I SA/Bd 384/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Mirella Łent (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Jarosław Szulc Sędzia WSA Tomasz Wójcik Protokolant: Starszy asystent sędziego Daniel Łuczon po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 września 2019r. sprawy ze skargi P. W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] [...]. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania egzekucyjnego 1. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...]., nr [...] 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz P. W. kwotę [...]zł (słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego w B. prowadzi postępowanie egzekucyjne z majątku A. M. zam. w B., przy ul. [...], na podstawie tytułów wykonawczych z dnia [...]. Nr [...] (W2/2695/15) oraz z dnia [...]. Nr [...] (W2/4617/15), wystawionych przez wierzyciela P. W., obejmujących należność pieniężną z tytułu opłaty dodatkowej za nieopłacony postój w strefie płatnego parkowania, w łącznej kwocie [...]zł. Postanowieniem z dnia [...]. Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego w B. umorzył postępowanie egzekucyjne, prowadzone z majątku A. M. z uwagi na przedawnienie należności objętej ww. tytułami wykonawczymi. W złożonym zażaleniu wierzyciel podniósł, że w przedmiotowej sprawie zastosowano skuteczny środek egzekucyjny, który przerwał bieg terminu przedawnienia należności objętych tytułem wykonawczym z dnia [...]., co oznacza, że należności te pozostają wymagalne co najmniej do dnia [...]. Ponadto, należność wynikająca z tytułu wykonawczego z dnia [...]. również nie przedawniła się. Wierzyciel w tym zakresie powołując się na uchwałę Rady W. Nr [...] z dnia [...]. w sprawie ustalenia strefy płatnego parkowania, wysokości stawek opłaty za postój pojazdów samochodowych na drogach publicznych w strefie, wysokości opłaty dodatkowej oraz określenia sposobu pobierania tych opłat, wskazał, że upływ terminu przedawnienia należności objętych tytułem wykonawczym z dnia [...]. nastąpi z dniem [...]. Mając na uwadze powyższe, wierzyciel wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia. Postanowieniem z dnia [...]. Dyrektor Izby Skarbowej uchylił zaskarżone postanowienie w części dotyczącej tytułu wykonawczego Nr [...] (W2/2695/15) z dnia [...]. i orzekł o dalszym prowadzeniu postępowania egzekucyjnego. W uzasadnieniu organ wskazał, że w niniejszej sprawie poza sporem pozostaje kwestia przedawnienia należności z tytułu opłaty dodatkowej w kwocie [...]zł, wynikającej z tytułu wykonawczego z dnia [...]. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej nie budzi wątpliwości, że te należności uległy przedawnieniu z końcem 2017r. Organ w tym zakresie przywołał treść art. 40d ust 3 ustawy z dnia 21 marca 1985r. o drogach publicznych (Dz. U. z 2018r., poz. 2068 ze zm.), w którym wskazano, że obowiązek uiszczenia opłat, o których mowa w art. 13f, tj. opłat dodatkowych za nieuiszczenie opłaty za parkowanie przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym opłata powinna zostać uiszczona. Odnosząc się natomiast do należności wynikającej z tytułu wykonawczego z dnia [...]. organ stwierdził, że nie przedawniła się. Organ w tym zakresie wskazując na treść art. 13f ust. 1 i 2 ustawy o drogach publicznych w zw. z § 4 ust. 4 Załącznika Nr [...] do uchwały Rady M. Stołecznego W. z dnia [...]. Nr [...] stwierdził, że termin do wykonania przez zobowiązanego obowiązku uiszczenia opłaty dodatkowej z dnia [...]., objętej tytułem wykonawczym z dnia [...]. upłynął najpóźniej w dniu [...]. Tym samym, mając na uwadze treść art. 40d ust. 3 ustawy o drogach publicznych, przedawnienie tej należności nastąpi z dniem [...]. W związku z powyższym organ stwierdził, że zaistniała konieczność uchylenia postanowienia organu pierwszej instancji w części dotyczącej tytułu wykonawczego z dnia [...]