I SA/Bd 382/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jarosław Szulc Sędziowie Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz (spr.) Sędzia WSA Urszula Wiśniewska po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 12 października 2021 r. sprawy ze skargi M. Z. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień 2016 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. na rzecz M. Z. kwotę 13.905 (trzynaście tysięcy dziewięćset pięć) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania. Na podstawie zebranego w postępowaniu kontrolnym i podatkowym materiału dowodowego Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w T. decyzją z dnia [...] lutego 2021 r. orzekł dla Skarżącego w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień 2016 r. W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji stwierdził nieprawidłowości mające wpływ na wysokość podatku naliczonego w rozliczeniu podatku od towarów i usług w prowadzonej przez Skarżącego działalności gospodarczej za sierpień 2016 r. Ustalił, że podatnik bezpodstawnie odliczył podatek naliczony zawarty w fakturach VAT wystawionych przez firmę D. Sp. z o.o., a ujętych w rozliczeniu podatku od towarów i usług w deklaracji VAT-7 za sierpień 2016 r. w kwocie [...]zł, dotyczących nabycia paliwa. W oparciu o art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, ze zm.), dalej "u.p.t.u.", stwierdził, że zakwestionowane faktury nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o wynikający z nich podatek naliczony. Nie zgadzając się z tym rozstrzygnięciem, pismem z dnia [...] lutego 2021 r. Skarżący złożył odwołanie, wnosząc o jego uchylenie w całości i orzeczenie co do istoty sprawy poprzez umorzenie postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.), dalej: "O.p." oraz art. 7 ust. 8 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Decyzją z dnia [...] maja 2021 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ wskazał, że w badanym okresie Skarżący prowadził działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży hurtowej paliw i produktów pochodnych pod nazwą Przedsiębiorstwo Handlowo Usługowe I. M. Z.. Ustalono kontrahentów Skarżącego w zakresie dokonywanych nabyć paliwa oraz ilości i wartości nabytych towarów w postaci paliw płynnych i gazowych. Pozyskano informacje, że wobec podmiotów: U. S.A., C.-L. Sp. z o.o., C.-G. Sp. z o.o. i A. S.A. nie są i nie były wcześniej prowadzone żadne postępowania kontrolne i podatkowe, które obejmowałyby swym zakresem badanie prawidłowości dokonywania rozliczeń w podatku od towarów i usług za miesiąc sierpień 2016 r., natomiast wobec D. Sp. z o.o. toczyły się postępowania, które zakończone zostały wydaniem decyzji. Jedno z postępowań obejmowało swym zakresem m.in. miesiąc sierpień 2016 r. Organ wskazał, że w badanym okresie Skarżący dokonał odliczenia podatku naliczonego wynikającego z 17 faktur wystawionych przez D. Sp. z o.o. Dyrektor podał, że jak wynika z akt sprawy, Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w T. w trakcie postępowania przeprowadził szereg czynności w celu ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego i zweryfikowania, czy faktury VAT - wystawione przez D. Sp. z o.o. dokumentują rzeczywiste transakcje gospodarcze. Zdaniem organu odwoławczego, w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy oraz ustalony stan faktyczny i wynikające z niego okoliczności zasadnie uznano, że od samego początku Skarżący zdawał sobie sprawę, że D. Sp. z o.o., to firma "podstawiona" przez U.-S. Sp. z o.o. dla zrealizowania celu, mianowicie wprowadzenia do łańcucha transakcji firmy, która nie będzie wywiązywać się z obowiązków względem budżetu państwa. Rolą tej Spółki miało być generowanie fikcyjnych faktur sprzedaży, wprowadzenie ich do obrotu, a także przyjęcie fikcyjnych faktur zakupu w celu zrównoważenia podatku należnego. Organ wskazał, że współpracując wcześniej z U.-S. Skarżący wiedział, że dostawy towaru będą odbywały się na tych samych zasadach co wcześniej, w ramach współpracy z U.-S. oraz że Spółka D. nie ma zaplecza do obrotu paliwami, że towar będzie pochodził z firmy U.-S., która to firma organizowała transport i zapewniała ciągłość dostaw. Ponadto większość zamówień kierowano do U.-S. z pominięciem D., a wizualizacja faktur U.-S. i D. była taka sama. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej powyższe dowodzi, że Skarżący przystał na taką "współpracę" wyłącznie będąc w porozumieniu z organizatorem procederu uznając, że samo posiadanie przez Spółkę D. kaucji gwarancyjnej jest wystarczającym argumentem rzetelności wystawcy faktury. To z kolei, zdaniem organu, świadczy o świadomym uczestnictwie w przyjmowaniu faktur od podmiotu, który pozorował działalność gospodarczą. W związku z powyższym organ odwoławczy stwierdził, że Skarżącemu nie przysługuje prawo do odliczenia od podatku należnego kwot podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur. Tym samym, w ocenie Dyrektora, organ pierwszej instancji słusznie zastosował art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. W zakresie rzekomych transakcji z D. Sp. z o.o. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, bowiem faktury, które nie odzwierciedlają przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, nie stanowią podstawy do pomniejszenia podatku należnego o podatek z nich wynikający. Organ podał, że jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego dostawcą i właścicielem paliwa wskazanego na zakwestionowanych fakturach była U.-S. Sp. z o.o. i tylko ona w tych okolicznościach mogła je zbyć, tj. przenieść prawo własności na firmę Skarżącego. Organ odwoławczy stwierdził, że o świadomym udziale Skarżącego w oszustwie podatkowym świadczy całokształt przedstawionych okoliczności, a mianowicie: - Skarżący dokonał odliczenia podatku naliczonego z faktur, których wystawcą była Spółka D. - firma, która nie zatrudniała pracowników, nie dysponowała żadnym zapleczem logistycznym do prowadzenia działalności, - Spółka D. korzystała z rachunku bankowego należącego do innego podmiotu –Spółki A. , a na fakturach otrzymanych od D. jako formę zapłaty wskazano cesję wierzytelności na rachunek bankowy, - Spółka D. deklarowanie kwot w zakresie obrotu paliwami rozpoczęła w styczniu 2016 r., deklarując po okresie "uśpienia" milionowe obroty - za wrzesień i październik 2016 r. nie złożyła deklaracji VAT-7, - Spółka D. zniknęła z "dnia na dzień", w momencie zainteresowania jej działalnością organu podatkowego, - właścicielem paliwa, które widnieje na fakturach Spółki D. była Spółka U.-S., - nawiązanie współpracy z D. miało nastąpić w ten sposób, że Skarżący otrzymał ofertę sprzedaży paliwa od D., w której rzekomo powołano się na U.-S., - umowa z dnia [...] sierpnia 2016 r. pomiędzy P.H.U. I. M. Z. i D. a M. W. (ówczesnym Prezesem), który w dniu [...] sierpnia 2016 r., na podstawie umowy (umowa zbycia udziałów z dnia [...] sierpnia 2016 r.) zbył na rzecz obywatela [...] R. S. 3.000 udziałów o łącznej wartości [...] zł, - transport paliwa miał być organizowany przez dostawców, a Skarżący miał pełną świadomość, że D. nie posiada żadnego zaplecza technicznego, - Spółka D. nie wynajmowała cysterny do przewozu paliwa, a transport organizowany był przez Spółkę U.