I SA/Bd 353/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia NSA Zdzisław Pietrasik (spr.) Sędziowie: sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz sędzia WSA Tomasz Wójcik Protokolant: asystent sędziego Katarzyna Chowańska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 sierpnia 2019 r. sprawy ze skargi P. M. S. W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] kwietnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania egzekucyjnego 1. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] marca 2019 r., nr [...] 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. na rzecz P. M. S. W. kwotę 580 (pięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. prowadził postępowanie egzekucyjne z majątku A. M. zam. w B., przy ul. [...], na podstawie tytułu wykonawczego z dnia [...] stycznia 2015 r. wystawionego przez wierzyciela - P. W., obejmującego należność pieniężną z tytułu opłaty dodatkowej za nieopłacony postój w strefie płatnego parkowania w kwocie [...]zł. Pismem z dnia [...] maja 2017 r. wierzyciel poinformował organ egzekucyjny zmniejszeniu tej kwoty do [...] zł. W celu wyegzekwowania powyższej należności, organ egzekucyjny zawiadomieniem z dnia [...] lutego 2015 r. zajął wierzytelność z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego w [...] S.A. Zawiadomienie o zajęciu wraz z odpisem wskazanego wyżej tytułu wykonawczego zobowiązany odebrał w dniu [...] marca 2015 r. Natomiast, Bank zawiadomienie to odebrał w dniu [...] marca 2015 r. i w odpowiedzi na nie poinformował o przeszkodzie w jego realizacji, z uwagi na zbieg egzekucji administracyjnej z sądową. Ponadto, w dniu [...] marca 2016 r. poborca skarbowy podjął próbę dokonania czynności egzekucyjnych w miejscu zamieszkania zobowiązanego, która jednak okazała się nieskuteczna. Postanowieniem z dnia [...] marca 2019 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. umorzył postępowanie egzekucyjne, prowadzone z majątku A. M., z uwagi na przedawnienie dochodzonej należności. Postanowienie zostało doręczone wierzycielowi w dniu [...] marca 2019 r., na które pismem z dnia [...] marca 2019 r. złożył zażalenie. Uzasadniając złożony środek prawny wierzyciel wskazał, że do opłat dodatkowych, o których stanowi art. 13f ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (j.t. Dz. U. z 2018 r. poz. 2068), dalej u.d.p. w związku z art. 67 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009r. o finansach publicznych (j.t. Dz. U. z 2017 r., poz. 2077), dalej u.f.p., zastosowanie ma przepis art. 70 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2018 r., poz. 800), dalej O.p., zgodnie z którym "bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny". W związku z tym, że w przedmiotowej sprawie zastosowano skuteczny środek egzekucyjny, który przerwał bieg terminu przedawnienia należności z tytułu opłaty abonamentowej, należności te pozostają wymagalne, co najmniej do dnia [...] lutego 2020 r. Nie zgadzając się z zaskarżonym postanowieniem, wierzyciel wniósł o jego uchylenie. Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2019r. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. W uzasadnieniu wyjaśnił, że w niniejszej sprawie, obowiązek wynikający z przedmiotowego tytułu wykonawczego wygasł w związku z przedawnieniem należności. Wskazał, że podstawę prawną tego obowiązku stanowi art. 13f ust. 1 u.d.p. Stosownie do treści art. 40d ust 3 tej ustawy, obowiązek uiszczenia opłat, o których mowa w art. 13f przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym opłata powinna zostać uiszczona. Organ stwierdził, że przepis ten stanowi przepis szczególny w stosunku do przepisów ustawy Ordynacja podatkowa, a to oznacza, że art. 70 § 4 O.p. nie ma zastosowania i to niezależnie od regulacji zawartych w art. 60 i 67 