., albowiem należność nim objęta nie przedawniła się, a postępowanie egzekucyjne zostało umorzone przedwcześnie. Organ egzekucyjny zobowiązany jest do dalszego prowadzenia postępowania egzekucyjnego z praw i składników majątkowych A. M., na podstawie tytułu wykonawczego z dnia [...]. W skardze strona wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego postanowienia w zakresie umorzenia postępowania egzekucyjnego dotyczącego tytułu wykonawczego z dnia [...]. Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie art. 40d ust. 3 ustawy o drogach publicznych poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie tego przepisu; art. 70 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018r., poz. 800 ze zm.), dalej: "O.p.", poprzez niezastosowanie tego przepisu; art. 59 § 3 w zw. z art. 59 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2018r. poz.1314 ze zm.), dalej: "u.p.e.a." oraz art. 138 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 14 czerwca 1960r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. z 2018r. poz. 2096 ze zm.), dalej: "k.p.a.", poprzez uchylenie postanowienia organu pierwszej instancji jedynie w części. W ocenie skarżącego, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej powinien był uchylić również postanowienie Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w B. dnia [...]. w części dotyczącej tytułu wykonawczego z dnia [...]. Uchylając postanowienie organu egzekucyjnego jedynie w części dotyczącej tytułu wykonawczego z dnia [...]. organ odwoławczy naruszył art. 138 § 1 pkt 2 k.p.a. Skarżący podniósł, że art. 40d ust. 3 ustawy o drogach publicznych nie reguluje całokształtu zagadnień związanych z przedawnieniem należności, o których mowa w art. 13f ust. 1 tej ustawy. Przepis art. 40d ust. 3 określa wyłącznie termin przedawnienia, natomiast nie określa, czy i kiedy może on zostać przerwany. Dlatego, po wejściu w życie ustawy z dnia 27 sierpnia 2009r. o finansach publicznych, zgodnie z art. 67 ust. 1 tej ustawy, do przedmiotowych należności zastosowanie ma przepis art. 70 § 4 O.p. Skarżący za błędną uznał tezę, że art. 40d ust 3 ustawy o drogach publicznych stanowi zupełną regulację przedawnienia opłaty dodatkowej, do której nie stosuje się przepisów działu III ustawy Ordynacji podatkowej, w tym art. 70 § 4 O.p. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył, co następuje: Skarga jest uzasadniona, ponieważ słuszne są sformułowane w niej zarzuty naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania. W rozpoznawanej sprawie organ egzekucyjny umorzył postępowanie egzekucyjne na podstawie art. 59 § 3 w związku z art. 59 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2018r. poz.1314 ze zm.), dalej: "u.p.e.a." z uwagi na przedawnienie obowiązku uiszczenia opłaty wskazanej w tytule wykonawczym, obejmującym należność z tytułu opłaty dodatkowej, o której mowa w art. 13 f ust. 1 ustawy z dnia 21 marca 1985r. o drogach publicznych (Dz. U. z 2018r., poz. 2068 ze zm.), powstałej w wyniku nieuiszczenia opłaty za postój pojazdu samochodowego na drodze publicznej w strefie płatnego parkowania, o których mowa w art. 13 ust. 1 pkt 1 wymienionej ustawy. Organy egzekucyjne obydwu instancji, opowiadając się za umorzeniem postępowania egzekucyjnego, uznały, że nie ma znaczenia w sprawie, czy w toku tego postępowania nastąpiło zastosowanie środka egzekucyjnego w postaci egzekucji z rachunku bankowego. Uznały bowiem, że w sprawach wymienionych wyżej opłat dodatkowych nie ma zastosowania instytucja przerwy biegu terminu przedawnienia zobowiązania, ponieważ nie stosuje się przepisu art. 70 ust 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018r., poz. 800 ze zm.), dalej: "O.p." Poglądu tego nie można podzielić. W ocenie sądu w odniesieniu do należności z tytułu opłaty dodatkowej przewidzianej w art. 13 f ust. 1 ustawy o drogach publicznych ma zastosowanie przepis art. 70 § 4 O.p., według którego bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. Stosownie do art. 13 ust. 1 pkt 1 ustawy o drogach publicznych