-S., - brak zainteresowania ze strony Skarżącego, kto był wystawcą faktur z ramienia Spółki D., nieznajomość osoby prawnie umocowanej do reprezentowania Spółki w okresie rzekomych transakcji ze Spółką D., tj. osoby R. S.. Organ odwoławczy nie podzielił zarzutów Strony dotyczących naruszenia przez organ I instancji przepisów postępowania. Wskazał, że w trakcie prowadzonego postępowania przeprowadzono szereg czynności w celu uzyskania dowodów wyjaśniających stan faktyczny, co szczegółowo przedstawiono w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji m.in. przesłuchano Skarżącego w charakterze strony, jak również zebrano informacje i dowody od Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w T., Naczelnika W. Urzędu Celno-Skarbowego w P. oraz z Prokuratury Krajowej w P. (W. Wydział Zamiejscowy Departament do Spraw Przestępczości Zorganizowanej i Korupcji). Zdaniem organu odwoławczego, dowody te pozwalały w sposób wystarczający na stwierdzenie, że opisane na kwestionowanych fakturach zakupy towarów i usługi nie zostały w rzeczywistości wykonane. Reasumując Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał, że analiza ustalonego w sprawie stanu faktycznego prowadzi jednoznacznie do wniosku, iż faktury wystawione przez D. Sp. z o.o. na rzecz Skarżącego nie dokumentują rzeczywistych operacji gospodarczych. Natomiast wszystkie opisane okoliczności wskazują, że odliczając podatek naliczony z faktur wystawionych przez D. Sp. z o.o., Skarżący miał świadomość, że bierze udział w transakcjach, które wiążą się z naruszeniem przepisów o podatku od towarów i usług. Zatem faktury te stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane między wystawcą faktury a odbiorcą i tym samym zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. nie stanowią podstawy do odliczenia wykazanego w nich podatku w łącznej kwocie [...]zł. W skardze do tut. Sądu, Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz o przeprowadzenie dowodu z dokumentów załączonych do skargi. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: 1) art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. poprzez poczynienie wadliwych i niekonsekwentnych ustaleń faktycznych i przyjęcie, wbrew zgromadzonemu materiałowi dowodowemu, że Strona brała świadomy udział w oszustwie podatkowym polegającym na nieodprowadzaniu podatku od towarów i usług przez dostawcę - D., a nie że stała się podmiotem wykorzystanym przez inicjatorów oszustwa do legalizacji własnych działań; 2) art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. poprzez poczynienie wadliwych ustaleń faktycznych i przyjęcie, wbrew zgromadzonemu materiałowi dowodowemu, że podmiotem rozporządzającym jak właściciel paliwem dostarczanym Stronie w trybie dostawy łańcuchowej był importer - U.-S., a nie dostawca D.; 3) art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. poprzez pominięcie poczynienia istotnych dla sprawy ustaleń faktycznych na temat tego, czy istniały okoliczności nawiązania i realizacji współpracy z D., które w obiektywny sposób powinny były wzbudzić u Strony uzasadnione wątpliwości co do rzetelności podatkowej kontrahenta oraz tego, jakich dostępnych i uzasadnionych środków sprawdzających zaniechała Strona; 4) art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. poprzez brak należytego uzasadnienia dla tez i ocen wyrażonych w zaskarżonej decyzji oraz brak odniesienia się do części dowodów i okoliczności korzystnych dla Podatnika; 5) art. 7 ust. 8 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. poprzez jego niezastosowanie w sytuacji, w której sporne dostawy odbywały się według klasycznego i dopuszczalnego scenariusza dostaw łańcuchowych, zaś każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach dokonywał dostawy, choćby fizycznie wydanie towaru nastąpiło bezpośrednio na rzecz końcowego odbiorcy. W uzasadnieniu skargi Skarżący doprecyzował i rozwinął podniesione zarzuty z odniesieniem się do poszczególnych dowodów oraz twierdzeń organów podatkowych zawartych w zaskarżonej decyzji, jak i w decyzji organu pierwszej instancji. Przedstawiona została również ocena prawna zarzutów wraz z uzasadnieniem prawnym. Na poparcie prezentowanego stanowiska Skarżący odwołał się do orzecznictwa krajowych sądów administracyjnych, jakie ukształtowało się na gruncie kwestii objętych sporem. Skarżący podniósł, że organy zakwestionowały jedynie wybrane faktury wystawione przez jednego z dostawców - D., a więc potwierdziły, że Podatnik prowadził rzeczywistą i legalną działalność gospodarczą w zakresie obrotu paliwami. Wskazał, że sporne faktury nie były "pustymi fakturami" sensu stricto, a więc ich wystawieniu towarzyszył realny obrót towarowy. Paliwo objęte spornymi fakturami istniało faktycznie, było dostarczane Podatnikowi w datach, wielkościach i okolicznościach wskazanych na fakturach, transport paliwa przebiegał zgodnie z dokumentacją, a odbiór paliwa i jego dalszy rozchód znajdował odzwierciedlenie w dokumentacji magazynowej Podatnika. Skarżący stwierdził, że organ nie kwestionuje, iż spółka D. była legalnie działającym podmiotem gospodarczym, który dysponował nie tylko wszelkimi koniecznymi wpisami i rejestracjami, ale uzyskał zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach oraz koncesję na obrót paliwami, który to obszar działalności jest pod szczególnym nadzorem służ państwowych. Co istotne, koncesja ta została wydana na działalność polegającą na pośrednictwie w obrocie paliwami, do czego nie jest wszak potrzebna żadna infrastruktura, czy specjalne zaplecze. Zdaniem Skarżącego nie wydaje się, aby organ podatkowy kwestionował samą praktykę i zasadność dostaw łańcuchowych, w ramach których paliwo jest dostarczane od pierwszego dostawcy bezpośrednio do końcowego odbiorcy. Skarżący zauważył, że okoliczność, iż paliwo zamówione w D. było uprzednio przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia przez U.-S., nigdy nie była w żaden sposób ukrywana czy kwestionowana. Co więcej, fakt ten wynika jednoznacznie z treści umowy, a nawet był jednym z warunków jej zawarcia. W ocenie Strony, wbrew stanowisku organów podatkowych, które zarzucają, że zapis oferty nie wskazywał rzekomo na posiadanie przez importera koncesji OPZ, sam fakt importu paliw z zagranicy w ówczesnym stanie prawnym wymuszał posiadanie stosownej koncesji, więc była to okoliczność oczywista dla wszystkich podmiotów z branży i nie musiała być dodatkowo opisywana. W treści umowy handlowej znalazł się obowiązek D. poinformowania o ewentualnej zmianie swojego dostawcy posiadającego OPZ pod zagrożeniem kary umownej. Zdaniem Skarżącego, twierdzenie, że to U.-S. była właścicielem paliwa jest niezrozumiałe, a co najmniej nieprecyzyjne. Z faktu, że to ta spółka dokonywała zakupu paliwa z niemieckiej rafinerii nie wynika jeszcze, że była jego właścicielem nieprzerwanie do czasu dostawy do I., tym bardziej jeśli wszystkie strony zakładały, że własność towaru przejdzie na terenie kraju na D.. Skarżący podkreślił, że nawet jeśli sporne dostawy odbywały się według schematu dostawy łańcuchowej, co jest przecież w pełni legalne, racjonalne i bardziej uzasadnione ekonomicznie, niż kilkukrotne rozładowywanie i załadowywanie towaru po drodze do finalnego odbiorcy, to i tak uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach. Odwołując się do orzecznictwa wspólnotowego oraz krajowego Strona podniosła, że skuteczne przeniesienie własności towaru w sensie cywilistycznym nie jest warunkiem dokonania skutecznej i rodzącej obowiązki podatkowe dostawy na gruncie przepisów ustawy o VAT, zaś rozporządzenie towarem jak właściciel nie jest wcale tożsame z rozporządzeniem towarem przez właściciela. Odnośnie zaś ewentualnego działania D. w charakterze firmanta, Skarżący wskazał, że realizowanie dostaw przez firmanta, który dostarcza cudzy towar, nie jest transakcją nierzeczywistą. Zakup towaru w ramach takiej transakcji nie oznacza jeszcze automatycznie utraty prawa do odliczenia podatku naliczonego. K. i zasadne jest w takim przypadku badanie stopnia świadomości podatnika co do udziału w nieprawidłowej transakcji i podjętej przez niego staranności. Skarżący podkreślił, że sam fakt braku zapłaty przez dostawcę podatku należnego, wynikającego z wystawionej przez niego faktury, nie może stanowić podstawy pozbawienia odbiorcy takiej faktury prawa do odliczenia podatku naliczonego. Co prawda taka regulacja obowiązywała kiedyś w polskim porządku prawnym, jednakże została uchylona