupujący zapłacili Eugeniuszowi J. do ręki w dniu 8 lipca 2002 r. Na potwierdzenie powyższego nabywcy przedłożyli przedwstępną umowę sprzedaży z dnia 11 czerwca 2002 r. Organ podatkowy II instancji stwierdził, że w związku z powyższym za wydatki na cele mieszkaniowe określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy uznać wydatki poniesione na remont lokalu mieszkalnego w C. uznane już wcześniej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w wysokości 3.715,43 zł oraz wpłatę na mieszkanie do Spółdzielni Mieszkaniowej w C. dokonaną w dniu 13 czerwca 2002 r., jako pochodzącą z zadatku na zakup mieszkania wpłaconego przez nabywców, w kwocie 4.802,25 zł. Nie zgadzając się z takim rozstrzygnięciem skarżący skorzystał z prawa zaskarżenia ww. decyzji do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, wnosząc skargę z zachowaniem obowiązującego terminu. W uzasadnieniu skargi stwierdził, że pieniądze na zakup mieszkania w C. pożyczył od kolegi w kwocie 40.000,00 zł. Na potwierdzenie powyższego załączył dwa pisma zatytułowane oświadczenie (umowa otrzymania pożyczki i pokwitowanie zwrotu pożyczki). W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie wskazując w uzasadnieniu na argumenty zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Pełnomocnik skarżącego w piśmie z dnia [...] 2006r. stanowiącym uzupełnienie do skargi wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] 2006r. Wskazał w nim, że celem przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a w związku z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest przeciwdziałanie spekulacyjnemu obrotowi nieruchomościami. Przemawia za tym po pierwsze przepis, że zbycie przedmiotu opodatkowania po upływie 5 lat liczonych od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło nabycie nieruchomości, nie powoduje konieczności zapłaty zryczałtowanego podatku. Po drugie opodatkowaniu podlega różnica, która nie została przeznaczona na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych podatnika. Ustawodawca wskazał, że dla uzyskania pomniejszenia podstawy opodatkowania ważne jest wydatkowanie środków pieniężnych na cele wzmiankowane w ustawie w określonej jednostce czasu. Nie ma przy tym znaczenia, aby środki pieniężne wydatkowane na powyższe cele były tożsame ze środkami bezpośrednio uzyskanymi ze sprzedaży. Środki pieniężne mogą pochodzić z innego źródła przychodów niż ze sprzedaży; mogą być otrzymane przez podatnika na podstawie innego tytułu prawnego np. z umowy kredytowej czy darowizny. Pełnomocnik powołał się na pismo Ministerstwa Finansów z dnia 24 kwietnia 1995 r. sygn. PO 2/2-8010-01763/94 oraz orzecznictwo NSA tj.: wyrok z dnia 5 kwietnia 2000 r. I SA/Gd 535/98, wyrok z dnia 25 sierpnia 1999 r. I SA/Gd 1782/97, uchwała NSA z dnia 25 listopada 1996 r. FPS 5/96 opublikowane w Orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego 1997/2/43. Dalej pełnomocnik skarżącego zaprezentował pogląd, w którym stwierdził, że przychód ze zbycia mieszkania winien zostać pomniejszony tak o kwotę 52.802,25 zł (trzy wpłaty 39.000,00 + 9.000,00 + 4.802,25) uiszczoną tytułem nabycia spółdzielczego lokalu mieszkalnego w C., jak i o kwotę uznanych przez organ podatkowy wydatków na remont tj 3.715,43 zł, co łącznie daje kwotę 56.517,68. I dopiero po odjęciu powyższej sumy od kwoty 68.000,00 zł podstawa opodatkowania winna wynieść 11.482,32 zł, a należny podatek 1.148,00 zł. W odpowiedzi na pismo procesowe pełnomocnika organ podtrzymał swe stanowisko zawarte o odpowiedzi na skargę. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Wstępnie Sąd zauważa, iż zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej p.p.s.a. kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., sprawowana jest o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c p.p.s.a.) lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Podkreślić także należy, iż zgodnie z art. 133 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy i na podstawie akt sprawy, co oznacza, że orzeka na podstawie stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dniu wydania zaskarżonej decyzji (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 14 lutego 2005 r., sygn. akt I SA 2673/03, LEX nr 165019). W niniejszej sprawie nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego, jak i procesowego, które skutkowałoby uchyleniem zaskarżonej decyzji. W trakcie postępowania przed organami podatkowymi ustalono, że skarżący w dniu 8 lipca 2002r. dokonał sprzedaży własnościowego spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego przed upływem 5 lat licząc od końca roku, w którym zostało nabyte, a zatem podlegało opodatkowaniu na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z art. 28 ust. 2 powołanej ustawy podatek z odpłatnego zbycia prawa do lokalu mieszkalnego ustala się w formie ryczałtu w wysokości 10% uzyskanego przychodu. Podatek ten jest płatny bez wezwania w terminie 14 dni od dnia dokonania sprzedaży, chyba że podatnik złoży w powyższym terminie oświadczenie