I SA/Rz 457/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. NSA Jacek Surmacz Sędziowie WSA Jarosław Szaro / spr. / WSA Grzegorz Panek po rozpoznaniu w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym w dniu 2 sierpnia 2018 r. sprawy ze skargi Prezydenta Miasta [...] - Zarząd Dróg Miejskich na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rz. z dnia [...] kwietnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania egzekucyjnego 1) uchyla zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] lutego 2018 r. znak: [...], 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rz. na rzecz skarżącego Prezydenta Miasta [...] - Zarząd Dróg Miejskich kwotę 597 (pięćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem skargi Prezydenta Miasta [...] - Zarząd Dróg Miejskich jest postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w R. (dalej DIAS) z dnia [...] kwietnia 2018 r. nr [...], o umorzeniu postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułów wykonawczych. Zaskarżone rozstrzygnięcie zostało oparte o następujące okoliczności faktyczne i prawne: Na podstawie tytułów wykonawczych: z dnia 4.04.2014 r. nr [...] i z dnia 23.06.2014 r. nr [...], wystawionych przez wierzyciela - Prezydenta Miasta [...] na należności z tytułu opłaty dodatkowej za nieopłacone parkowanie pojazdu, organ egzekucyjny - Naczelnik Urzędu Skarbowego (dalej NUS) w T. prowadził postępowanie egzekucyjne wobec zobowiązanego - A. S. Postępowanie egzekucyjne na podstawie ww. tytułów wykonawczych było uprzednio prowadzone przez NUS w S., który doręczył zobowiązanemu odpis tytułu wykonawczego nr [...] w dniu 25.06.2014 r., zaś odpis tytułu wykonawczego nr [...] w dniu 11.11.2014 r. (w obydwu przypadkach w trybie doręczenia zastępczego). W celu realizacji należności objętych tytułem wykonawczym nr [...] NUS w S.- zawiadomieniem z dnia 5.06.2014 r. nr [...] - dokonał zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego zobowiązanego w ING Banku Śląskim S.A. w Katowicach. W odpowiedzi na powyższe zawiadomienie o zajęciu ING Bank Śląski S.A. w Katowicach, pismem z dnia 9.06.2014 r., poinformował NUS w S., że na rachunkach bankowych, których posiadaczem jest A. S. brak jest środków pieniężnych. Ww. tytuły wykonawcze zostały następnie przekazane do realizacji NUS w T. za pismem NUS w S. z dnia 13.10.2016 r. nr [...]. Postanowieniem z dnia [...] lutego 2018 r. nr [...], NUS w T. umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec zobowiązanego na podstawie ww. tytułów wykonawczych, wskazując, iż dochodzone nimi należności z tytułu opłaty dodatkowej za nieopłacone parkowanie pojazdu przedawniły się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym winny zostać uiszczone. W postanowieniu wskazano, że należności objęte tytułem wykonawczym nr [...] uległy przedawnieniu z końcem 2016 r., natomiast należności objęte tytułem wykonawczym nr [...] uległy przedawnieniu z końcem 2017 r. Prezydent Miasta [...] wniósł zażalenie na powyższe postanowienie wnosząc o jego uchylenie w części dotyczącej tytułu wykonawczego z dnia 4 kwietnia 2014 r. nr [...]. Wierzyciel podniósł, iż dochodzone tytułem wykonawczym nr [...] należności z tytułu opłat i kar za korzystanie z dróg publicznych, o których mowa w art. 13f ust. 1 ustawy z dnia 21.03.1985 r. o drogach publicznych (Dz. U. z 2017 r., poz. 2222 ze zm.) dalej udp zaliczone są do kategorii niepodatkowych należności budżetowych o charakterze publicznoprawnym - zgodnie z art. 60 pkt 7 ustawy z dnia 27.08.2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2017 r., poz. 2077) dalej ufp - do których odnosi się art. 70 ustawy z dnia 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.) dalej o.p. Wskazano, że stosownie do treści ww. artykułu bieg terminu przedawnienia przerywa zastosowanie środka egzekucyjnego. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. Zdaniem Wierzyciela, odpowiednie stosowanie art. 70 Ordynacji podatkowej do postępowania w sprawie należności z tytułu opłat dodatkowych określonych w ustawie o drogach publicznych nie budzi wątpliwości. Zmianę wprowadziła od dnia 1.01.2010 r. ustawa o finansach publicznych. W związku z powyższym w ocenie wierzyciela należy uznać, że przerwanie biegu terminu przedawnienia wyklucza zastosowanie przepisów wynikających z art. 40d ust. 3 ustawy o drogach publicznych. Mając na uwadze, że wobec A. S. zastosowano skuteczny środek egzekucyjny w dniu 5.06.2014 r. poprzez zajęcie rachunku bankowego w ING Banku Śląskim, zdaniem wierzyciela opłata dodatkowa wyszczególniona w tytule wykonawczym nr [...] pozostaje wymagalna do dnia 6.06.2019 r. Postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2018 r. nr [...], DIAS - utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. W uzasadnieniu wskazał, że przedmiotowe tytuły wykonawcze wystawione zostały na należności z tytułu opłaty dodatkowej za nieopłacone parkowanie pojazdu, powstałe w dniu 19.05.2011 r. i w dniu 29.02.2012 r. Zgodnie z art. 13f ust. 1 ustawy o drogach publicznych, za nieuiszczenie opłat, o których mowa w art. 13 ust. 1 pkt 1 (tj. opłaty za postój/parkowanie pojazdów samochodowych na drogach publicznych w strefie płatnego parkowania), pobiera się opłatę dodatkową. Opłaty te przedawniają się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powinny zostać uiszczone (art. 40d ust. 3 ustawy o drogach publicznych). Biorąc pod uwagę powyższe, organ zauważył, iż dochodzona tytułem wykonawczym nr [...] należność z tytułu opłaty dodatkowej za nieopłacone parkowanie pojazdu powstała w dniu 19.05.2011 r. Winna ona zatem być uiszczona w 2011 r. Mając na uwadze art. 40d ust. 3 ustawy o drogach publicznych, DIAS stwierdził, iż 5-letni termin jej przedawnienia upływał z końcem roku 2016. Z kolei należność z tytułu opłaty dodatkowej za nieopłacone parkowanie pojazdu dochodzona tytułem wykonawczym nr [...] powstała w dniu 29.02.2012 r. Winna ona zatem być uiszczona w 2012 r. Mając na uwadze art. 40d ust. 3 ustawy o drogach publicznych, DIAS stwierdził, iż 5-letni termin jej przedawnienia upływał z końcem roku 2017. W związku z powyższym DIAS ocenił, że organ egzekucyjny prawidłowo orzekł o umorzeniu postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie ww. tytułów wykonawczych z uwagi na przedawnienie należności nimi dochodzonych. Odnosząc się do zarzutu wierzyciela, iż bieg terminu przedawnienia należności dochodzonej tytułem wykonawczym nr [...] został przerwany w dniu 05.06.2014 r. poprzez zastosowanie środka egzekucyjnego, DIAS wskazał, że ustawa o drogach publicznych zawiera regulację ustanawiającą 5-letni termin przedawnienia w zakresie uiszczania opłaty, jaka dochodzona była na podstawie przedmiotowego tytułu wykonawczego. DIAS przyjął zatem, że gdyby zamiarem ustawodawcy było objęcie tych opłat instytucją przewidującą możliwość przerwania biegu terminu przedawnienia, to taka wola znalazłaby swój wyraz poprzez wyraźny zapis w przepisach powołanej ustawy. Jej przepisy regulują bowiem bezpośrednio kwestię przedawnienia opłaty dodatkowej za nieopłacone parkowanie pojazdu, stąd też uznał, iż mają one charakter lex specialis wobec przepisów ustawy o finansach publicznych i Ordynacji podatkowej. Reasumując, zdaniem organu odwoławczego nie istnieje możliwość przerwania biegu terminu przedawnienia należności z tytułu opłaty dodatkowej za nieopłacone parkowanie pojazdu, przez co może być ona dochodzona na drodze egzekucji administracyjnej tylko do czasu upływu terminu wskazanego w art. 40d ust. 3 ustawy o drogach publicznych. Prezydent Miasta [...] - Zarząd Dróg Miejskich reprezentowany przez radcę prawnego skierował do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie skargę na postanowienie DIAS z dnia [...] kwietnia 2018 r. wnosząc o uchylenie postanowień obu instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono naruszenie: 1) art. 40d ust. 3 ustawy o drogach publicznych poprzez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, 