w związku z akcesją do UE. Obecnie w orzecznictwie sądowym podkreśla się, że choć brak zapłaty podatku należnego przez kontrahenta jest zjawiskiem niepożądanym i nagannym, to organy podatkowe powinny w pierwszej kolejności podjąć stosowne działania do jego wyegzekwowania, a nie odmawiać prawa do odliczenia podatku naliczonego. Nawet zatem jeśli w niniejszej sprawie wystawca spornych faktur - D. nie uiścił podatku należnego z tych faktur, to nie oznacza to jeszcze, że faktury te nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych ani że stanowi to oszustwo podatkowe, za które może odpowiadać nabywca - I., tym bardziej, że nie tylko uczynił bardzo dużo, żeby sprawdzić rzetelność podatkową kontrahenta, ale nie mógł realnie uczynić nic więcej. Strona podkreśliła, że o tym, iż zwracała baczną, ponadprzeciętną uwagę na regulowanie należności publicznoprawnych związanych ze spornymi transakcjami na wcześniejszych etapach, świadczy najlepiej to, że żądała potwierdzeń uiszczenia tych należności przy przekroczeniu granicy, a następnie jeszcze weryfikowała prawdziwość uzyskanych dowodów wpłaty u organów celnych. Skarżący wskazał, że Spółka D. nie posiadała nadzwyczajnej infrastruktury technicznej do rozładunku, przechowywania czy dystrybucji paliwa z tej prostej przyczyny, że działalności takiej samodzielnie nie prowadziła, prowadzić nie musiała i nigdy nikomu nie deklarowała, że działalność taką prowadzi. Spółka D. występowała bowiem jedynie jako pośrednik w obrocie. Odnośnie do zarzutu co do pełnej świadomości Strony na temat współudziału w oszustwie podniesiono, że oceny i rozważania zawarte w decyzji, zamiast na I., koncentrują się na nieprawidłowościach w różnych aspektach działania D., o których to Strona nie wiedziała i na które nie miała żadnego wpływu. Organ w żaden sposób nie wykazał, a nawet nie próbował wykazać, że Strona wiedziała o oszustwach, które zarzuca się D., a więc o tym, że podmiot ten nie uiścił podatku należnego, co więcej o rzetelności D. w zakresie wypełniania obowiązków podatkowych świadczyły zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach, które w majestacie prawa wystawiały organy podatkowe. Strona podkreśliła, że gdyby miała być rzeczywiście wspólnikiem nielegalnych działań D., która działalność na rynku paliw rozpoczęła już w styczniu 2016 r., to nie istniała żadna przeszkoda, aby taka współpraca była podjęta znacznie wcześniej niż dopiero w sierpniu 2016 r., kiedy to działalność D. zmierzała już do zakończenia. Organ nie wykazał, że współpraca z D. została narzucona lub nawet zaproponowana Stronie przez U.-S.. Wręcz przeciwnie, z materiału dowodowego wynika, że to D. składała oferty współpracy. Co więcej, początkowo oferty te nie były akceptowane przez Stronę, co podważa tezę organów, że była ona czynnym wspólnikiem D.. Skarżący zauważył, że wbrew zapewnieniom organu odwoławczego, iż przyjmuje konsekwentnie złą wiarę Strony, w licznych miejscach zaskarżonej decyzji odnosi się nadal do rzekomo niewystarczającej weryfikacji kontrahenta. W ocenie Strony zupełnie nielogiczne i nieuprawnione jest wyciąganie wniosku o jej świadomości, co do oszustw podatkowych kontrahenta z okoliczności, które dotyczą kwestii należytej staranności w weryfikacji tego kontrahenta. Skarżący zwrócił także uwagę na daleko idącą niekonsekwencję organu, który zarzucając Stronie nienależytą weryfikację D., jednoczenie utrzymuje, że dla zachowania pozorów ostrożności kupieckiej pozyskała dowody na wiarygodność kontrahenta tylko po to, aby móc wylegitymować się nimi na wypadek ewentualnych kontroli. W ocenie Skarżącego powyższe sprzeczności najlepiej obrazują, jakie trudności mają organy z umieszczeniem Strony w przestępczej strukturze. Zdaniem Skarżącego, organy formułują niezrozumiały, a co najważniejsze niezasadny wniosek, jakoby Strona powinna zawsze nabywać paliwo bezpośrednio od spółki U.-S., skoro kiedyś w przeszłości już z tym podmiotem współpracowała. Zarzut ten jest tym bardziej niezrozumiały w związku z wejściem w życie tzw. "pakietu paliwowego", który w istotny sposób zmienił warunki obrotu paliwami, a więc wymusił także zmiany w obrocie handlowym. Nie sposób czynić Stronie zarzutu z faktu, że dokonała zmiany w przebiegu transakcji nabycia paliwa, skoro zmiany te stanowiły konsekwencję zmiany przepisów i stanowiły próbę dostosowania się do aktualnego wówczas stanu prawnego. W ocenie Strony, organy próbują wykazać, że dokonywała płatności za towar na rzecz innego podmiotu, co miało być wiadomym i oczywistym sygnałem oszustwa podatkowego. Tymczasem Strona dokonywała wpłat na rachunek bankowy wskazywany każdorazowo przez dostawcę na fakturze, a więc zgodnie ze swoim obowiązkiem jako nabywcy faktycznie otrzymanego towaru i zgodnie z wiążącą dyspozycją dostawcy. Skarżący wskazał, że organy uznają, iż weryfikując działalność D., szybko można było dojść do przekonania, że nie dysponuje odpowiednim zapleczem do prowadzenia tego rodzaju działalności, a fakt posługiwania się rachunkiem bankowym należącym do innej spółki powinien dyskredytować współpracę. Strona stwierdziła, że żaden z organów administracji, które podejmowały różne działania wobec spółki D., nie zdołał przed wrześniem 2016 r. wykryć żadnych nieprawidłowości, a tym bardziej na nie zareagować. Tymczasem przesłanki tych nieprawidłowości miały być tak oczywiste, że Strona powinna dostrzec je natychmiast. Skarżący podkreślił, że wszystkie transakcje realizowane z D. posiadały pełne zabezpieczenie w uiszczonej kaucji. Sam organ podatkowy wskazał, że maksymalna kwota podatku ze wszystkich spornych transakcji wyniosła [...] zł, co jest niewątpliwie wartością znacznie mniejszą niż wysokość kaucji gwarancyjnej, czyli [...] zł. Kaucja pozwalała zatem z ponad trzykrotnym przebiciem pokryć maksymalną kwotę podatku ze wszystkich faktur wystawionych przez D. na rzecz Strony. Z kolei dowodem na to, że D. nie posiadała żadnych wcześniejszych zaległości podatkowych były urzędowe zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach. Skarżący zauważył, że D. była sprawdzana przez organy podatkowe już za styczeń 2016 r. i te czynności sprawdzające w kwietniu 2016 r. nie wykazały żadnych nieprawidłowości co do rzetelności danych zawartych w deklaracji VAT-7, które obecnie inne organy podatkowe uznają za jasny dowód oszustwa. Strona podniosła, że fakt, iż D. nie złożyła deklaracji VAT za wrzesień i październik 2016 r. stał się wiadomy dopiero po upływie terminów do ich złożenia, a więc 26 października i [...] listopada 2016r. Okoliczności te nie mogły zatem być znane i uwzględnione przez Stronę ani na etapie podjęcia decyzji o nawiązaniu współpracy z D., ani w momencie realizacji poszczególnych spornych transakcji z sierpnia 2016 r. Strona stwierdziła, że organ w żaden sposób nie wyjaśnił, jak okoliczność, że D. zniknęła z dnia na dzień, wpływa na ocenę złej wiary Strony, która ani nie brała udziału w decyzji D. o zakończeniu działalności, ani na decyzję tę nie miała żadnego wpływu, a wręcz dowiedziała się o niej z opóźnieniem. Zakończenie działalności przez kontrahenta nie tylko zaskoczyło Stronę, ale nastąpiło także wbrew zawartej umowie i postawiło Stronę w bardzo trudnej sytuacji co do zapewnienia płynności dostaw. Zaprzestanie działalności D. i wykreślenie jej z listy kaucji gwarancyjnej nastąpiło we wrześniu 2016 r., a więc nie sposób wyjaśnić jak zdarzenie z przyszłości (wrzesień 2016 r.) miałoby rzutować na ocenę postawy i stopnia świadomości Strony z przeszłości (sierpień 2016 r.). Odnośnie stwierdzenia organu, że umowa z dnia [...] sierpnia 2016 r. została podpisana ze strony D. przez M. W., który umową z dnia [...] sierpnia 2016 r. zbył udziały w ww. spółce, Strona podniosła, że zarzut ten nie został szerzej rozwinięty i pozostaje niezrozumiały. Sam organ odwoławczy nie kwestionuje, że umowa z dnia [...] sierpnia 2016 r. została ze strony D. zawarta przez jej ówczesnego prezesa zarządu – M. W., ujawnionego w KRS. Umowa ta była zatem ważna i skuteczna, jako zawarta zgodnie z zasadami reprezentacji spółki D.. Okoliczności tych nie jest w stanie zmienić fakt, że umową z dnia [...] sierpnia 2016 r. nastąpiły zmiany w strukturze właścicielskiej spółki D. i składzie jej zarządu. Nie wpłynęło to bowiem w żaden sposób na skuteczność uprzednio zawartej prawidłowo umowy ani nie rodziło obowiązku jej ponownego zawarcia czy potwierdzenia dalszego jej wykonywania. Niezależnie od tego Strona zwróciła uwagę, że spółka D. nie poinformowała jej o dokonanej zmianie, co spowodowało, że Strona dowiedziała się o niej z opóźnieniem. Na koniec Skarżący zarzucił organom, że nie uwzględniły rozważań Sądu zawartych w wyroku z dnia 8 grudnia 2020 r. sygn. akt I SA/Bd 521/20 wydanego wobec I. Sp. z o.o. Sp. k. