I SA/Bd 382/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Teresa Liwacz Sędziowie: Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz (spr.) Sędzia WSA Urszula Wiśniewska Protokolant Asystent sędziego Joanna Jaworska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 stycznia 2012 r. sprawy ze skargi D. Ł. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec, kwiecień, maj i czerwiec 2003 r. oddala skargę Decyzją z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w I. dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług w firmie prowadzonej przez D. Ł. za poszczególne miesiące od marca do czerwca 2003r. Decyzją z dnia [...]. organ I instancji uzupełnił rozstrzygnięcie ww. decyzji o przepis art. 21 ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.). Naczelnik Urzędu Skarbowego w I. odmówił podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez R. P., R. P. i T. L. o dokumentujących 8 usług transportowych dotyczących dostawy stali udokumentowanych fakturami VAT, zaewidencjonowanymi w rejestrach zakupów i wykazanych w deklaracjach VAT-7 za miesiące marzec, kwiecień, maj i czerwiec 2003r., której to dostawy nie odnotowano w dokumentach na łączną kwotę netto [...] zł, podatek VAT [...] zł. Organ I instancji nie przyporządkował żadnej dostawie, usług transportowych przewozu stali świadczonych przez ww. podmioty. W związku z powyższym, organ I instancji stwierdził naruszenie art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, zgodnie z którym podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną, natomiast kwotę podatku naliczonego zgodnie z art. 19 ust. 2 powołanej ustawy stanowi suma kwot podatku określonego w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług. Ponadto organ stwierdził, że strona w miesiącu czerwcu 2003r. nie ujęła faktury Nr [...] z dnia [...]. korygującej sprzedaż, wystawionej dla firmy F.-R. sp. z o.o. w W. (faktura wpłynęła do firmy F.-R. sp. z o.o. w dniu [...].). Od powyższej decyzji, strona wniosła odwołanie, w którym zarzuciła, że organ pierwszej instancji uznał wbrew treści dyspozycji podatnika wynikającej z deklaracji VAT-7 za czerwiec 2003r., iż podatnik wnosi o przeniesienie kwoty nadwyżki w wysokości [...] zł na następny okres rozliczeniowy (na lipiec 2003r.), albowiem rzekomo podatnik w deklaracji VAT-7 za lipiec 2003r. w poz. 36 wskazał wysokość nadwyżki w kwocie [...] zł. Zdaniem strony, dyspozycja zawarta w deklaracji VAT-7 za czerwiec 2003r. jest jasna i oczywista, a organ podatkowy nie może jej zmieniać. W ocenie odwołującego się Naczelnik Urzędu Skarbowego nie ma jakichkolwiek podstaw prawnych, by zmieniać sposób dyspozycji ww. nadwyżki wskazany w deklaracji VAT-7 za czerwiec 2003r. Powołując się na wyrok WSA w Gdańsku z dnia 27 stycznia 2006r., sygn. akt I SA/Gd 655/03 strona podała, że organ nie dokonał żadnych ustaleń faktycznych co do dat doręczenia podatnikowi kolejnych postanowień o przedłużeniu terminów zwrotu nadwyżek za marzec, maj i czerwiec 2003r. do czasu zakończenia postępowań wyjaśniających (odpowiednio z dnia [...]., [...]. i [...]. odnośnie marca, maja i czerwca 2003r.). Zdaniem podatnika w przypadku nie doręczenia przedmiotowych postanowień przed upływem 60-dniowego terminu do zwrotu, o którym mowa w art. 21 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, kwota nadwyżek za poszczególne miesiące będzie traktowana jako nadpłata podlegająca oprocentowaniu stosownie do przepisów art. 21 ust. 7 ustawy Ordynacja podatkowa, a nie jak przyjął organ podatkowy w wysokości opłaty prolongacyjnej z art. 21 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Strona podniosła, że organ podatkowy I instancji nie może liczyć odsetek należnych podatnikowi od kwoty innej, niż określona została do zwrotu za miesiąc czerwiec 2003r. w decyzji z dnia [...]