u.f.p. Zauważył, że przepis określający termin przedawnienia obowiązku uiszczenia opłaty wynikającej z art. 13f ustawy o drogach publicznych (a także innych opłat i kar przewidzianych w tej ustawie) ustawodawca wprowadził do ustawy o drogach publicznych z dnia 21 marca 1985 r. w drodze nowelizacji ustawą z dnia 29 lipca 2005 r. o zmianie ustawy o drogach publicznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2005 r. nr 179, poz. 1489), która weszła w życie z dniem 4 października 2005 r. Dodając przepis art. 40d ust. 3 ustawodawca nie wprowadził żadnych przepisów odsyłających do stosowania, ani wprost, ani odpowiednio przepisów innych ustaw w zakresie przerwania bądź zawieszenia biegu terminu przedawnienia. W związku z tym, organ stwierdził, że w przedmiotowej sprawie, stosownie do art. 40d ustawy o drogach publicznych bieg terminu przedawnienia opłaty dodatkowej upłynął z końcem 2017 r. Co oznacza, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. postanowieniem z dnia [...] marca 2019 r. zasadnie uznał, iż zaszła przesłanka umorzenia postępowania egzekucyjnego określona w art. 59 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz. U. z 2018r., poz. 1314 ze zm.), dalej u.p.e.a., tj. wygaśnięcie zobowiązania w związku z jego przedawnieniem. W skardze do tut. Sądu Skarżący zaskarżonemu postanowieniu zarzucił: - naruszenie art. 40d ust. 3 u.d.p., poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, - naruszenie art. 70 § 4 O.p., poprzez jego niezastosowanie, a w rezultacie naruszenie art. 59 § 3 w związku z art. 59 § 1 pkt. 2 u.p.e.a. oraz art. 138 § 1 pkt. 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (j.t. Dz. U. z 2018 r., poz. 2096 ze zm.), dalej k.p.a., poprzez utrzymanie w mocy postanowienia organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu skargi Skarżący podniósł, że przepis art. 40d ust. 3 u.d.p. nie reguluje całokształtu zagadnień związanych z przedawnieniem należności, o których mowa w art. 13f ust. 1 ustawy o drogach publicznych. Przepis art. 40d ust. 3 określa wyłącznie termin przedawnienia, natomiast nie określa, czy i kiedy może on zostać przerwany. Dlatego, po wejściu w życie ustawy z dnia [...] sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, zgodnie z art. 67 ust. 1 tej ustawy, do przedmiotowych należności od [...] stycznia 2010 r. zastosowanie ma przepis art. 70 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa. Na poparcie tego, Skarżący powołał wybrane orzecznictwo sądów administracyjnych. W związku z powyższymi zarzutami Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego je postanowienia organu pierwszej instancji. W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył, co następuje: Skarga jest uzasadniona, ponieważ słuszne są sformułowane w niej zarzuty naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania. W rozpoznawanej sprawie organ egzekucyjny umorzył postępowanie egzekucyjne na podstawie art. 59 § 3 w związku z art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. z uwagi na przedawnienie obowiązku uiszczenia opłaty wskazanej w tytule wykonawczym, obejmującym należność z tytułu opłaty dodatkowej, o której mowa w art. 13 f ust. 1 ustawy o drogach publicznych, powstałej w wyniku nieuiszczenia opłaty za postój pojazdu samochodowego na drodze publicznej w strefie płatnego parkowania, o których mowa w art. 13 ust. 1 pkt 1 wymienionej ustawy. Organy egzekucyjne obydwu instancji, opowiadając się za umorzeniem postępowania egzekucyjnego, uznały, że nie ma znaczenia w sprawie, czy w toku tego postępowania nastąpiło zastosowanie środka egzekucyjnego w postaci egzekucji z rachunku bankowego. Uznały bowiem, że w sprawach wymienionych wyżej opłat dodatkowych nie ma zastosowania instytucja przerwy biegu terminu przedawnienia zobowiązania, ponieważ nie stosuje