korzystający z dróg publicznych są obowiązani do ponoszenia opłat za postój pojazdów samochodowych na drogach publicznych w strefie płatnego parkowania. Zgodnie z art. 13f ust. 1 wymienionej ustawy za nieuiszczenie opłat, o których mowa w art. 13 ust. 1 pkt 1, pobiera się opłatę dodatkową. Zgodnie z art. 40d ust. 3 ustawy o drogach publicznych obowiązek uiszczania opłaty dodatkowej, o której mowa w art. 13f ust. 1 przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym opłaty lub kary powinny zostać uiszczone. Biorąc pod uwagę treść wskazanych przepisów stwierdzić należy, że, gdyby uznać za prawidłowe stanowisko organu, bieg terminu przedawnienia opłaty dodatkowej upłynąłby z końcem 2017r. Jednakże rozstrzygając niniejszą sprawę należało mieć również na uwadze, że w obecnym stanie prawnym przepisy ustawy o drogach publicznych nie zawierają kompletnej regulacji dotyczącej obowiązku uiszczania i możliwości ściągania opłaty dodatkowej przewidzianej w art. 13f ust. 1 ustawy. W stanie prawnym dotyczącym tej opłaty w zakresie mającym znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy następowały istotne zmiany. Przepis art. 13 f ust. 1 ustawy o drogach publicznych dodany został z mocy art. 1 pkt 15 ustawy z dnia [...] r. o zmianie ustawy o drogach publicznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 200, poz. 1953) i obowiązuje od [...] r. Zgodnie z art. 40d ust. 2 ustawy o drogach publicznych opłata dodatkowa podlega przymusowemu ściągnięciu w trybie określonym w ustawie o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Jednoznaczny przepis przewidujący przedawnienie obowiązku uiszczenia tej opłaty został wprowadzony ustawą z dnia 29 lipca 2005 r. o zmianie ustawy o drogach publicznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 179, poz. 1486 ). Zgodnie z obowiązującym od dnia [...]. art. 40d ust.3 ustawy o drogach publicznych obowiązek uiszczenia opłat określonych w (...) art. 13f ust. 1 (...) przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym opłaty lub kary powinny zostać uiszczone. Do dnia wejścia w życie tego przepisu sporne w doktrynie i judykaturze było przedawnienie wymienionych wyżej należności, ponieważ nie istniał żaden przepis wyraźnie określający możliwość ich przedawnienia. Nowa regulacja nie zawierała przy tym żadnych przepisów dotyczących przerwy bądź zawieszenia biegu terminu przedawnienia, ani przepisów odsyłających do innych ustaw. W związku z czym przyjmowano, że do terminu przedawnienia przewidzianego w art. 40d ust.3 ustawy nie mają zastosowania instytucje przerwy lub zawieszenia biegu terminu. Sytuacja prawna zmieniła się z dniem [...]., to jest z dniem wejścia w życie ustawy o finansach publicznych. Opłata dodatkowa przewidziana w art. 13f ust. 1 ustawy o drogach publicznych należy do niepodatkowych należności budżetowych o charakterze publicznoprawnym jako dochód pobierany przez samorządową jednostkę budżetową na podstawie odrębnej ustawy (art. 60 pkt 7 ustawy o finansach publicznych). Zgodnie z art. 67 ustawy o finansach publicznych (obecnie art. 67 ust.1) do spraw dotyczących należności, o których mowa w art. 60, nieuregulowanych ustawą o finansach publicznych stosuje się przepisy ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego i odpowiednio przepisy działu III ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa. Przepisy ustawy o finansach publicznych nie regulują w jakimkolwiek zakresie kwestii związanych z przedawnieniem niepodatkowych należności budżetowych. W związku z tym do przedawnienia takich należności, co do zasady, stosuje się odpowiednio przepisy działu III Ordynacji podatkowej. Jedynie w tym zakresie, w którym w systemie prawa istnieją przepisy szczególne w stosunku do poszczególnych przepisów działu III Ordynacji podatkowej, te przepisy szczególne wyłączają zastosowanie odpowiednich przepisów Ordynacji podatkowej. Należy bowiem uwzględnić, że przepisy działu III Ordynacji podatkowej stosuje