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od września do grudnia 2016 r. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył, co następuje. Na wstępie zaznaczenia wymaga, że wyrok wydano na posiedzeniu niejawnym, w trybie określonym w art. 15zzs4 ust. 3 ustawy o COVID, w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 28 maja 2021 r. o zmianie ustawy – Kodeks postępowania cywilnego oraz niektórych ustaw (Dz. U. poz. 1090). Zgodnie z nim, przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. Zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału z [...] września 2021 r. skierowano sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym. Skarżący został poinformowany o skierowaniu sprawy na posiedzenie niejawne, o dostępie do informacji o sprawie w wykazie spraw sądowych e-Wokanda pod wskazanym adresem oraz o możliwości wypowiedzenia się w sprawie w terminie 10 dni od dnia doręczenia pisma. Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm. – dalej jako: p.p.s.a.) wynika, że zaskarżona decyzja powinna ulec uchyleniu wtedy, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że zaskarżona decyzja narusza prawo w stopniu nakazującym wyeliminowanie jej z obrotu prawnego. Przedmiotem sporu w rozpoznanej sprawie jest ustalenie, czy Skarżącemu przysługuje prawo odliczenia podatku naliczonego wykazanego w zakwestionowanych przez organy podatkowe 17 fakturach VAT, dokumentujących nabycie paliwa od spółki D.. Organ podnosi, że faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, o czym Skarżący miał świadomość. Z kolei w skardze zaprzeczając świadomości co do nierzetelności faktur, Skarżący zarzuca organowi naruszenie prawa procesowego i materialnego podnosząc, że co najwyżej został nieświadomie wykorzystany do oszustwa ze strony D.. Podać należy, że materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia niniejszej sprawy w zakresie pozbawienia Skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego stanowił art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Wynika z niego, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym za ugruntowany należy uznać pogląd, że prawo do odliczenia podatku naliczonego dotyczy jedynie faktur stwierdzających faktycznie zrealizowany obrót gospodarczy. Sama faktura jako dokument nie tworzy prawa do odliczenia VAT w niej wskazanego (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z [...] listopada 2012 r. sygn. akt I SA/Bd 882/12). Utrwalony jest również pogląd, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług nie jest prawem samoistnym, lecz ma charakter warunkowy, tj. nie wynika z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru lub usługi od wystawcy faktury. Faktura potwierdzająca uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego musi zatem odzwierciedlać prawdziwy przebieg zdarzeń gospodarczych. Jak zasadnie wskazał w wyroku z [...] grudnia 2020 r. sygn. akt I SA/Bd 521/20 WSA w Bydgoszczy, a który to pogląd tut. Sąd podziela: zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i nadużyć podatkowych jest celem uznanym i propagowanym przez dyrektywę VAT (dyrektywa 112). Podatnicy nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (por. wyroki TSUE z [...] maja 1998 r. w sprawie Kefalasi i inni, C-367/96; z [...] marca 2000 r. w sprawie Diamantis, C-373/97; z [...] marca 2005 r. w sprawie Fini, C-32/03; z [...] lipca 2006 r. w sprawach połączonych Axel Kittel i R. Recycling SPRL, C-439/04 i C-440/04; z [...] kwietnia 2004 r. w sprawach połączonych C-487/01 i C-7/02). Zatem jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że prawo do odliczenia było wykonywane w sposób oszukańczy jest on uprawniony do wystąpienia, z mocą wsteczną, z wnioskiem o dokonanie zwrotu odliczonych kwot, jeśli w świetle obiektywnych okoliczności zostanie stwierdzone, że nadużyto tego prawa lub że było ono wykonywane w sposób nieuczciwy. Podobnie podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w VAT, powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to, czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr. W rzeczywistości, w takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą. W. podkreślenia jest również, że w celu prawidłowego ustalenia stanu faktycznego istotne jest stwierdzenie, czy mamy do czynienia z tzw. pustą fakturą sensu stricto, czyli jedynie samym dokumentem, któremu w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszy żadna transakcja w nim wskazana, czy też taką pustą fakturą, której w tle towarzyszy realna transakcja, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca tej faktury (jeden podmiot faktycznie realizuje transakcje, a zupełnie inny podmiot wystawia fakturę mającą rzekomo dokumentować tę transakcję czego świadom jest odbiorca takiej faktury), albo wreszcie fakturą wystawioną przez firmanta, a zatem dotyczącą w istocie rzeczywistego obrotu towarami lub usługami, ale z zatajeniem wobec osób trzecich (nabywców) prawdziwego podmiotu realizującego tenże obrót. Ustalenie, że w danej sprawie miało miejsce wystawianie tzw. pustych faktur (w takim rozumieniu jaki przedstawiony został powyżej) oznacza, że dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze), albo tego rodzaju transakcję nabywca świadomie realizuje z jednym podmiotem, a dokumentuje u innego podmiotu. Wobec tego, podatnik może zostać pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego, gdy organy podatkowe dowiodą na podstawie obiektywnych okoliczności, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, iż jego dostawca dopuścił się naruszenia przepisów o podatku od wartości dodanej. Skoro podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT, powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, gdyż pomaga sprawcom oszustwa. Organy podatkowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że prawo to podnoszone jest w celach wiążących się z przestępstwem lub nadużyciem (por. wyrok NSA z dnia [...] lutego 2014 r. sygn. akt I FSK 537/13). W takich okolicznościach dany podatnik powinien zostać uznany za uczestniczącego w tym przestępstwie, i to niezależnie od tego, czy osiąga on korzyść z odsprzedaży towarów lub wykorzystania usług w ramach opodatkowanych transakcji dokonywanych przez niego na późniejszym etapie obrotu. Natomiast w przypadku ustalenia, że w danej sprawie wystąpił rzeczywisty obrót towarami lub usługami, ale ten, który według faktury miał być świadczącym usługę lub dostarczającym towar okazał się być jedynie firmantem ukrywającym wobec nabywcy dane określające rzeczywistego podatnika, dobra wiara ma istotne znaczenie. TSUE wprowadził do systemu VAT klauzulę dobrej wiary dającej możliwość uwzględnienia racji podatnika i zachowanie jego uprawnień wynikających z systemu VAT w sytuacji, gdy szczególne okoliczności konkretnego przypadku na to pozwalają. Koncepcja tzw. dobrej wiary została rozbudowana w wielu orzeczeniach TSUE (zob. wyroki z [...] czerwca 2012r. w sprawie Mahagében kft i Péter Dávid, C-80/11 i