., tj. od kwoty [...] zł, a nie od kwoty [...] zł. W konsekwencji strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w części dotyczącej ustalonej przez organ I instancji wysokości kwoty zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym za miesiąc czerwiec 2003r., która jej zdaniem winna być wyższa o [...] zł oraz w części dotyczącej odsetek zwracanych kwot nadwyżek podatku naliczonego nad podatkiem należnym za okres od marca do czerwca 2003r., ewentualnie o zmianę zaskarżonych decyzji w ww. części w sposób przedstawiony w odwołaniu. W trakcie postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Skarbowej wezwał stronę do przedłożenia powołanego w odwołaniu dowodu, tj. korekty deklaracji VAT-7 za miesiąc lipiec 2003r. Strona nie przedłożyła ww. dokumentu w wyznaczonym przez organ terminie. Po rozpatrzeniu odwołania i uzupełnieniu zebranego materiału dowodowego, decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej określenia za miesiąc czerwiec 2003r. kwoty zwrotu różnicy nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...] zł oraz kwoty podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł i w tej części umorzył postępowanie w sprawie. W pozostałej części organ utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. W uzasadnieniu organ wskazał, że w sprawie dotyczącej rozliczenia miesiąca czerwca 2003r. nie wystąpiły do końca 2008r. czynności powodujące zawieszenie lub przerwanie biegu terminu przedawnienia. Ponadto organ przywołał uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 czerwca 2009r., sygn. akt I FPS 9/08 w zakresie przedawnienia kwoty zwrotu różnicy podatku oraz kwoty różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. W konsekwencji w ocenie organu odwoławczego termin przedawnienia ww. kwot upłynął z dniem [...]. W związku z tym, uzasadniając rozstrzygnięcie Dyrektor Izby Skarbowej nie ustosunkował się do zarzutów dotyczących miesiąca czerwca 2003r. Odnosząc się do zarzutu niewyjaśnienia przez organ I instancji stanu faktycznego dotyczącego doręczenia stronie postanowień o przedłużeniu terminu zwrotu kwoty różnicy podatku od towarów i usług za miesiące marzec i maj 2003r., Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że z materiału dowodowego jednoznacznie wynika, kiedy ww. dokumenty zostały podatnikowi doręczone. Organ podał, że postanowienie z dnia [...]. przedłużające termin zwrotu kwoty różnicy podatku od towarów i usług za miesiąc marzec 2003r. zostało doręczone stronie w dniu [...]. Z treści postanowienia wynika, że zgodnie z art. 21 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług ww. kwota powinna zostać zwrócona na rachunek bankowy podatnika w ciągu 60 dni od daty złożenia deklaracji, tj. do dnia [...]. Natomiast postanowienie z dnia [...]. przedłużające termin zwrotu kwoty różnicy podatku od towarów i usług za miesiąc maj 2003r. zostało doręczone stronie w trybie wynikającym z art. 150 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa w dniu [...]., tj. przed upływem terminu zwrotu kwoty różnicy podatku od towarów i usług za miesiąc maj 2003r. Organ wyjaśnił, że zgodnie z art. 21 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym zwrot różnicy podatku następuje na rachunek bankowy podatnika w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika. Termin zwrotu różnicy podatku może być przedłużony jedynie przed jego upływem. Organ nie zgodził się z podatnikiem, że dla skuteczności przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku ważne jest doręczenie ww. postanowień z dnia [...]. oraz z dnia [...]., przed upływem 60-dniowego terminu do zwrotu. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej chwilą przedłużenia terminu jest data wydania aktu administracyjnego przedłużającego termin, a nie data jego doręczenia. W konsekwencji w ocenie organu II instancji w przedmiotowej sprawie brak jest podstaw do zastosowania art. 21 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, zgodnie z którym różnicę podatku nie zwróconą przez urząd skarbowy w terminie, o którym mowa w ust. 6 w zdaniu pierwszym, traktuje się jako nadpłatę podatku podlegającą oprocentowaniu w rozumieniu przepisów ustawy Ordynacja podatkowa. Zdaniem Dyrektora, w przedmiotowej sytuacji ma zastosowanie przepis art. 21 ust. 6 zdanie trzecie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, zgodnie z którym "jeżeli przeprowadzone postępowanie wykaże zasadność zwrotu (...) urząd skarbowy wypłaca podatnikowi należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia terminu płatności podatku lub rozłożenia na raty." Organ odwoławczy uznał, że strona nie wnosząc zarzutów w kwestii pozbawienia jej prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych faktur dotyczących zakupu usług transportowych zgadza się z ustaleniami organu pierwszej instancji. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy strona wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej. Rozstrzygnięciu organu odwoławczego skarżący zarzucił naruszenie art. 21 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym poprzez przyjęcie, że organ podatkowy może z urzędu zmienić dyspozycję co do nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym z żądania bezpośredniego zwrotu ww. nadwyżki na zwrot pośredni, tj. przeniesienie tejże nadwyżki do rozliczenia na następny okres rozliczeniowy. Strona zarzuciła też naruszenie art. 70 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez brak przyjęcia, że przedawnienie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za czerwiec 2003 r. oznacza, iż z upływem ww. przedawnienia organ podatkowy nie może m.in. ingerować w zawarte w deklaracji VAT-7 za czerwiec 2003r. rozliczenia podatnika wskazujące kwoty różnicy podatku do zwrotu bezpośredniego i pośredniego. Skarżący podniósł zarzut naruszenia art. 212 Ordynacji podatkowej oraz art. 21 ust. 6 i 7 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez przyjęcie, że dla skutecznego przedłużenia terminów zwrotu nadwyżek podatku naliczonego nad podatkiem należnym za marzec, maj i czerwiec 2003 r., o którym mowa w art. 21 ust. 6 zd. pierwsze, nie jest konieczne doręczenie postanowień o takim przedłużeniu i w konsekwencji uznanie, iż oprocentowanie ww. nadwyżek winno nastąpić na zasadach z art. 21 ust. 6 zd. drugie, a nie na podstawie art. 21 ust. 7. Strona podniosła, że wniosła o dokonanie zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym za czerwiec 2003 r. w kwocie [...] zł oraz o przeniesienie na następny okres rozliczeniowy kwoty [...] zł. Organ podatkowy I instancji nie zakwestionował wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za czerwiec 2003 r. w tym sensie, że nie uznał, by ww. nadwyżka była niższa od wskazanej przez podatnika kwoty [...] zł. Wręcz przeciwnie ocenił, że nadwyżka ta jest w istocie wyższa i wynosi [...] zł. Zdaniem skarżącego, w decyzji z dnia [...] r. organ podatkowy z urzędu zmienił zawartą w deklaracji VAT-7 za czerwiec 2003 r. dyspozycję podatnika co do nadwyżki w wysokości [...] zł przyjmując, że nadwyżka wynosi [...] zł, do zwrotu przypada zaś kwota [...] zł, a do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy - kwota [...] zł. Organ uznał wbrew treści dyspozycji podatnika wynikającej z deklaracji VAT-7 za czerwiec 2003 r., że wnosi on o przeniesienie kwoty nadwyżki w wysokości [...] zł na następny okres rozliczeniowy, tj. na lipiec 2003 r., albowiem rzekomo podatnik w deklaracji VAT-7 za lipiec 2003 r. w poz. 36 wskazał wysokość nadwyżki w kwocie [...] zł. Skarżący nie zgodził się z rozumowaniem organu. Stwierdził, że dyspozycja podatnika zawarta w deklaracji VAT-7 za czerwiec 2003 r. jest jasna, której organ podatkowy nie może zmieniać. Kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym pozostającą do rozliczenia za lipiec 2003r. mógł organ podatkowy kwestionować w postępowaniu podatkowym dotyczącym rozliczenia podatku VAT za lipiec 2003 r. Takie postępowanie zostało jednak prawomocną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]r. umorzone. Zdaniem D. Ł., organ podatkowy, który w postępowaniu podatkowym dotyczącym czerwca 2003 r. nie kwestionuje wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w tym sensie, że nie uznaje, by ww. nadwyżka była niższa od wskazanej przez podatnika kwoty [...] zł, nie ma jakichkolwiek podstaw prawnych, by zmieniać sposób dyspozycji ww. nadwyżki wskazany w deklaracji VAT-7 za czerwiec 2003 r. ze zwrotu bezpośredniego w wysokości [...] zł na zwrot pośredni - przeniesienie na miesiąc następny w wysokości [...] zł. Skarżący zarzucił Dyrektorowi Izby Skarbowej, że uchylił się od rozstrzygnięcia ww. kwestii poprzez uznanie, iż obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług w postaci zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za czerwiec 2003 r. się przedawnił. Podatnik uznał wywody organu