się odpowiednio, co oznacza, że w pewnych okolicznościach niektóre z tych przepisów mogą nie znaleźć zastosowania. Przepis art. 40d ust.3 ustawy o drogach publicznych, przewidujący pięcioletni termin przedawnienia należności, biegnący od końca roku kalendarzowego w którym należało je uiścić, samodzielnie reguluje jedynie długość i początek biegu terminu przedawnienia. Oznacza to, że art. 40d ust. 3 ustawy o drogach publicznych jako przepis szczególny wyłącza zastosowanie jedynie art. 70 § 1 O.p., który zawiera ten sam zakres regulacji. Przepisy ustawy o drogach publicznych nie odnoszą się natomiast do innych okoliczności mogących mieć znaczenie dla biegu terminu przedawnienia, jak przerwa lub zawieszenie jego biegu. W związku z tym do przedawnienia należności z tytułu opłaty dodatkowej odpowiednie zastosowanie będą miały przepisy art. 70 § 2 - 8 O.p. Nie można podzielić poglądu prezentowanego przez organy, że i w obecnym stanie prawnym przepis art. 40d ust. 3 ustawy o drogach publicznych stanowi szczególne a jednocześnie całościowe uregulowanie kwestii przedawnienia między innymi opłat przewidzianych w art. 13f ust. 1 ustawy o drogach publicznych. Taka teza była usprawiedliwiona do dnia wejścia w życie ustawy o finansach publicznych. Przepisy tej ustawy w omawianym zakresie zmieniły stan prawny. Zwrócić należy uwagę, że ustawa o finansach publicznych ze swojego założenia zawiera w sobie ogólne unormowania, mające odniesienie do różnorakich należności publicznoprawnych i musi być stosowana przy ich dochodzeniu, w takim zakresie w jakim kwestie materialnoprawne i przepisy postępowania nie są uregulowane w przepisach szczególnych. W takim zakresie, w jakim nie ma regulacji w przepisach szczególnych ustawa o finansach publicznych odsyła między innymi do działu III Ordynacji podatkowej. Oznacza to, co do zasady, odesłanie do wszystkich przepisów o przedawnieniu. Wyłączenie ich stosowania może nastąpić tylko, jeżeli wchodzi w grę zasada lex specialis derogat legi generali. W omawianym przypadku taki stosunek zachodzi tylko w przypadku art. 40d ust. 3 ustawy o drogach publicznych i art. 70 § 1 O.p. (nie ma przy tym znaczenia jednakowa regulacja z nich wynikająca). Natomiast przepis art. 40d ust. 3 ustawy o drogach publicznych nie jest przepisem szczególnym w stosunku do pozostałych przepisów, w tym art. 70 § 4 O.p. Zakres regulacji przepisu art. 70 § 4 O.p. jest bowiem różny w stosunku do zakresu regulacji z art. 40d ust. 3 ustawy o drogach publicznych. Czym innym jest określenie terminu przedawnienia i początku jego biegu, a czym innym przesłanek przerwania biegu terminu przedawnienia. W rezultacie w obecnym stanie prawnym istnienie przepisu art. 40d ust. 3 ustawy o drogach publicznych nie oznacza, że w tej ustawie istnieje całościowa regulacja kwestii przedawnienia należności określonych w tym przepisie, stanowiąca lex specialis w stosunku do całości regulacji kwestii przedawnienia w dziale III Ordynacji podatkowej. Przepis art. 40d ust. 3 ustawy o drogach publicznych nie reguluje niczego innego oprócz długości i początku biegu terminu przedawnienia, a samo jego istnienie nie oznacza specjalnej regulacji wszystkich zagadnień związanych z przedawnieniem. Nie można zatem twierdzić, że do należności określonych w tym przepisie nie stosuje się instytucji przerwania biegu terminu przedawnienia. W tym przypadku zastosowanie ma przepis art. 70 § 4 O.p. Należy też zwrócić uwagę, że przepis art. 67 (obecnie art. 67 ust. 1) ustawy o finansach publicznych, zawierający odesłanie do odpowiedniego stosowania między innymi przepisów o przedawnieniu z działu III Ordynacji podatkowej, jest przepisem późniejszym w stosunku do art. 40d ust. 3 ustawy o drogach publicznych. Metoda regulacji zastosowana w art. 67 ustawy, dotycząca wszystkich spraw niepodatkowych należności budżetowych nieuregulowanych ustawą o finansach publicznych, poprzez odesłanie do przepisów działu III Ordynacji podatkowej, oznacza