C-142/11, EU:C:2012:373; z [...] grudnia 2012 r. w sprawie Bonik EOOD, C-285/11, EU:C:2012:774; z [...] stycznia 2013 r. w sprawie Strojtrans EOOD, C-642/11, EU:C:2013:54, ŁWK – 56 EOOD, C-643/11, EU:C:2013:55; z [...] lutego 2014 r. w sprawie M. P. EOOD, C-18/13, EU:C:2014:69; z [...] października 2015 r. w sprawie STEHCEMP, C-277/14, EU:C:2015:719; z [...] lipca 2016 r., Astone, C-332/15, EU:C:2016:614 i postanowienia z [...] lutego 2013 r. w sprawie Forvards V, C-563/11, EU:C:2013:125 oraz z [...] lutego 2014 r. w sprawie Jagiełło, C-33/13, EU:C:2014:184). W odniesieniu do uczestnictwa w oszustwie podatkowym, TSUE nakazał badanie poszczególnych transakcji (ogniw) składających się na oszustwo, ponieważ zdarza się, że sprawcy takiego oszustwa wykorzystują podmioty uczciwe do tego, aby zmylić organy podatkowe czy organy ścigania. W takich przypadkach dobra wiara będzie chronić tych podatników, którzy nie wiedzieli i nie mogli się dowiedzieć, że uczestniczą w takim oszustwie. W rezultacie to, co działo się na etapie obrotu poprzedzającym rozpatrywaną transakcję i na etapie obrotu następującym po tej transakcji nie może mieć wpływu na jej ocenę (por. orzeczenie TSUE z [...] stycznia 2006 r. w sprawach połączonych Optigen, Fulcrum i Bond House, C-354, C-355 i C-484). W kontekście "dobrej wiary" podkreślenia jednak wymaga, że organy podatkowe nie mogą w sposób generalny i bezwzględny wymagać, by podatnik zamierzający skorzystać z prawa do odliczenia VAT badał, czy każdy wystawca faktury jest podatnikiem, czy dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji i jest w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty VAT, w celu upewnienia się, że podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu nie dopuszczają się nieprawidłowości lub przestępstwa, albo, żeby podatnik ten posiadał potwierdzające to dokumenty. Nakładając na podatników takie obowiązki pod groźbą odmowy prawa do odliczenia, organy podatkowe przerzucałyby na podatników, w sposób sprzeczny ze wskazanymi przepisami, własne zadania w zakresie kontroli. Podsumowując, z orzecznictwa TSUE i orzeczeń sądów administracyjnych wynika, że organy podatkowe zarzucając świadome uczestnictwo podatnika w oszustwie muszą ten zarzut udowodnić. Samo stwierdzenie cech oszustwa u kontrahenta podatnika, nie oznacza automatycznie istnienia świadomości oszustwa u tego podatnika. Udowodnienie świadomości oszustwa przesądza o pozbawieniu go prawa do odliczenia podatku naliczonego. Natomiast w sytuacji braku świadomego uczestnictwa w oszustwie, istotna pozostaje ocena, czy podatnik w ustalonych okolicznościach faktycznych powinien był podejrzewać zaistnienie oszustwa u swojego kontrahenta, w sytuacji gdy został spełniony materialny warunek transakcji (doszło do dostawy towarów lub świadczenia usług). Oznacza to konieczność poddania ocenie i rozważenia takich elementów jak: nawiązanie przez podatnika współpracy, jej przebieg, okoliczności towarzyszące samym dostawom i płatnościom za nie, kształtowanie się cen dostarczanego lub nabywanego towaru. Ponadto obowiązek dochowania należytej staranności powinien być odnoszony do wszystkich momentów wykonywania zobowiązania, tj. fazy negocjacyjnej, przygotowawczej, zasadniczej oraz końcowej, jeśli tylko da się je wyróżnić (v: Komentarz do Kodeksu cywilnego, Księga III, tom I, pod red. G. B., wyd. Lexis Nexis, wyd. 7, W. 2006r., str. 31). Należy zatem ocenić, czy istniały okoliczności wskazujące na niestandardowy przebieg transakcji, które mogły i powinny wzbudzać obawy i wątpliwości, ustalić, czy podatnik uchybił standardom starannego działania, czego mógł i powinien był unikać itp. (por. wyroki NSA z [...] lutego 2014 r. sygn. akt I FSK 390/13, z [...] marca 2014 r. sygn. akt I FSK 509/13, z [...] marca 2014 r. sygn. akt FSK 517/13). Określenie działań jakich można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem oszustwa przez kontrahenta, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku. Należy przyjąć, że racjonalny przedsiębiorca podejmie takie działania weryfikacyjne, które będą proporcjonalne i adekwatne do rodzaju oraz skali obiektywnie istniejących podejrzeń i wątpliwości. Ciężar udowodnienia braku należytej staranności należy do organu podatkowego, co nie oznacza, że tylko na nim spoczywa ciężar poszukiwania dowodów. Podatnik bowiem wie, czy i jakie czynności weryfikacyjne związane z transakcją podejmował i jakich informacji zasięgał. Powinien zatem wykazać dbałość o dostarczenie istotnych w tym zakresie środków dowodowych. W ramach swobodnej oceny dowodów organ winien brać pod uwagę także to, że oszust podatkowy może być tak zorganizowany, iż nawet przezorny przedsiębiorca, podejmujący się szerszej weryfikacji kontrahenta, nie będzie w stanie odkryć oszustwa podatkowego. Wobec tego podkreślenia wymaga, że sama negacja podjętych przez podatnika działań jest niewystarczająca dla pozbawienia podatnika uprawnienia wynikającego z systemu VAT. Dokonując oceny staranności, jakiej można racjonalnie wymagać od podatnika, należy mieć także na względzie zasadę proporcjonalności. W rezultacie organy podatkowe powinny uwzględniać, że uczestnikom obrotu gospodarczego nie są dostępne środki dochodzeniowe czy instrumenty weryfikacji, jakimi same dysponują. Przenosząc powyższe ogólne uwagi na grunt przedmiotowej sprawy wskazać należy, że z treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż dostawcą paliwa do firmy Skarżącego nie była D. Sp. z o.o., lecz U.-S.. Spółka D. pozorowała prowadzenie działalności gospodarczej, pełniła rolę "znikającego podatnika" w ramach oszustwa w podatku od towarów i usług. Jedynym celem istnienia D. Sp. z o.o. było wystawianie faktur, podczas gdy faktyczną stroną transakcji i dostawcą paliwa do odbiorców występujących na fakturach, w których jako wystawca figuruje D., była Spółka U.-S.. Według ustaleń Naczelnika W. Urzędu Celno-Skarbowego w P., to U.-S. była właścicielem paliwa, posiadała zaplecze i środki transportu niezbędne w obrocie paliwami oraz nadzorowała cały proces oszustwa, którego celem było nieuiszczenie należnego podatku. Jak wynika zatem z ustaleń, spółka D. w rzeczywistości nie prowadziła działalności gospodarczej, jej rola ograniczała się do wystawiania faktur, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W tym zakresie organ ustalił, że spółka D. działalność rozpoczęła od stycznia 2016 r., deklarując wysokie obroty w zakresie handlu paliwami (jak wykazała kontrola W. Urzędu Celno-Skarbowego w P. były to kwoty z fikcyjnych faktur sprzedaży paliw), a zakończyła we wrześniu 2016 r. Z kolei w deklaracjach VAT-7 złożonych do Urzędu Skarbowego we W., D. Sp. z o.o. od rozpoczęcia działalności w zakresie sprzedaży paliw, tj. od stycznia 2016 r. wykazywała kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, a podatek należny i naliczony był w zbliżonych wysokościach na poziomie kwot wielomilionowych. Za miesiące wrzesień i październik 2016 r. D. Sp. z o.o. nie złożyła natomiast deklaracji VAT-7. W rejestrach zakupu za lipiec i sierpień 2016 r. D. wykazała nabycia przede wszystkim od U.-S. (niewielkie ilości od W. ), która z kolei wewnątrzwspólnotowe nabycia realizowała od firm łotewskich, litewskich i niemieckich, a więc D. była drugim ogniwem na terenie kraju. Spółka D. wynajmowała pomieszczenia biurowe we W. przy ul. [...]