2) art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie, a w rezultacie powyższych uchybień naruszenie: 3) art. 59 § 3 w związku z art. 59 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 17.06.1966 r., o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2017 r. poz.1201 ze zm. ) oraz art. 138 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 14.06.1960 r. Kodeksu postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2017 r. poz. 1257) poprzez utrzymanie w mocy postanowienia organu I instancji. W uzasadnieniu skargi skarżący nie zgodził się ze stanowiskiem organu odwoławczego w zakresie wykładni art. 40d ust. 3 ustawy o drogach publicznych, podnosząc, że to stanowisko jest rezultatem błędnej wykładni art. 40d ust. 3 ustawy o drogach publicznych. Przepis ten, wbrew twierdzeniu organu II instancji, po dniu 1.01.2010 r., tj. po dniu wejścia w życie przepisów ustawy o finansach publicznych, nie reguluje już bowiem całokształtu zagadnień związanych z przedawnieniem należności, o których mowa w art. 40d ust. 3 ustawy o drogach publicznych. Ww. przepis ustawy o drogach publicznych określa wyłącznie termin przedawnienia należności w nim wymienionych, natomiast nie określa czy i kiedy może on zostać przerwany. W tej kwestii do ww. należności, po wejściu w życie ustawy o finansach publicznych znajduje pełne zastosowanie, na podstawie art. 67 ust. 1 tej ustawy, przepis art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej. Przerwanie biegu terminu przedawnienia obowiązku zapłaty opłaty dodatkowej za parkowanie w 2011 r. i w 2012 r. poprzez zastosowanie środka egzekucyjnego, o którym zobowiązany został powiadomiony wchodzi zatem w pełni w grę. Ustawodawca wprowadzając do ustawy o drogach publicznych 5 - letni termin przedawnienia opłat i kar za zajecie pasa drogowego (w dniu 4.10.2005 r. w drodze nowelizacji ustawy o drogach publicznych ponieważ przed ww. datą ustawa ta nie przewidywała możliwości ich przedawnienia) i nie regulując jednocześnie w tej ustawie instytucji przerwania biegu terminu przedawnienia ani wprost ani przez odesłanie do innych ustaw, nie pozbawił się bowiem w przyszłości możliwości takiej regulacji w drodze przepisów innych ustaw. Zauważył, że art. 67 ust. 1 ustawy o finansach publicznych nakazuje stosować odpowiednio, w zakresie nieuregulowanym tą ustawą, do wszystkich należności wymienionych w jej art. 60, a zatem również do należności określonych w art. 40d ust. 3 ustawy o drogach publicznych, przepisy działu III Ordynacji podatkowej. Skoro ustawa o finansach publicznych nie reguluje kwestii przerwania biegu terminów przedawnienia niepodatkowych należności budżetowych o charakterze publicznoprawnym wymienionych w jej art. 60, to w tym zakresie należy stosować odpowiednio przepisy działu III Ordynacji podatkowej, w tym przepis art. 70 § 4 regulujący kwestię przerwania biegu terminu przedawnienia takich należności. W tym zakresie art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej uzupełnia bowiem począwszy od dnia 1 stycznia 2010 r. postanowienia art. 40d ust. 3 ustawy o drogach publicznych, wprowadzonego ustawą wcześniejszą w 2005 r., w zakresie dotyczącym przerwania biegu terminu przedawnienia opłat i kar wymienionych w ww. przepisie ustawy o drogach publicznych. W związku z powyższym skarżący uznał, że po wejściu w życie w dniu 1 stycznia 2010 r. ustawy o finansach publicznych uległ zmianie stan prawny w odniesieniu do należności określonych w art. 40d ust. 3 ustawy o drogach publicznych, których obowiązek zapłaty został ustalony po dniu 1 stycznia 2010 r. Nie jest zatem uzasadnione twierdzenie organu II instancji, sformułowane w ślad za tezą zawartą w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 15.12.2016 r., że regulacja art. 40d ust 3 ustawy o drogach publicznych w odniesieniu do kwestii przerwania biegu terminu przedawnienia należności określonych w tym przepisie, stanowi szczególne i kompleksowe uregulowanie tej kwestii. Skarżący zauważył, że WSA w Gliwicach formułując