o przeznaczeniu przychodu ze sprzedaży na cele ujęte w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ww. ustawy. Przychody z odpłatnego zbycia nieruchomości są zwolnione od opodatkowania w myśl art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli wydatkowane zostaną, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, na cele mieszkaniowe określone w tym przepisie, czyli gdy są wydatkowane m. in. na nabycie budynku mieszkalnego lub jego części, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, gruntu albo prawa wieczystego użytkowania gruntu pod budowę budynku mieszkalnego, lub na nabycie wynikających z przydziału spółdzielni mieszkaniowej: prawa do jednorodzinnego domu mieszkalnego, prawa do lokalu mieszkalnego w małym domu mieszkalnym oraz na budowę, rozbudowę albo remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego. Organy podatkowe działając w oparciu o art. 191 Ordynacji podatkowej dokonały na podstawie zgromadzonego materiału oceny zaistniałego stanu faktycznego, nie naruszając obowiązujących w tym zakresie reguł prawnych. Uzasadnione było – zdaniem Sądu - pomniejszenie, przez organ podatkowy II instancji podstawy opodatkowania o wydatki remontowe z dnia 23 lipca 2002r., 22 i 30 sierpnia 2002r. na łączną kwotę 3.715,43 zł, poniesione po dacie uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży lokalu mieszkalnego położonego w Ł. Uprawnione także było pomniejszenie podstawy o kwotę 4.802,25 zł stanowiącą wpłatę w dniu 13 czerwca 2002r. do Spółdzielni Mieszkaniowej w . pochodzącą z zadatku (7.000,00 zł) otrzymanego w dniu 11 czerwca 2006r. od nabywców - Zygmunta i Krystyny S. w związku z podpisaniem umowy przedwstępnej. Pozostałe wpłaty na zakupiony w C. lokal dokonane przez skarżącego w następujących terminach: 16 sierpnia 2001 r. - 39.000,00 zł, 15 lutego 2002 r. - 9.000,00 zł, nie mogły być przez organy podatkowe uwzględnione bowiem wg ich wiedzy nie miały one żadnego powiązania ze sprzedażą mieszkania, z którego powstał przychód do opodatkowania. Podkreślenia wymaga, że moment uzyskania przychodu podlegającego zwolnieniu to 11 czerwca 2002r., kiedy to tytułem zadatku skarżący otrzymał kwotę 7.000,00 zł oraz została podpisana umowa przedwstępna sprzedaży lokalu mieszkalnego w Ł. Zatem dopiero wydatki dokonane od tej daty można uznać za podlegające zwolnieniu. Z tego prawa skarżący skorzystał częściowo w ten sposób, że dokonał wydatków remontowych na kwotę 3.715,43 zł oraz dokonał wpłaty na lokal mieszkalny w C. w kwocie 4.802,25 zł, co łącznie wynosi 8.517,68 zł. Przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości zaś wyniósł 68.000,00 zł. W związku z powyższym różnica podlegająca opodatkowaniu wyniosła 59.482,00 zł a zryczałtowany podatek dochodowy 5.948,20 zł. Nie można zgodzić się natomiast z poglądem skarżącego, że zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a winny podlegać kwoty wpłat dokonane w dniach 16 sierpnia 2001r. i 15 lutego 2002r., skoro skarżący nie uzyskał w tym okresie przychodów na poczet ceny sprzedaży. W tym miejscu należy się odnieść do przedstawionego w skardze faktu uzyskania przez skarżącego pożyczki w wysokości 40.000,00 zł, którego nie można uwzględnić podczas oceny legalności zaskarżonej decyzji bowiem skarżący nie ujawnił go w ramach przeprowadzonego przez organy podatkowe postępowania podatkowego. Wypada przypomnieć, że art. 145 § 1 pkt 1 lit. b ustawy p.p.s.a., podobnie jak w poprzednim stanie prawnym art. 22 ust. 2 pkt 2 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. Nr 74, poz. 368 ze zm.), pozwala sądowi uchylić zaskarżoną decyzję z powodu wystąpienia przesłanki do wznowienia postępowania tylko wtedy, gdy miało miejsce naruszenie prawa przez organ. Organ podatkowy nie mógł naruszyć prawa, jeżeli w chwili rozstrzygania przez niego sprawy przesłanka wznowienia jeszcze nie wystąpiła. Dlatego sądowi nie wolno uchylić decyzji na podstawie wskazanego przepisu, jeżeli przesłanka wznowienia powstała między datą decyzji a datą wyroku sądu. Wyjątek stanowi przesłanka z art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej, gdyż niezgodność przepisu z Konstytucją RP, ustawą lub ratyfikowaną umową międzynarodową stwierdzona przez Trybunał Konstytucyjny po wydaniu zaskarżonej decyzji, jest także przykładem naruszenia prawa, choć niezawinionego przez organ (por. S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka- Medek: Ordynacja podatkowa. Komentarz...,s. 610). Reasumując powyższe skonstatować należy, iż powołanie się na umowę pożyczki na etapie postępowania sądowego nie uprawniało Sądu do wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji, natomiast ujawnienie tego faktu stanowi o nowej okoliczności faktycznej, która może stanowić podstawę do wznowienia postępowania podatkowego na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Mając na uwadze powyższe okoliczności Sąd uznał skargę za niezasadną i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę oddalił. W przedmiocie kosztów orzekł na podstawie art. 250 p.p.s.a.