/4, w którym przez cały okres miała świadczyć pracę J. P., która jak zeznała była zatrudniona w spółce D. od [...] lutego 2016 r. do połowy września 2016 r. na podstawie umowy o pracę. Nadto ustalono, że spółka D. korzystała z rachunku bankowego należącego do A. Sp. z o.o., której udziałowcem i prezesem zarządu była M. K. nie posiadająca specjalistycznej wiedzy, która faktycznie nie zarządzała spółką. Pełniła rolę figurantki, co wynika z protokołu przesłuchania M. K. z dnia [...] grudnia 2016 r. Przeprowadzone przez Naczelnika W. Urzędu Celno-Skarbowego w P. postępowanie kontrolne wykazało, że A. Sp. z o.o. nigdy nie prowadziła działalności gospodarczej i nie wykonywała czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a tylko użyczała konto bankowe spółce D.. Organ wskazał również, że przesłuchany w charakterze świadka R. S. w dniu [...] września 2016 r. zeznał, że w połowie sierpnia 2016 r. w Internecie w ukraińskiej wyszukiwarce znalazł ogłoszenie, że w [...] jest "robota". W ogłoszeniu znajdowało się imię M. i numer telefonu, pod który zadzwonił i dowiedział się, że jest praca. Świadek zeznał, że do L. dojechał [...] sierpnia 2016r. po południu. W kontekście powyższych uwag organ wskazał, że w dniu [...] sierpnia 2016r. została zawarta umowa zbycia udziałów spółki D. na rzecz R. S.. Zatem nie mógł on podpisać w dniu [...] sierpnia 2016 r. umowy nabycia udziałów i zapłacić w tym samym dniu [...] zł gotówką, skoro dojechał dopiero [...] sierpnia 2016 r. Nadto zeznał, że nie wiedział na czym polega praca prezesa zarządu spółki, jednakże chciał spróbować z uwagi na brak pracy na [...]. Ponadto z włączonego do akt niniejszego postępowania wyciągu ostatecznej decyzji Naczelnika W. Urzędu Celno-Skarbowego w P. z [...] października 2018 r. wynika, że spółka D. w okresie od lipca do września 2016 r. wystawiła łącznie [...] nierzetelnych faktur. Naczelnik Urzędu Skarbowego we W. działając na podstawie art. 97 ust. 16 u.p.t.u. wykreślił z dniem [...] listopada 2016 r. D. Sp. z o.o. z rejestru podatników VAT. Zdaniem tut. Sądu z tych stwierdzeń można wywieść, że organ uznaje fizyczne istnienie towaru, a także identyfikuje źródło jego pochodzenia i dostawcę wskazując, że była nim spółka U.-S., a nie spółka D.. Okoliczności te zostały wykazane. Wątpliwości Sądu dotyczą natomiast stwierdzenia organu o świadomym udziale Skarżącego w oszustwie podatkowym. W ocenie Sądu, mając na uwadze argumentację organu przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, należy stwierdzić, że organ podatkowy na podstawie ustalonego stanu faktycznego nie wykazał, iż Skarżący w sposób świadomy przyjął do rozliczenia faktury VAT, które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i na których jako wystawca widnieje D. Sp. z o.o. w sytuacji, w której dostawy paliwa zostały faktycznie zrealizowane. Jak wynika z treści zaskarżonej decyzji, organ nie kwestionuje faktu spełnienia przez ten podmiot wszelkich warunków formalnych niezbędnych do prowadzenia działalności w zakresie obrotu paliwami, w szczególności posiadania koncesji wydanej decyzją Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki, stanowiącej urzędowe potwierdzenie, że dany podmiot jest uprawniony do legalnego obrotu paliwami. Jak słusznie wskazuje strona w skardze, posiadanie takiej decyzji jest istotną okolicznością, możliwą do zweryfikowania przez kontrahenta w ramach staranności kupieckiej na rynku paliw. Dodatkowo organ regulujący rynek paliw, tzn. Prezes Urzędu Regulacji Energetyki ma możliwość cofnięcia koncesji podmiotom działającym nierzetelnie i niezgodnie z obowiązującymi przepisami. Posiadanie przez kontrahenta ważnej koncesji na obrót paliwami ciekłymi oznaczało, że przeszedł on pozytywną weryfikację organu, który posiada środki i możliwości pozwalające na dokładne sprawdzenie każdego podmiotu ubiegającego się o koncesję i jednocześnie uwiarygadnia podmiot posiadający taką koncesję. Również złożenie przez D. kaucji gwarancyjnej stanowiło dowód, że podmiot ten jest zarejestrowany i nie posiada zaległości podatkowych (wg. wówczas obowiązującego art. 105b ust. 1 u.p.t.u.), co pozwalało przyjąć, że transakcje z tym podmiotem nie niosą ryzyka podatkowego. Podkreślić należy, że kaucja wiąże się z kontrolą wpłacającego podatnika przez właściwy organ podatkowy, który w razie stwierdzenia zaległości podatkowych bądź braku spełnienia innych warunków wymienionych w powyższym przepisie może nie przyjąć kaucji od podmiotu niewiarygodnego. Jak wynika z zeznań świadków, złożenie kaucji było zasadniczą z perspektywy Skarżącego gwarancją wiarygodności kontrahenta. Strona działała w zaufaniu do organów państwa, że przyjęcie kaucji było poprzedzone weryfikacją kontrahenta. Co więcej, Naczelnik Urzędu Skarbowego we W. wskazał, że w okresie od dnia wydania postanowienia o przyjęciu kaucji gwarancyjnej ([...] lutego 2016r.) do dnia wydania postanowienia o usunięciu firmy D. Sp. z o.o. z wykazu podmiotów, które złożyły kaucję gwarancyjną [...] września 2016 r.) monitorował na bieżąco Spółkę D., a w szczególności czy wystąpiły przesłanki skutkujące usunięciem z wykazu. Wykreślenie D. Sp. z o.o. z wykazu podmiotów, które złożyły kaucję gwarancyjną było spowodowane tym, że kaucja gwarancyjna była co najmniej o 20% niższa od 1/5 kwoty podatku należnego od wartości sprzedaży towarów, o których mowa w załączniku Nr [...] do ustawy, dokonanej przez Spółkę w miesiącach czerwcu i lipcu 2016 r. Zatem trudno w tych okolicznościach zarzucać Skarżącemu świadome działanie w celu dokonania oszustwa podatkowego, skoro w okresie poprzedzającym pierwszą dostawę paliwa jak i w dniu tej dostawy, Skarżący nie posiadał wiedzy odnośnie nierzetelnego funkcjonowania spółki D. w obrocie gospodarczym, a przeciwnie, dokonana weryfikacja tego podmiotu utwierdziła go w przekonaniu, o jego niekwestionowanym przez właściwe organy statusie na rynku obrotu paliwami. Należy podkreślić, że w odniesieniu do spółki D., Skarżący zweryfikował dokumenty rejestrowe, sprawdził posiadanie przez spółkę koncesji na obrót paliwami, otrzymał stosowny dokument złożenia kaucji gwarancyjnej w wysokości [...] zł, zweryfikował siedzibę spółki (M. Z. zeznał, że był dwukrotnie w siedzibie spółki D.), otrzymał zaświadczenie o niezaleganiu w podatkach oraz dokumentację przewozową wraz z dowodem uiszczenia należności publicznoprawnych. Nawet jeżeli niektóre te dokumenty były pozyskane przez M. Z. także jako komandytariusza I. Sp. z o.o. Sp. k. (organ wskazuje na ten podmiot wymieniony w korespondencji mailowej dotyczącej zapytania w sprawie sprawdzenia wpływów na konto VAT, akcyza, opłata paliwowa), to trudno przyjąć, że nie mają one również znaczenia dla firmy Skarżącego. Okoliczności te bowiem były znane M. Z. nie tylko jako reprezentantowi ww. Spółki I., ale także jako osobie fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą. Ponadto spółka D. zatrudniała osoby odpowiedzialne m.in. za składanie i przyjmowanie zamówień, wystawianie i odbieranie od dostawców faktur VAT (J. P., N. S.). Organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji podnosi, że D. po okresie uśpienia (w 2015 r. nie wykazywała żadnej sprzedaży), od stycznia 2016 r. zaczęła wykazywać wielomilionowe obroty. Powyższa okoliczność nie może mieć jednak znaczenia w rozważanej sprawie, albowiem Skarżący nie mógł sprawdzić jakie obroty D. wykazywała w roku poprzedzającym zawiązanie współpracy, a ponadto kontrola tego podatnika dotyczyła poszczególnych miesięcy 2016 r. Organ powinien powoływać się jedynie na okoliczności, o których strona mogła wiedzieć przy dochowaniu należytej staranności w spornym okresie i które mogły rzutować na ocenę jej tzw. dobrej wiary, względnie, w zależności od ustaleń, dowodzić świadomego udziału w oszustwie podatkowym. W ocenie Sądu także brak zaplecza technicznego kontrahenta, tj. magazynów, zbiorników paliw i środków transportu również nie musiał dowodzić świadomości Skarżącego o przestępczej działalności tego podmiotu. W branży paliwowej charakterystyczne jest działanie podmiotów prowadzących tzw. "czysty obrót", tj. bez wykorzystania infrastruktury paliw ciekłych. O legalności takiego działania świadczy fakt, że Prezes Urzędu Regulacji Energetyki wydaje koncesje (a więc udziela pozwolenia na prowadzenie działalności w zakresie paliw ciekłych) podmiotom, które nie wykorzystują infrastruktury. Spóła D. taką weryfikację