wskazaną wyżej tezę swojego orzeczenia i uzasadniając ją przyjętym przez Sąd założeniem, że ustawodawca nie zamierzał poprzez ustawę z dnia 27.08.2009 r. o finansach publicznych pogorszyć sytuacji osób zobowiązanych do uiszczenia przedmiotowych opłat dodatkowych w stosunku do stanu prawnego obowiązującego w okresie od 2005 r. do 2009 r., pominął jednak treść art. 115 ustawy z dnia 27.08.2009 r. Przepisy wprowadzające ustawę o finansach publicznych (Dz. U. nr 157 poz. 1240). W przepisie tym ustawodawca wprost wskazał, że przepisy "stare", tj. te które obowiązywały przed dniem 1 stycznia 2010 r. i które nie przewidywały możliwości przerwania biegu terminu przedawnienia niepodatkowych należności budżetowych, w tym określonych w art. 40d ust. 3 ustawy o drogach publicznych, mają nadal zastosowanie po dniu 1 stycznia 2010 r. wyłącznie do spraw wszczętych i niezakończonych ostatecznie przed tym dniem. Do spraw wszczętych po dniu 1 stycznia 2010 r. ustawodawca dopuścił natomiast "pogorszenie" sytuacji prawnej zobowiązanych do ponoszenia opłat i kar stanowiących niepodatkowe należności budżetowe, określonych m.in. w przepisach ustawy o drogach publicznych. Na wskazaną wyżej okoliczność zwrócił również uwagę WSA w Gdańsku w wyroku z dnia 20 marca 2018 wydanym w analogicznej sprawie ze skargi Zarządu Dróg Miejskich w W. na postanowienie DIAS w G. w przedmiocie umorzenia postępowania egzekucyjnego dotyczącego opłaty dodatkowej za parkowanie - sygn. akt I SA/Gd 82/18. Sąd ten we ww. wyroku, uwzględniającym skargę Zarządu Dróg Miejskich podkreślił, że opłaty dodatkowe za parkowanie w strefie płatnego parkowania są środkami publicznymi stanowiącymi niepodatkowe należności budżetowe o charakterze publicznoprawnym, do których w zakresie nieuregulowanym ustawą o finansach publicznych stosuje się odpowiednio, począwszy od dnia 1 stycznia 2010 r., przepisy działu III ordynacji podatkowej, w tym przepis art. 70 § 4 ordynacji podatkowej. W rezultacie WSA w Gdańsku stwierdził, że do opłaty dodatkowej za parkowanie powstałej po dniu 1 stycznia 2010 r. znajduje zastosowanie powołany wyżej przepis ordynacji podatkowej dotyczący przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania, zaś przeciwne stanowisko organów skarbowych Sąd uznał za błędne. Analogiczne stanowisko zajął WSA w Poznaniu w wyroku z dnia 25.02.2014 r. sygn. akt III SA/Po 1251/13. Sąd ten oddalając skargę na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w przedmiocie umorzenia postępowania egzekucyjnego dotyczącego opłaty dodatkowej za parkowanie wskazał, że przedmiotowa opłata uległa przedawnieniu pomimo zastosowania środka egzekucyjnego, o którym zobowiązany został zawiadomiony, o czym mowa w art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej, tylko dlatego, że obowiązek jej zapłaty powstał przed dniem 1 stycznia 2010 r. Sąd podkreślił natomiast, że regulacja nowej ustawy o finansach publicznych z dnia 27.08.2009 r., która w art. 67 odsyła do odpowiedniego stosowania przepisów działu III Ordynacji podatkowej ma jednak zastosowanie do spraw niepodatkowych należności budżetowych wszczętych po dniu wejścia w życie tej ustawy, zgodnie z treścią art. 115 ustawy z dnia 27.08.2009 r. Przepisy wprowadzające ustawę o finansach publicznych. Skarżący stwierdził, że DIAS dokonał błędnej wykładni i niewłaściwie zastosował art. 40d ust 3 ustawy o drogach publicznych w stosunku do należności wierzyciela z tytułu opłaty dodatkowej za parkowanie, której obowiązek zapłaty powstał po dniu 1 stycznia 2010 r. W rezultacie błędnego rozumienia powołanego wyżej przepisu organ II instancji nie zastosował, przy rozpatrywaniu zażalenia skarżącego na postanowienie NUS w T., art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej, co z kolei spowodowało, że organ II instancji błędnie przyjął, że uzasadnione jest zastosowanie w postępowaniu egzekucyjnym dotyczącym przedmiotowej należności art. 59 § 1 pkt 2 oraz art. 59 § 3 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji i umorzenie tego postępowania. W następstwie takiego stanowiska DIAS utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji w przedmiocie umorzenia postępowania egzekucyjnego w sytuacji kiedy powinien był uchylić ww. postanowienie, czym naruszył art. 138 § 1 pkt 1 kodeksu postępowania administracyjnego. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie, z przyczyn wywiedzionych w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Wojewódzki Sad Administracyjny miał na uwadze, co następuje: Skarga jest uzasadniona i musiała skutkować uchyleniem zaskarżonego postanowienia a także postanowienia utrzymanego nim w mocy, bowiem umorzenie postępowania egzekucyjnego naruszało prawo materialne, a w szczególności przepisy art. 60 pkt 7 i art. 67 ustawy o finansach publicznych w zw. z art. 70 § 4 o.p., co miało wpływ na wynik sprawy. Dochodzone w trakcie postępowania egzekucyjnego należności Prezydenta Miasta [...] – Zarząd Dróg Miejskich mieszczą się w kategorii środków publicznych stanowiących niepodatkowe należności budżetowe o charakterze publicznoprawnym o których mowa w art. 60 pkt 7 ustawy o finansach publicznych.. Podstawą pobierania opłat za parkowanie na drogach publicznych w strefach płatnego parkowania jest przepis art. 13 ust. 1 pkt 1 ustawy o drogach publicznych , natomiast przepis art. 13f tej ustawy przewiduje w przypadku nie wniesienia takiej opłaty prawo zarządu lub zarządcy drogi do pobierania opłaty dodatkowej. Wysokość opłat jest ustalana przez Radę Gminy. Należność taka jako należność publicznoprawna podlega ściągnięciu w drodze przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. ( art. 40d ust.2 ustawy o drogach publicznych). Przedawnienie prawa do ściągnięcia takiej należności ustawodawca wprowadził na mocy ustawy z dnia z dnia 29 lipca 2005 r. o zmianie ustawy o drogach publicznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U.2005.179.1486 ), gdy w dniu 04.10.2005 r. wszedł w życie przepis art. 40d ust.3 stanowiący, że obowiązek uiszczenia opłat określonych w art. 13 ust. 1 pkt 2, art. 13f ust. 1 (...) przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym opłaty lub kary powinny zostać uiszczone. Do momentu wejścia w życie tego przepisu sporne w doktrynie i judykaturze było przedawnienie tego typu należności. Nie istniał bowiem żaden przepis określający możliwość ich przedawnienia. Opisana regulacja nie zawierała przy tym żadnych przepisów dotyczących przerwy bądź zawieszenia biegu terminu przedawnienia w związku z czym należało przyjąć, że termin ten był bezwzględny i nie podlegał żadnemu przedłużeniu , bez względu na różne okoliczności związane prowadzonymi w celu uzyskania zapłaty tych należności postępowaniami. Po jego upływie nie było dopuszczalne prowadzenie postępowania mającego na celu egzekwowanie należności. Sytuacja prawna zmieniła się z dniem wejścia w życie ustawy o finansach publicznych, co nastąpiło w dniu 24.09 2009 r,, która w art. 67 (aktualnie art.67 ust.1 ) przewidywała, że do spraw dotyczących należności, o których mowa w art. 60, nieuregulowanych niniejszą ustawą stosuje się przepisy ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2000 r. Nr 98, poz. 1071, z późn. zm.5)) i odpowiednio przepisy działu III ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.). Na mocy tego przepisu zastosowanie do niepodatkowych należności budżetowych w zakresie nieuregulowanym ustawami szczególnymi miał zastosowanie przepis art. 70 o.p. jako mieszczący się w dziale III ordynacji podatkowej. Ponieważ dział ten ma zastosowanie " odpowiednie " i to do kwestii nieuregulowanych ustawą o finansach publicznych należy przyjąć, że będzie miał on zastosowanie do tychże należności tylko w tych kwestiach, w które nie są uregulowane w szczegółowych aktach prawnych regulujących zasady powstawania i ściągania takich należności. W przedmiotowej sprawie przepis art. 40d ust.3 ustawy o drogach publicznych przewiduje termin przedawnienia należności pięcioletni, biegnący