II instancji o przedawnieniu się zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za czerwiec 2003 r. za niepełne i częściowo niejasne. Przyznał, że art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej może mieć przez analogię zastosowanie m.in. do sytuacji, kiedy to obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług przekształca się w kwotę zwrotu różnicy podatku. Zdaniem strony, upływ okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług oznacza, że z tą chwilą przedawniają się także rozliczenia, z których wynikają kwoty zwrotu różnicy, jednakże w tym sensie, iż organ podatkowy z ww. chwilą nie może już ingerować w zawarte w deklaracji VAT-7 rozliczenia podatnika wskazujące kwoty różnicy podatku do zwrotu. Konstatacja organu podatkowego II instancji winna być - zdaniem podatnika - jednoznaczna tak, aby wyraźnie wynikało, iż m.in. należy podatnikowi zwrócić różnicę podatku w wysokości co najmniej [...] zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę, o których mowa w art. 53 Ordynacji podatkowej. Zdaniem strony, organ odwoławczy dokonał częściowo nieprawidłowych ustaleń faktycznych co do dat doręczenia podatnikowi kolejnych postanowień o przedłużeniu terminów zwrotu nadwyżek za marzec, maj i czerwiec 2003 r. do czasu zakończenia postępowań wyjaśniających z dnia [...] r., [...] r. i [...] r. odnośnie marca, maja i czerwca 2003 r. Skarżący stwierdził, że doręczenie zastępcze uznaje się za prawidłowe, jeżeli zgodnie z art. 150 Ordynacji podatkowej spełnione zostały przesłanki z tego przepisu. Tymczasem na zwrotnych poświadczeniach odbioru przesyłek zawierających postanowienia z dnia [...]r. i [...]r. brak informacji o przyczynach niedoręczenia przesyłek adresatowi osobiście oraz informacji o miejscu umieszczenia zawiadomienia o pozostawieniu przesyłek i czasu ich przechowywania. Jednocześnie skarżący nie zgodził się z tezą organu odwoławczego, że dla przedłużenia okresu do zwrotu nadwyżek wystarczy wskazanie dat wydania ww. postanowień. Wskazał na rozbieżności w orzecznictwie sądowo-administracyjnym w tym zakresie. Zaakcentował pogląd, że dopiero w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 lipca 2007 r. można bez wątpliwości przyjąć, iż przepisy Ordynacji podatkowej pojęcia "wydanie" postanowienia nie utożsamiają z pojęciem "doręczenie" postanowienia. Zdaniem podatnika dla skuteczności przedłużenia konieczne jest wskazanie dat doręczenia ww. postanowień podatnikowi w celu ustalenia, kiedy postanowienia te weszły do obrotu prawnego, czy stało się tak przed upływem 60-dniowego terminu do zwrotu, o którym mowa w art. 21 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym czyli odpowiednio przed [...] r., [...]r., [...]r. W przeciwnym wypadku kwota nadwyżek za poszczególne miesiące będzie traktowania jak nadpłata w rozumieniu ustawy Ordynacja podatkowa. Taka nadpłata zaś podlega oprocentowaniu stosownie do przepisów Ordynacji podatkowej z art. 21 ust. 7, a nie jak przyjął organ podatkowy w wysokości opłaty prolongacyjnej z art. 21 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. I. Wstępnie Sąd zauważa, że zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) zwanej dalej p.p.s.a., kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., sprawowana jest o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c p.p.s.a.) lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). W ocenie Sądu zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Spór sprowadza się do rozstrzygnięcia zagadnienia, czy zgodna z prawem jest decyzja organu odwoławczego uchylająca decyzję organu I instancji w części dotyczącej podatku od towarów i usług za miesiąc czerwiec 2003 r. i w tym zakresie umarzająca postępowanie w sprawie oraz utrzymująca w mocy decyzję organu I instancji w tym podatku za m-ce marzec, kwiecień i maj 2003r. II. W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów skargi dotyczących rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Skarbowej za miesiąc czerwiec 2003r. Podać należy, że organ I instancji zakwestionował rozliczenie w podatku od towarów i usług za ten miesiąc zawarte w deklaracji VAT-7, w której wykazano kwotę do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości [...] zł i do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł. Naczelnik Urzędu Skarbowego kwotę do zwrotu określił w wysokości [...] zł i do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł. Organ II instancji rozstrzygając sprawę zasadnie odniósł się do zagadnienia przedawnienia zobowiązania podatkowego wskazując, że zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W myśl § 2 tego artykułu bieg terminu przedawnienia nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu: 1) od dnia wydania decyzji, o których mowa w art. 48 § 1, do dnia terminu płatności odroczonego podatku lub zaległości podatkowej, ostatniej raty podatku lub ostatniej raty zaległości podatkowej, 2) od dnia wejścia w życie rozporządzenia w sprawie przedłużenia terminu płatności podatku, wydanego przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych, do dnia upływu przedłużonego terminu. Ponadto stosownie do art. 70 § 4 ww. ustawy, bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zakończono postępowanie egzekucyjne. Natomiast zgodnie z § 6 cyt. artykułu, bieg terminu przedawnienia zostaje zawieszony z dniem: 1) wszczęcia postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, 2) wniesienia skargi do sądu administracyjnego. W tym miejscu należy podać, że dnia 29 czerwca 2009r., sygn. akt I FPS 9/08 Naczelny Sąd Administracyjny podjął uchwałę stwierdzając, "że z wykładni art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej dokonywanej w zgodzie z Konstytucją, a głównie z zasadą demokratycznego państwa prawnego i z wynikającymi z tej reguły zasadami równości wobec prawa oraz pewności i bezpieczeństwa prawnego, z uwzględnieniem zasad wykładni historycznej oraz systemowej wewnętrznej, wynika, że przepis art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej ma zastosowanie również do rozliczeń, w których obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług przekształcił się w kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1 u.p.t.u. Termin przedawnienia takiej kwoty zaczyna biec od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin zwrotu podatku, czyli z pierwszym dniem następnego roku, a kończy się z upływem 5 lat. Tym samym na przedstawione do rozstrzygnięcia pytanie prawne należy odpowiedzieć, że art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej ma zastosowanie do należności z tytułu nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług." Mając na uwadze powyższe należy podać, że wobec nie stwierdzenia przez organ przesłanki przerywającej lub zawieszającej bieg terminu przedawnienia niedopuszczalne było wydanie przez organ I instancji w dniu [...]. decyzji w tej części, którą rozstrzygnięto o podatku od towarów i usług za m-c czerwiec 2003r. Zobowiązanie podatkowe uległo bowiem przedawnieniu wraz z upływem [...]. W konsekwencji powyższego postępowanie podatkowe zmierzające do podważenia deklaracji podatnika stało się bezprzedmiotowe. Organ wraz z upływem terminu przedawnienia nie ma prawa określić kwoty do zwrotu lub przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w innych wysokościach niż zadeklarowanych przez podatnika. W pełni na aprobatę zasługuje stanowisko organu odwoławczego o braku możliwości ingerencji w rozliczenie miesiąca czerwca 2003r. przez organ podatkowy. Po upływie przedawnienia organ podatkowy nie może skutecznie domagać się od podatnika zachowania innego niż mającego oparcie w deklaracji w przedmiocie obowiązków podatkowych. Przedawnienie zobowiązań podatkowych uwzględnia się z urzędu. Przedawnienie stanowi jedną z form wygasania zobowiązaniowych stosunków prawnych (art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej). Celem instytucji przedawnienia zobowiązań podatkowych jest zachowanie pewności obrotu prawnego. Podatnik ma prawo oczekiwać, że wraz z upływem określonego przez ustawodawcę terminu, organ podatkowy nie będzie uprawniony do zakwestionowania dokonanego przez niego rozliczenia podatkowego w deklaracji podatkowej. Podać także należy, że na podstawie art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Reasumując, należy ocenić decyzję organu odwoławczego w części, w której uchylono decyzję organu I instancji i umorzono postępowanie w sprawie jako w pełni zgodną z prawem. IV. Nie zasługują także na uwzględnienie zarzuty skargi odnośnie rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Skarbowej w części, w której utrzymano w mocy decyzję organu I instancji w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące marzec, kwiecień i maj 2003r. W tym kontekście należy podać, że organ wykazał, a strona skarżąca nie podważa, że organ egzekucyjny zastosował środek egzekucyjny w postaci zajęcia rachunku bankowego w dniu [...]