się przepisu art. 70 ust 4 Ordynacji podatkowej. Poglądu tego nie można podzielić. W ocenie sądu w odniesieniu do należności z tytułu opłaty dodatkowej przewidzianej w art. 13 f ust. 1 ustawy o drogach publicznych ma zastosowanie przepis art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej, według którego bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. Stosownie do art. 13 ust. 1 pkt 1 ustawy o drogach publicznych korzystający z dróg publicznych są obowiązani do ponoszenia opłat za postój pojazdów samochodowych na drogach publicznych w strefie płatnego parkowania. Zgodnie z art. 13f ust. 1 wymienionej ustawy za nieuiszczenie opłat, o których mowa w art. 13 ust. 1 pkt 1, pobiera się opłatę dodatkową. Zgodnie z art. 40d ust. 3 ustawy o drogach publicznych obowiązek uiszczania opłaty dodatkowej, o której mowa w art. 13f ust. 1 przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym opłaty lub kary powinny zostać uiszczone. Biorąc pod uwagę treść wskazanych przepisów stwierdzić należy, że, gdyby uznać za prawidłowe stanowisko organu, bieg terminu przedawnienia opłaty dodatkowej, której obowiązek uiszczenia powstał w dniu [...] marca 2012 r. upłynąłby z końcem 2017 r. Jednakże rozstrzygając niniejszą sprawę należało mieć również na uwadze, że w obecnym stanie prawnym przepisy ustawy o drogach publicznych nie zawierają kompletnej regulacji dotyczącej obowiązku uiszczania i możliwości ściągania opłaty dodatkowej przewidzianej w art. 13f ust. 1 ustawy. W stanie prawnym dotyczącym tej opłaty w zakresie mającym znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy następowały istotne zmiany. Przepis art. 13 f ust. 1 ustawy o drogach publicznych dodany został z mocy art. 1 pkt 15 ustawy z dnia 14 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o drogach publicznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 200, poz. 1953) i obowiązuje od 24 listopada 2003 r. Zgodnie z art. 40d ust. 2 ustawy o drogach publicznych opłata dodatkowa podlega przymusowemu ściągnięciu w trybie określonym w ustawie o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Jednoznaczny przepis przewidujący przedawnienie obowiązku uiszczenia tej opłaty został wprowadzony ustawą z dnia 29 lipca 2005 r. o zmianie ustawy o drogach publicznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 179, poz. 1486 ). Zgodnie z obowiązującym od dnia 4 października 2005 r. art. 40d ust.3 ustawy o drogach publicznych obowiązek uiszczenia opłat określonych w (...) art. 13f ust. 1 (...) przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym opłaty lub kary powinny zostać uiszczone. Do dnia wejścia w życie tego przepisu sporne w doktrynie i judykaturze było przedawnienie wymienionych wyżej należności, ponieważ nie istniał żaden przepis wyraźnie określający możliwość ich przedawnienia. Nowa regulacja nie zawierała przy tym żadnych przepisów dotyczących przerwy bądź zawieszenia biegu terminu przedawnienia, ani przepisów odsyłających do innych ustaw. W związku z czym przyjmowano, że do terminu przedawnienia przewidzianego w art. 40d ust.3 ustawy nie mają zastosowania instytucje przerwy lub zawieszenia biegu terminu. Sytuacja prawna zmieniła się z dniem 1 stycznia 2010 r., to jest z dniem wejścia w życie ustawy o finansach publicznych. Opłata dodatkowa przewidziana w art. 13f ust. 1 ustawy o drogach publicznych należy do niepodatkowych należności budżetowych o charakterze publicznoprawnym jako dochód pobierany przez samorządową jednostkę budżetową na podstawie odrębnej ustawy (art. 60 pkt 7 ustawy o finansach publicznych). Zgodnie z art. 67 ustawy o finansach publicznych (obecnie art. 67 ust.1) do spraw dotyczących należności, o których mowa w art. 60, nieuregulowanych ustawą o finansach publicznych stosuje się przepisy ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego i odpowiednio przepisy działu III ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa. Przepisy ustawy o finansach publicznych nie regulują w jakimkolwiek zakresie kwestii związanych z przedawnieniem niepodatkowych należności budżetowych. W związku z tym do przedawnienia takich należności, co do zasady, stosuje się odpowiednio przepisy działu III Ordynacji podatkowej. Jedynie w tym zakresie, w którym w systemie prawa istnieją przepisy szczególne w stosunku do poszczególnych przepisów działu III Ordynacji podatkowej, te przepisy szczególne wyłączają zastosowanie odpowiednich przepisów Ordynacji podatkowej. Należy bowiem uwzględnić, że przepisy działu III Ordynacji podatkowej stosuje się odpowiednio, co oznacza, że w pewnych okolicznościach niektóre z tych przepisów mogą nie znaleźć zastosowania. Przepis art. 40d ust.3 ustawy o drogach publicznych, przewidujący pięcioletni termin przedawnienia należności, biegnący od końca roku kalendarzowego w którym należało je uiścić, samodzielnie reguluje jedynie długość i początek biegu terminu przedawnienia. Oznacza to, że art. 40d ust. 3 ustawy o drogach publicznych jako przepis szczególny wyłącza zastosowanie jedynie art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, który zawiera ten sam zakres regulacji. Przepisy ustawy o drogach publicznych nie odnoszą się natomiast do innych okoliczności mogących mieć znaczenie dla biegu terminu przedawnienia, jak przerwa lub zawieszenie jego biegu. W związku z tym do przedawnienia należności z tytułu opłaty dodatkowej odpowiednie zastosowanie będą miały przepisy art. 70 § 2 - 8 Ordynacji podatkowej. Nie można podzielić poglądu prezentowanego przez organy, że i w obecnym stanie prawnym przepis art. 40d ust. 3 ustawy o drogach publicznych stanowi szczególne a jednocześnie całościowe uregulowanie kwestii przedawnienia między innymi opłat przewidzianych w art. 13f ust. 1 ustawy o drogach publicznych. Taka teza była usprawiedliwiona do dnia wejścia w życie ustawy o finansach publicznych. Przepisy tej ustawy w omawianym zakresie zmieniły stan prawny. Zwrócić należy uwagę, że ustawa o finansach publicznych ze swojego założenia zawiera w sobie ogólne unormowania, mające odniesienie do różnorakich należności publicznoprawnych i musi być stosowana przy ich dochodzeniu, w takim zakresie w jakim kwestie materialnoprawne i przepisy postępowania nie są uregulowane w przepisach szczególnych. W takim zakresie, w jakim nie ma regulacji w przepisach szczególnych ustawa o finansach publicznych odsyła między innymi do działu III Ordynacji podatkowej. Oznacza to, co do zasady, odesłanie do wszystkich przepisów o przedawnieniu. Wyłączenie ich stosowania może nastąpić tylko, jeżeli wchodzi w grę zasada lex specialis derogat legi generali. W omawianym przypadku taki stosunek zachodzi tylko w przypadku art. 40d ust. 3 ustawy o drogach publicznych i art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej (nie ma przy tym znaczenia jednakowa regulacja z nich wynikająca). Natomiast przepis art. 40d ust. 3 ustawy o drogach publicznych nie jest przepisem szczególnym w stosunku do pozostałych przepisów, w tym art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej. Zakres regulacji przepisu art. 70 § 4 jest bowiem różny w stosunku do zakresu regulacji z art. 40d ust. 3 ustawy o drogach publicznych. Czym innym jest określenie terminu przedawnienia i początku jego biegu, a czym innym przesłanek przerwania biegu terminu przedawnienia. W rezultacie w obecnym stanie prawnym istnienie przepisu art. 40d ust. 3 ustawy o drogach publicznych nie oznacza, że w tej ustawie istnieje całościowa regulacja kwestii przedawnienia należności określonych w tym przepisie, stanowiąca lex specialis w stosunku do całości regulacji kwestii przedawnienia w