uregulowanie wszystkich tych kwestii, które jednocześnie są uregulowane poszczególnymi przepisami działu III Ordynacji podatkowej i nie są uregulowane ustawą o finansach publicznych. W takim zakresie regulacji mieszczą się niewątpliwie wszystkie zagadnienia wiążące się z przedawnieniem, w tym także przerwanie i zawieszenie biegu terminu przedawnienia. Jak wcześniej wspomniano jedynie przepis szczególny może wyłączyć stosowanie przepisów Ordynacji podatkowej, ale jedynie ściśle w zakresie swojej regulacji. Przepis art. 40d ust 3 ustawy o drogach publicznych w odniesieniu między innymi do opłat dodatkowych nie reguluje całości instytucji przedawnienia, a jednie jego termin i początek biegu terminu. Nie jest więc przepisem szczególnym do wszystkich przepisów o przedawnieniu zawartych w dziale III Ordynacji podatkowej. W pozostałym zakresie - z mocy art. 67 ustawy o finansach publicznych - przedawnienie należności z tytułu opłat dodatkowych jest regulowane przepisami art. 70 § 2 - 8 O.p. Takie rozumienie omawianych przepisów znajduje swoje uzasadnianie także w wykładni celowościowej. Należy bowiem mieć na uwadze, że celem przepisu art. 67 ustawy o finansach publicznych było ujednolicenie regulacji dotyczących należności z tytułu niepodatkowych należności budżetowych. Trudno w takiej sytuacji znaleźć przyczyny, dla których należności określone w art. 40d ust. 3 ustawy o drogach publicznych miałyby być traktowane w sposób uprzywilejowany w stosunku do innych podatkowych i niepodatkowych należności publicznoprawnych poprzez niestosowanie instytucji wydłużających bieg terminu przedawnienia. Zatem obecnie Wojewódzki Sąd Administracyjny kontynuuje linię orzeczniczą przyjętą w wyroku tut. Sądu z 6 sierpnia 2019r., I SA/Bd 353/19. Jednocześnie Sąd wyjaśnia, iż z uwagi na okoliczności faktyczne tej sprawy dla uznania za zasadny zarzut naruszenia prawa procesowego konieczna jest - poza stwierdzeniem wadliwej interpretacji prawa materialnego - również ocena skuteczności zdarzeń skutkujących przerwaniem biegu terminu przedawnienia. Zdarzenia te nie były jednakże przedmiotem rozważań organów właśnie z uwagi na przyjętą przez nie (błędną) wykładnię art. 40d ust. 3 u.d.p. Sąd nie jest uprawniony, niejako w zastępstwie organów administracji publicznej, do dokonania oceny tych zdarzeń (w przedmiocie przerwania biegu terminu przedawnienia spornej opłaty). Byłoby to bowiem wkraczanie w kompetencje zastrzeżone dla administracji publicznej. W konsekwencji Sąd nie jest również uprawniony do wypowiadania się w sposób wiążący o zasadności umorzenia postępowania egzekucyjnego, z uwagi na upływ terminu przedawnienia opłaty (art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a.), jak i oceny skuteczności zdarzeń przerywających bieg tego terminu (art. 70 § 4 O.p.). Z tego względu nie jest dopuszczalna ocena zasadności umorzenia postępowania egzekucyjnego i organ musi ocenić ją ponownie. Rozpatrując sprawę umorzenia postępowania dochodzenia należności z tytułu wykonawczego z [...]. ponownie organ administracji publicznej zastosuje wykładnię prawa przyjętą w tej sprawie przez Sąd i zbada, czy doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia egzekwowanej należności w następstwie zastosowania środka egzekucyjnego, o którym Zobowiązany został powiadomiony. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ zobowiązany będzie uwzględnić powyższą wykładnię prawa uznając, że w sprawie znajduje odpowiednie zastosowanie art. 70 § 4 O.p. W zakresie wypowiedzi organu odwoławczego co do przedawnienia należności wynikających z tytułu wykonawczego z [...]., WSA uznał, że jest ona korzystna dla skarżącego i w związku z art. 134 § 2 p.p.s.a. pozostawił ją poza oceną. Biorąc pod uwagę omówione wyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w związku z art. 135 p.p.s.a. uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie organu I instancji. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a.