., o którym podatnik został zawiadomiony [...]. (akta administracyjne tom II, k. nr [...]). W konsekwencji doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia stosownie do art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej. Nie budzi zatem wątpliwości, że nie wystąpiły przeszkody do rozstrzygania w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące marzec, kwiecień i maj 2003r. W tej sytuacji odnieść się należy do kwestii zachowania wymogów z art. 21 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Na podstawie tego przepisu, "Zwrot różnicy podatku następuje na rachunek bankowy podatnika w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego sprawdzenia, urząd skarbowy może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego. Jeżeli przeprowadzone postępowanie wykaże zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca podatnikowi należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia terminu płatności podatku lub jego rozłożenia na raty." Zgodnie natomiast z art. 274b § 1 Ordynacji podatkowej, jeżeli przeprowadzenie czynności sprawdzających zasadność zwrotu podatku wymaga przedłużenia terminu zwrotu podatku wynikającego z odrębnych przepisów, organ podatkowy może postanowić o przedłużeniu tego terminu do czasu zakończenia czynności sprawdzających. W myśl § 2, na postanowienie, o którym mowa w § 1, służy zażalenie. Nie budzi wątpliwości, że organ I instancji wydał w dniu [...]. postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu kwoty różnicy podatku od towarów i usług za m-c marzec 2003r. (akta administracyjne tom I, k. nr 3). Deklaracja za ten miesiąc została złożona 22 kwietnia 2003r. W konsekwencji termin 60-dniowy upływał wraz z końcem [...]. Postanowienie to – po uprzednim awizowaniu - zostało doręczone [...]. Na potwierdzeniu odbioru znajduje się adnotacja, z której wynika, że z powodu nieobecności adresata zawiadomienie o pozostawieniu przesyłki umieszczono na drzwiach (akta administracyjne tom I, k. nr 4). Odnośnie postanowienia z dnia [...]. należy podać, że przedłużało ono termin zwrotu różnicy podatku za miesiąc maj 2003r. (akta administracyjne tom I, k. nr 8). Deklaracja VAT-7 za ten miesiąc została złożona [...]., a zatem termin zwrotu różnicy podatku upłynął z końcem [...]. Postanowienie to było awizowane w dniu [...]. (d: akta administracyjne tom I, k. nr [...]). Adnotacja o nie podjęciu przesyłki w terminie nosi datę [...]. (błędnie w decyzji II instancji i odpowiedzi na skargę podano [...].). Na potwierdzeniu odbioru zaznaczono, że zawiadomienie o pozostawieniu przesyłki umieszczono na drzwiach mieszkania. Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że ww. postanowienie zostało doręczone w trybie doręczenia zastępczego uregulowanego w art. 150 Ordynacji podatkowej. Zauważyć należy, że pierwsze z tych postanowień po uprzednim awizowaniu (pod tym samym adresem) zostało doręczone 30 czerwca 2003r. i strona nie zakwestionowała treści postanowienia poprzez złożenie zażalenia. Zarzuty skargi zatem o braku adnotacji o miejscu umieszczenia zawiadomienia nie zasługują na uwzględnienie, bowiem takie adnotacje zawierają. Ponadto doręczyciel jednoznacznie pozostawił (nie skreślił) adnotacje o braku możliwości doręczenia pisma adresatowi (z powodu nieobecności), dorosłemu domownikowi, sąsiadowi, gospodarzowi domu (lub innej osobie uprawnionej), która podjęłaby się oddać przesyłkę. W tym stanie sprawy do oceny pozostaje zagadnienie, czy wymienione postanowienia należało doręczyć podatnikowi przed upływem 60-dniowego terminu z art. 21 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, czy wystarczające dla przedłużenia tego terminu było ich wydanie. Sąd w tut. składzie, jako prawidłowe przyjmuje