od końca roku kalendarzowego w którym należało je uiścić. Ten akt prawny samodzielnie reguluje zatem termin przedawnienia. Milczy natomiast w kwestii okoliczności mogących mieć znaczenie dla wydłużenia tego terminu jak przerwa lub zawieszenie jego biegu. W tej sytuacji zastosowanie będzie miał przepis art. 70 § 2 - 8 ordynacji podatkowej. Za takim stanowiskiem przemawiają trzy okoliczności. Po pierwsze, ustawa o finansach publicznych zawiera w sobie ogólne unormowania, mające odniesienie do różnorakich należności publicznoprawnych i musi być stosowana przy ich dochodzeniu, w takim zakresie w jakim postępowanie nie jest uregulowane w przepisach szczegółowych. Po drugie , już w odniesieniu do ustawy o drogach publicznych jest aktem późniejszym niż ta ustawa a więc będzie miała zastosowanie do należności powstałych na jej podstawie. Po trzecie, pomiędzy przepisem art. 70 § 4 o.p. a przepisem art. 40d ust. 3 ustawy o drogach publicznych nie zachodzi stosunek szczególności, tzn. nie można stwierdzić ,że przepis art. 40 d ust.3 jest przepisem szczególnym do przepisu art. 70 § 4 ordynacji podatkowej. Stosunek szczególności zachodzi tylko pomiędzy przepisem art. 40d ust.3 ustawy o drogach publicznych a przepisem art. 70 § 1 o.p. ( choć przepisy te mają tożsamą treść ) . Zakres normatywny przepisu art. 70 § 4 jest natomiast różny w stosunku do tej regulacji z art. 40d ust.3 udp. Nie reguluje on bowiem terminu przedawnienia , a kwestie jego wydłużenia. Jego odpowiednie stosowanie jest możliwie w przypadku zaistnienia opisanych w nim okoliczności, kiedy musi dojść do przerwy lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Takie rozumienie przepisu znajduje swoje uzasadnianie także w dyrektywie celowościowej. Trudno bowiem znaleźć racjonalne przyczyny dla których należności wynikające z przepisów art. 13 ust.1 pkt 1 i 13f ustawy o drogach publicznych miały by być traktowane w sposób uprzywilejowany spośród szeregu innych podatkowych i niepodatkowych należności publicznoprawnych poprzez niestosowanie instytucji wydłużających bieg terminu przedawnienia. Odmowa stosowania do tych należności zasad określonych chociażby w art. 70 § 4 o.p. stawiała by osoby unikające płacenia należności związanych z korzystaniem z dróg publicznych w korzystniejszej sytuacji niż wszystkich innych dłużników publicznoprawnych. Sąd administracyjny nie widzi podstaw do wprowadzania takiej nierówności wobec prawa. Zasadny jest także argument podnoszony w skardze , a wynikający z brzmienia przepisów wprowadzających ustawę o finansach publicznych. Istotnie przepis art. 115 ust. 1 wprowadza regułę intertemporalną związaną z dochodzeniem należności określonych w art. 60 ustawy o finansach publicznych stanowiąc, że do spraw wszczętych i niezakończonych decyzja ostateczna przed wejściem w życie ustawy stosuje się przepisy dotychczasowe. Wynika z niej, że wprowadzenie przepisu art. 67( w jego ówczesnym brzmieniu ) nie było obojętne dla możliwości ich dochodzenia. I tylko do spraw niezakończonych decyzja można było stosować przepisy dotyczące przedawnienia bez możliwości jakie dają przepisy art. 70 § 2 – 8 o.p. Co oczywiste , nowe przepisy musza być stosowane do wszelkich należności powstałych po wejściu w życie ustawy o finansach publicznych. Z tych względów sąd uchylił zaskarżone postanowienie, jak także postanowienie je poprzedzające ponieważ umorzenie postepowania egzekucyjnego było niezasadne i powinno się ono toczyć dalej. Nie doszło bowiem do przedawnienia należności publicznoprawnych z uwagi na przerwanie biegu terminu przedawnienia wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony ( pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia 15 lutego 2017 r. ). Podstawą wyroku sądu jest przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit a ppsa. O kosztach orzeczono w myśl art. 200 ppsa. W ich skład wchodzą wpis sądowy ( 100 złotych ) , koszt zastępstwa procesowego ( 480 zł ), zwrot opłaty skarbowej od pełnomocnictwa ( 17 zł ).