przeszła i to ze skutkiem pozytywnym. Organ podnosi również, że spółka D. korzystała z rachunku bankowego należącego do A. Sp. z o.o., której udziałowcem i prezesem zarządu była M. K. nie posiadająca specjalistycznej wiedzy, która faktycznie nie zarządzała spółką. Pełniła rolę figurantki, co wynika z protokołu przesłuchania M. K. z dnia [...] grudnia 2016 r. Przeprowadzone przez Naczelnika W. Urzędu Celno-Skarbowego w P. postępowanie kontrolne wykazało, że A. Sp. z o.o. nigdy nie prowadziła działalności gospodarczej i nie wykonywała czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a tylko użyczała konto bankowe spółce D.. W tym zakresie wskazać należy, że powyższa okoliczność istotnie mogła wzbudzić wątpliwości Skarżącego, jednak należy mieć na uwadze, że Skarżący współpracował również ze spółką U. S.A., gdzie na fakturach wystawionych przez ten podmiot także znajduje się adnotacja o cesji wierzytelności. Skoro w przypadku innego kontrahenta nie powodowało to podważenia transakcji przez organ, to niezrozumiałe jest, dlaczego w przypadku faktur wystawionych przez D. okoliczność ta miałaby dowodzić świadomego udziału Skarżącego w oszustwie podatkowym. Podkreślenia wymaga, że organ nie wykazał, aby Skarżący wiedział, czy przy dochowaniu należytej staranności mógł wiedzieć, że spółka A. faktycznie nie prowadziła działalności gospodarczej. W tym kontekście zasadne są uwagi zawarte w skardze dotyczące rachunku bankowego, z którego spółka D. uiściła kaucję gwarancyjną. Jak podnosi Pełnomocnik Skarżącego, w oparciu o przedłożone do skargi postanowienie Naczelnika L. Urzędu Skarbowego w Z. G. z dnia [...] kwietnia 2018 r. w sprawie umorzenia postępowania egzekucyjnego wobec D. Sp. z o.o. (tut. Sąd przeprowadził dowód z tego dokumentu), wniosek o przyjęcie kaucji, D. złożyła w dniu [...] lutego 2016 r., zaś postanowienie o jej przyjęciu wydano [...] lutego 2016 r. Zatem wpłata środków na depozyt musiała nastąpić w tym okresie. Tymczasem z przywołanego postanowienia Naczelnika L. Urzędu Skarbowego w Z. G. z dnia [...] kwietnia 2018 r. wynika, że B. nie prowadzi rachunków dla spółki D., natomiast B. poinformował, że na zajętym rachunku nie ma środków finansowych, a brak obrotów na kontach datuje się od [...] marca 2015 r. Naczelnik L. Urzędu Skarbowego w Z. G. nie ujawnił innych rachunków bankowych. Zatem zasadne jest stanowisko pełnomocnika wyrażone w skardze, że skoro od [...] marca 2015 r. na rachunku bankowym D. nie odnotowano żadnych operacji finansowych, a organ nie ujawnił innych rachunków bankowych tego podmiotu, to bez wątpienia kwota [...]zł wpłacona tytułem kaucji gwarancyjnej na rachunek bankowy organu musiała zostać wpłacona z rachunku podmiotu obcego (trzeciego). Zatem z jednej strony organ podaje, że o świadomości Skarżącego, iż uczestniczy w oszukańczym procederze świadczy fakt, że dokonuje płatności za towar na rachunek podmiotu trzeciego, nie próbując wyjaśnić jakie były tego przyczyny. Z drugiej strony, nie dostrzega i nie próbuje ustalić z jakiego rachunku bankowego została wpłacona na rachunek bankowy organu kwota [...]zł uiszczona tytułem kaucji gwarancyjnej. Ponadto wskazać należy, że Skarżący nie mógł posiadać wiedzy na okoliczność skąd pochodzą środki przeznaczone na poczet kaucji gwarancyjnej. Miał możliwość jedynie zweryfikowania, czy taka kaucja została wpłacona, co jak już zostało wskazane powyżej, uczynił. To właściwe organy mają możliwość kwestionowania i ostatecznie nie przyjęcia kaucji, co w przypadku spółki D. nie miało miejsca. Ponadto Skarżący przedłożył umowę handlową z dnia [...] sierpnia 2016 r. zawartą pomiędzy D. Sp. z o.o. a PHU I. M. Z., [...] T., ul. [...], NIP: [...] reprezentowaną przez M. Z.. Przedmiotem umowy jest sprzedaż ON, PB 95 zwanego dalej paliwem, które zostanie sprowadzone na teren [...] przez firmę U.-S. Sp. z o.o. Okoliczność ta zatem była ujawniona. W umowie tej zawarto zapis, że nabywca zapłaci za paliwo na podstawie przesłanych dokumentów ewidencji akcyzowej, dokumentu e-AD, potwierdzenia wykonania przelewów do Izby Celnej w K.. Umowa została zawarta na czas nieokreślony, ze strony sprzedającego podpisana przez M. W., a ze strony kupującego przez M. Z. P.H.U. I.. Organ podnosi również, że Skarżący przyjął do rozliczenia faktury VAT wystawione przez D. Sp. z o.o., na których widnieje nazwisko R. S. prezes zarządu, tj. osoby, której Skarżący nie znał. Odnosząc się do powyższego w pierwszej kolejności Sąd poczyni ogólne rozważania na temat danych rejestrowych spółki D.. Jak wynika z ustaleń organów spółka D. została założona w dniu [...] września 2013 r. Kapitał spółki wynosił [...] zł i dzielił się na 100 udziałów po [...] zł. Prezesem i jedynym udziałowcem został Z. B.. W dniu [...] września 2013 r. Z. B. zbył 100 % udziałów na rzecz G. O. L. z siedzibą na G. , [...] reprezentowanej przez N. K. (akt notarialny Repertorium A nr [...]). Następnie na podstawie umowy z dnia [...] października 2013 r., G. O. L. zbyło 100 % udziałów na rzecz A. R. zamieszkałej w miejscowości Ś. (akt notarialny repertorium A nr [...]). A. R. kupiła udziały spółki D. i także pełniła w niej funkcję prezesa zarządu. W dniu [...] czerwca 2015 r. A. R. sprzedała 100 % udziałów D. M. W., który objął funkcję prezesa zarządu. Uchwałą Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników D. Sp. z o.o. z dnia [...] marca 2016 r. podwyższono kapitał zakładowy spółki z [...] zł do kwoty [...]zł, w drodze utworzenia [...] nowych udziałów o wartości nominalnej [...] zł. Podwyższenie kapitału wniesiono w gotówce. W dniu [...] sierpnia 2016 r. została zawarta umowa zbycia udziałów spółki D. na rzecz R. S., który z tym dniem został powołany na stanowisko prezesa zarządu spółki. Odnosząc się do przedstawionych okoliczności wskazać należy, że Skarżący zeznawał, iż wszystkie negocjacje handlowe były dokonywane z M. W. i nie miał świadomości, że udziały w D. nabył R. S., który został nowym prezesem zarządu. Podkreślenia wymaga, że umowa przez Skarżącego ze spółką D. została zawarta przed datą zbycia udziałów D. i ustanowieniem nowego prezesa zarządu - R. S.. Wpisu zaś w zakresie zmiany do KRS dokonano [...] września 2016 r. (s. 4 zaskarżonej decyzji), czyli po okresie rozliczeniowym, którego dotyczy zaskarżona decyzja. We wrześniu 2016 r. zaś Skarżący – jak podnosi - zaprzestał współpracy ze spółką D., z uwagi na wykreślenie jej z listy kaucji. W tym względzie wskazać też należy, że Skarżący konsekwentnie podnosi, że wraz z dostawą docierały do niego wszystkie dokumenty magazynowe i transportowe, jednak w tym komplecie dokumentów nie było faktur. Faktury były przesyłane Skarżącemu, ale odbywało się to w formie wyłącznie elektronicznej, a więc bez podpisów, a nawet wskazania nazwiska czy stanowiska wystawcy. Podpisane egzemplarze faktur docierały do Skarżącego dopiero tradycyjną pocztą, a więc z naturalnym, kilkudniowym opóźnieniem. Ponadto sam organ wskazał, że przesłuchany w dniu [...] września 2016 r. R. S. (protokół przesłuchania w charakterze świadka przesłany przez W. Wydział Zamiejscowy Departamentu do Spraw Przestępczości Zorganizowanej i Korupcji Prokuratury Krajowej w P.) zeznał, że w połowie sierpnia 2016 r. w Internecie w ukraińskiej wyszukiwarce znalazł ogłoszenie, że w [...] jest "robota". W ogłoszeniu znajdowało się imię M. i numer telefonu, pod który zadzwonił i dowiedział się, że jest praca. Świadek zeznał, że do L. dojechał [...] sierpnia 2016 r. po południu. Zatem R. S. nie mógł podpisać w dniu [...] sierpnia 2016 r. umowy nabycia udziałów i zapłacić w tym dniu [...] zł gotówką. Tym samym stosowne dokumenty dotyczące zmiany udziałowca oraz prezesa zarządu spółki D. mogły zostać wysłane po dacie [...] sierpnia 2016 r., a organ rejestracyjny dokonał wpisu w tym zakresie w dniu [...] września 2016 r., czyli po transakcjach w sierpniu 2016 r., których dotyczą kwestionowane