dziale III Ordynacji podatkowej. Przepis art. 40d ust. 3 ustawy o drogach publicznych nie reguluje niczego innego oprócz długości i początku biegu terminu przedawnienia, a samo jego istnienie nie oznacza specjalnej regulacji wszystkich zagadnień związanych z przedawnieniem. Nie można zatem twierdzić, że do należności określonych w tym przepisie nie stosuje się instytucji przerwania biegu terminu przedawnienia. W tym przypadku zastosowanie ma przepis art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej. Należy też zwrócić uwagę, że przepis art. 67 (obecnie art. 67 ust. 1) ustawy o finansach publicznych, zawierający odesłanie do odpowiedniego stosowania między innymi przepisów o przedawnieniu z działu III Ordynacji podatkowej, jest przepisem późniejszym w stosunku do art. 40d ust. 3 ustawy o drogach publicznych. Metoda regulacji zastosowana w art. 67 ustawy, dotycząca wszystkich spraw niepodatkowych należności budżetowych nieuregulowanych ustawą o finansach publicznych, poprzez odesłanie do przepisów działu III Ordynacji podatkowej, oznacza uregulowanie wszystkich tych kwestii, które jednocześnie są uregulowane poszczególnymi przepisami działu III Ordynacji podatkowej i nie są uregulowane ustawą o finansach publicznych. W takim zakresie regulacji mieszczą się niewątpliwie wszystkie zagadnienia wiążące się z przedawnieniem, w tym także przerwanie i zawieszenie biegu terminu przedawnienia. Jak wcześniej wspomniano jedynie przepis szczególny może wyłączyć stosowanie przepisów Ordynacji podatkowej, ale jedynie ściśle w zakresie swojej regulacji. Przepis art. 40d ust 3 ustawy o drogach publicznych w odniesieniu między innymi do opłat dodatkowych nie reguluje całości instytucji przedawnienia, a jednie jego termin i początek biegu terminu. Nie jest więc przepisem szczególnym do wszystkich przepisów o przedawnieniu zawartych w dziale III Ordynacji podatkowej. W pozostałym zakresie - z mocy art. 67 ustawy o finansach publicznych - przedawnienie należności z tytułu opłat dodatkowych jest regulowane przepisami art. 70 § 2 - 8 Ordynacji podatkowej. Takie rozumienie omawianych przepisów znajduje swoje uzasadnianie także w wykładni celowościowej. Należy bowiem mieć na uwadze, że celem przepisu art. 67 ustawy o finansach publicznych było ujednolicenie regulacji dotyczących należności z tytułu niepodatkowych należności budżetowych. Trudno w takiej sytuacji znaleźć przyczyny, dla których należności określone w art. 40d ust. 3 ustawy o drogach publicznych miałyby być traktowane w sposób uprzywilejowany w stosunku do innych podatkowych i niepodatkowych należności publicznoprawnych poprzez niestosowanie instytucji wydłużających bieg terminu przedawnienia. Dotychczas w orzecznictwie sądów administracyjnych dotyczącym możliwości przerwania biegu przedawnienia należności z tytułu opłat dodatkowych określonych w art. 40d ust. 3 ustawy o drogach publicznych występuje rozbieżność stanowisk. Stanowisko zbieżne z zaprezentowanym w niniejszym wyroku zostało przedstawione w wyroku WSA w Gdańsku z dnia 30 marca 2018 r., sygn. akt I SA/Gd 82/18 oraz w wyroku WSA w Rzeszowie z dnia 2 sierpnia 2018 r., sygn. akt I SA/Rz 457/18, a także w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku z dnia 09 stycznia 2019r., sygn. akt II FSK 2600/18 oraz z dnia 01 kwietnia 2019r., sygn. akt I GSK 3504/18. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ zobowiązany będzie uwzględnić powyższą wykładnię prawa uznając, że w sprawie znajduje odpowiednie zastosowanie art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej. Biorąc pod uwagę omówione wyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302) uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie organu I instancji. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 wyżej wymienionej ustawy.