drugie stanowisko i ocenę w tej materii dokonaną przez organ odwoławczy uznając ją za zgodną z prawem. Podać należy, że zagadnienie wydania i doręczenia decyzji/postanowienia było przedmiotem rozważań sądów administracyjnych. I tak w wyroku z dnia 17 stycznia 2003r. sygn. akt III SA 457/01 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że: "Termin zwrotu różnicy podatku (art. 21 ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym - Dz.U. Nr 11 poz. 50 ze zm.) może być przedłużony jedynie przed jego upływem. Jednakże chwilą przedłużenia terminu jest data wydania aktu administracyjnego, przedłużającego termin, a nie data jego doręczenia. Zdaniem tego Sądu chwila związania decyzją nie jest tożsama z chwilą wydania decyzji. Data wydania decyzji musi być wymieniona w treści tej decyzji (art. 210 par 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej), a zatem jej wpisanie następuje przed doręczeniem. Przepisy Ordynacji podatkowej wyraźnie odróżniają datę wydania decyzji od daty jej doręczenia (por. np. art. 68 par. 1 i art. 70 par. 2 pkt 1). (...) Należy zauważyć, że rozważania dotyczące wydania i doręczenia decyzji odnoszą się także do wydania i doręczenia postanowienia, z uwagi na treść art. 219 Ordynacji podatkowej". Jeżeli wziąć po uwagę literalne znaczenie określenia "wydanie decyzji", wynikające w szczególności z przepisów procesowych – art. 210 § 1 pkt 2 i art. 212 O.p. należy uznać, że pojęcie to odnosi się do sporządzenia aktu zawierającego te elementy, o których mowa w art. 210 O.p. Wyrazem sporządzenia decyzji jest m.in. jej podpisanie przez osobę upoważnioną i opatrzenie datą wydania. Potwierdza to brzmienie art. 212 O.p. Wynika z niego jednoznacznie odmienność instytucji wydania i doręczenia decyzji, a także sekwencja tych czynności, z których pierwszą jest wydanie poprzedzające doręczenie: "Organ, który wydał decyzję jest nią związany od chwili jej doręczenia". Przepisy Ordynacji podatkowej wyraźnie odróżniają datę wydania decyzji od daty jej doręczenia (por. np. art. 68 § 1 i art. 70 § 2 pkt 1). Za błędne utożsamianie obu dat uznał już Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 2 października 2002 r. (sygn. akt III RN 149/01), uwzględniającym rewizję nadzwyczajną Prezesa NSA. Sprawa dotyczyła wprawdzie nieobowiązującej już treści art. 35 Ordynacji podatkowej, w odniesieniu do daty powstania hipoteki ustawowej (stan prawny obowiązujący do dnia 4 czerwca 2001 r.), jednakże uwagi Sądu Najwyższego na temat konieczności rozróżniania daty wydania decyzji i daty doręczenia decyzji pozostały aktualne. Należy w tym miejscu zauważyć, że rozważania dotyczące wydania i doręczenia decyzji odnoszą się także do wydania i doręczenia postanowienia, z uwagi na treść art. 219 Ordynacji podatkowej. Podkreślić należy, że analiza treści art. 212 Ordynacji podatkowej pozwala stwierdzić, że od początku jego obowiązywania (pierwotna wersja z dnia 29 sierpnia 1997r.) zawierał on dwa terminy, tj. "wydania" i "doręczenia" decyzji. Podsumowując należy stwierdzić, że ww. postanowienia zostały wydane jeszcze przed upływem terminu z art. 21 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a data ich doręczenia nie znaczenia dla sprawy. Na marginesie należy zauważyć, że przyjęcie koncepcji zaprezentowanej przez podatnika prowadziłoby do sytuacji, w której organ faktycznie miałby na zwrot termin krótszy niż 60 dni, bowiem w każdym przypadku powinien rozważać brak możliwości doręczenia postanowienia adresatowi w trybie art. 148 i art. 149 Ordynacji podatkowej, a tym samym konieczność awizowania przesyłki. Prowadziłoby to do faktycznego skrócenia terminu na zwrot nadpłaty. Reasumując należy stwierdzić, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Organ I instancji podał przyczyny, z powodu których zakwestionował podatek naliczony z kilku faktur VAT za usługi transportu dotyczące dostawy stali, a której nie stwierdzono w dokumentach podatnika. Okoliczności tych strona skarżąca nie podważa. Sąd z urzędu nie znalazł także podstaw do zakwestionowania ustaleń organu w tym zakresie. W związku z tym, tut. Sąd na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę oddalił. H. Adamczewska – Wasilewicz T. Liwacz U. Wiśniewska