przez organ faktury VAT. Spółka D. została wykreślona z wykazu podmiotów, które złożyły kaucję gwarancyjną z dniem [...] września 2016 r., czyli już po przeprowadzeniu transakcji wg zakwestionowanych faktur (wszystkie faktury z sierpnia – tabela w uzasadnieniu decyzji organu I instancji, s. 3-4). Nie można nie dostrzec, że aktualność wpisu D. w wykazie podmiotów, które złożyły kaucję gwarancyjną była wielokrotnie sprawdzana już na etapie współpracy tego podmiotu z PHU I. M. Z.. W momencie, gdy okazało się, że spółka D. nie posiada już kaucji gwarancyjnej, dalsza współpraca została zerwana. Mając zatem na uwadze wcześniejsze uwagi Sądu i całokształt działań podjętych przez Skarżącego oraz fakt, że pomimo, iż D. w okresie wystawienia faktur była umieszczona w wykazie podmiotów posiadających kaucję gwarancyjną, to trudno przypisać Skarżącemu świadome uczestnictwo w oszustwie podatkowym, jak w istocie rzeczy uczynił to organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Zdaniem Sądu przedstawione w niniejszej sprawie argumenty organu nie potwierdzają świadomego udziału Skarżącego w oszustwie podatkowym. Organ niezasadnie ocenił sytuację strony uznając, że skoro D. była podmiotem wystawiającym faktury, które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, to działania Skarżącego wpisują się w ten model oszustwa. Organy opisując mechanizm i sposób działania D. nie wykazały, że Skarżący świadomie brał w nich udział. W wyroku z dnia [...] czerwca 2012 r. Trybunał Sprawiedliwości U. Europejskiej sformułował tezę, że artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) i art. 273 dyrektywy 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, że podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć, jest podatnikiem, dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w dyrektywie 2006/112/WE, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa (por. też wyrok NSA z dnia [...] października 2019 r., sygn. akt I FSK 1661/17). Tym samym, organ podatkowy powinien udowodnić - na podstawie obiektywnych przesłanek - iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia, wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Dokonując takiej oceny i wskazując na zebrany w sprawie materiał dowodowy organ pierwszej instancji, a następnie organ odwoławczy uznał, że Skarżący wiedział i godził się na udział w z góry zaplanowanych transakcjach mających na celu oszustwo podatkowe. Takie stanowisko jest jednak nie do zaakceptowania. Organ odwoławczy przedstawił je w oparciu o nieprawidłowo oceniony materiał dowodowy, mimo że strona podjęła szereg czynności weryfikujących kontrahenta oraz przedstawiła dokumentację potwierdzającą zakup i dostarczenie towaru. Skoro z akt przedmiotowej sprawy wynika, że towar został rzeczywiście zakupiony przez Skarżącego i do niego dostarczony oraz zweryfikowany pod względem ilościowym i jakościowym, organ winien obiektywnie wykazać, dlaczego kwestionuje jako przemawiające na korzyść podatnika okoliczności bardzo szczegółowo wyłuszczone już w odwołaniu i powtórzone w skardze. Nadto podkreślenia przy tym wymaga, że organ nie wskazał jakie jeszcze działania, poza wymienionymi, powinien podjąć Skarżący, aby nie można mu postawić zarzutu świadomego udziału w oszustwie czy braku dochowania należytej staranności w transakcjach z kwestionowanym kontrahentem. Dodatkowo wskazać należy, że zgodnie z art. 210 § 4 O.p. uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności; uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie faktyczne i prawne jest ważnym elementem decyzji, bowiem przedstawia tok rozumowania organu, który doprowadził do wydanego rozstrzygnięcia i pozwala stronie postępowania poznać przesłanki, którymi kierował się organ. Decyzja powinna wskazywać ustalony przez organ stan faktyczny, określać powody zastosowania tej, a nie innej kwalifikacji prawnej i wskazywać, jakie okoliczności stanu faktycznego odpowiadają normie prawnej zastosowanej w sprawie. Prawidłowo zredagowane uzasadnienie wymaga logicznego i czytelnego przedstawienia przez organ swojego stanowiska. Nie może ono zawierać sprzeczności i powinno przekonywać adresata decyzji o słuszności podjętego rozstrzygnięcia. Poprawne pod względem merytorycznym uzasadnienie ma kluczowe znaczenie dla realizacji zasady przekonywania wyrażonej w art. 124 O.p. Zdaniem Sądu, organ wadliwie ocenił przedstawiony materiał dowodowy, z przekroczeniem zasady swobodnej oceny dowodów, co skutkowało naruszeniem wskazanych w skardze przepisów art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., a w rezultacie również art. 210 § 4 O.p. W konsekwencji z uwagi na podane uchybienia o charakterze procesowym i stwierdzone wadliwości w ocenie materiału dowodowego, zastosowanie przez organ art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., w okolicznościach tej sprawy, było co najmniej przedwczesne. Tylko bowiem, gdy organ podatkowy wykaże, na podstawie obiektywnych dowodów, że adresat faktury wiedział lub powinien wiedzieć, że transakcja stanowiła oszustwo popełnione przez wystawcę lub inny podmiot uczestniczący w łańcuchu dostaw, zasada neutralności podatkowej nie sprzeciwia się temu, aby odmówić prawa do odliczenia podatku naliczonego z takiej faktury (v. np. wyrok TSUE z [...] września 2012 r. w sprawie tej C-324/11). Reasumując należy stwierdzić, że w rozpoznawanej sprawie – w świetle całokształtu okoliczności sprawy - organy podatkowe w sposób bezsporny i jednoznaczny nie wykazały, iż Skarżący był świadomym uczestnikiem oszustwa podatkowego, czy też powinien był wiedzieć, że jego dostawca paliwa dopuścił się nieprawidłowości. Zdaniem Sądu, argumentacja organu i przedstawione dowody nie dostarczają wystarczających przesłanek, w oparciu o które można by stwierdzić, że Skarżący wiedział lub co najmniej powinien był wiedzieć, że zakwestionowane transakcje, mające stanowić podstawę prawa do odliczenia, wiązały się z przestępstwem lub nadużyciem w zakresie podatku VAT. Przedstawione w niniejszej sprawie argumenty organów, mające wskazywać na świadomy udział Skarżącego w oszustwie podatkowym, są niewystarczające i nie dowodzą przyjętej tezy. W takim przypadku organy powinny bowiem wykazać - na tle okoliczności faktycznych sprawy – jakich konkretnie aktów staranności zaniechał podatnik, których dochowanie pozwalałoby mu na stwierdzenie, że jego kontrahent jest podmiotem nierzetelnym, lub w oparciu o które powinien o tym wiedzieć, a tym samym, że dokonana z nim transakcja stanowi oszustwo popełnione przez tego kontrahenta. Organ powinien mieć również na uwadze, że ustalenia w stosunku do spółki D., które wykazały, iż podmiot ten był nierzetelny i nie rozliczył się z budżetem Państwa z podatku VAT, zostały poczynione dopiero po przeprowadzeniu postępowania podatkowego w stosunku do tego podmiotu, a więc po wykorzystaniu przez organy podatkowe środków, którymi Skarżący nie mógł dysponować w czasie zawierania kwestionowanych transakcji. Na marginesie tut. Sąd zauważa, że niniejsze orzeczenie wpisuje się w stanowisko wyrażone w podobnej sprawie w wyroku WSA w Bydgoszczy z dnia 8 grudnia 2020 r. sygn. akt I SA/Bd 521/20 (nieprawomocny), który został wydany ze skargi I. spółka z o.o. sp. k. w T., w której Skarżący jest komandytariuszem. W tym kontekście należy też stwierdzić, że wbrew stanowisku organu, mechanizm działania zarówno w przypadku transakcji tej Spółki z D., jak i Skarżącego z D. był podobny. Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach postępowania rozstrzygnięto na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a., na które składają się wpis od skargi ([...] zł), opłata skarbowa od pełnomocnictwa (17 zł) oraz wynagrodzenie pełnomocnika ([...] zł) obliczone na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia [...] października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265).