II FSK 2600/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA: Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, po rozpoznaniu w dniu 9 stycznia 2019 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Prezydenta Miasta G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 7 marca 2018 r. sygn. akt I SA/Ol 95/18 w sprawie ze skargi Prezydenta Miasta G. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia 30 listopada 2017 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania egzekucyjnego 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla w całości postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia 30 listopada 2017 r. nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie na rzecz Prezydenta Miasta G. kwotę 1 020 (słownie: jeden tysiąc dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Sygnatura akt II FSK 2600/18 U z a s a d n i e n i e Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę Prezydenta Miasta G. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie w przedmiocie umorzenia postępowania egzekucyjnego. Stan sprawy Sąd przedstawił w sposób następujący: Prezydent Miasta G. celem przeprowadzenia egzekucji administracyjnej przekazał Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w B. wystawiony w dniu 26.01.2014 r. tytuł wykonawczy, obejmujący należność pieniężną z tytułu opłaty dodatkowej za nieuiszczenie opłaty za parkowanie samochodu w strefie płatnego parkowania w dniu 21.07.2011 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. postanowieniem z dnia 3.10.2017 r. umorzył postępowanie egzekucyjne na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 i § 3 ustawy z dnia 17.06.1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2017 r., poz. 1201, dalej: u.p.e.a.) ze względu na przedawnienie egzekwowanego obowiązku. W zażaleniu na to postanowienie podniesiono, że egzekwowany obowiązek nie uległ przedawnieniu, bowiem bieg terminu przedawnienia został przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie postanowieniem z dnia 30.11.2017 r. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego, stwierdzając, że na mocy art. 40d ust. 3 ustawy z dnia 21.03.1985 r. o drogach publicznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1440, dalej: u.d.p.) egzekwowany obowiązek przedawnił się z upływem 5 lat od końca roku, w którym opłata powinna być uiszczona, gdyż u.d.g. nie odsyła do przepisów ustawy z dnia 29.08.1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, dalej: O.p.) i art. 70 § 4 O.p., na podstawie którego mogłoby dojść do przerwania biegu terminu przedawnienia egzekwowanego obowiązku, nie ma w sprawie zastosowania; powołał się na wyrażający takie stanowisko wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 15.12.2016 r. (I SA/Gl 644/16). W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skarżący zarzucił naruszenie art. 67 w związku z art. 60 pkt 7 ustawy z dnia 27.08.2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157, poz. 1240, dalej: u.f.p.) przez jego pominięcie i w konsekwencji niezasadne niezastosowanie art. 70 § 4 O.p., naruszenie art. 40d ust. 3 u.d.p. przez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że należności z tytułu opłaty za parkowanie przedawniają się z upływem 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin ich płatności i nie ma do nich zastosowania art. 70 § 4 O.p. oraz naruszenie art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. przez umorzenie postępowania egzekucyjnego z uwagi na wygaśnięcie zobowiązania. Uzasadniając oddalenie skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30.08.2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718, dalej: P.p.s.a.) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie wskazał, że kwestia przedawnienia opłat i kar pieniężnych przewidzianych w u.d.p. została odrębnie i całościowo uregulowana w u.d.p., toteż przy braku odesłania do przepisów O.p. brak podstaw do zastosowania instytucji przerwania biegu terminu przedawnienia, o której stanowi art. 70 § 4 O.p. Powołując się na przytoczony wcześniej wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach stwierdził, że nie można znaleźć uzasadnionych podstaw do uznania, że przeczy temu zaliczenie tych należności w art. 60 pkt 7 u.f.p. do niepodatkowych należności budżetowych, do których mają zastosowanie przepisy O.p. Jakkolwiek stosownie do art. 67 u.f.p. przepisy działu III O.p. stosuje się do spraw nieuregulowanych w u.f.p., a ustawa ta nie zawiera regulacji przedawnienia należności, uregulowanie takie zawiera u.d.p. i należy je traktować jako przepisy szczególne wobec przepisów O.p.; pogląd taki wyrażono również w piśmiennictwie. Postępowanie egzekucyjne w sprawie zasadnie więc umorzono na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a., gdyż do przerwania biegu terminu przedawnienia egzekwowanej należności nie doszło, a egzekwowany obowiązek na mocy art. 13f u.d.p. przedawnił się z upływem pięciu lat od końca roku kalendarzowego, w którym opłata powinna zostać uiszczona. W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej skarżący wniósł o jego uchylenie i rozpoznanie skargi zgodnie z jej żądaniem, ewentualnie o przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zarzucił naruszenie: 1. art. 40d ust. 3 u.d.p. przez jego błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie przejawiające się w uznaniu, że przepis ten stanowi zupełną regulację kwestii przedawnienia, a w konsekwencji uznanie, że do opłaty dodatkowej z art. 13f ust. 2 u.d.p. nie stosuje się przepisów działu III O.p.; 2. art. 2 § 2 O.p. przez jego niewłaściwe zastosowanie przejawiające się w całkowitym braku uwzględnienia jego treści przy rozstrzyganiu sprawy; 3. art. 67 ust. 1 w związku z art. 60 pkt 7 u.f.p. przez jego błędną wykładnię przejawiającą się w uznaniu, że przepisy te nie pozwalają na zastosowanie art. 70 § 4 O.p. do opłaty dodatkowej, o której stanowi art. 13f ust. 2 u.d.p.; 4. art. 70 § 4 O.p. w związku z art. 2 § 2 O.p. oraz art. 67 ust. 1 i art. 60 pkt 7 u.f.p. przez jego niewłaściwe zastosowanie przejawiające się w uznaniu, że art. 70 § 4 O.p. nie ma zastosowania. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zagadnienie odpowiedniego stosowania przepisów działu III O.p. do należności pieniężnych powstałych na podstawie przepisów u.d.p. było już przedmiotem rozstrzygnięć sądów administracyjnych, jednakże nie wypracowano jednolitego stanowiska orzeczniczego, choć przeważa ten kierunek wykładni, który przyjęto w zaskarżonym wyroku. Według tego poglądu, pierwotnie wyrażonego w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 15.12.2016 r. (I SA/Gl 644/16), uregulowanie zawarte w art. 40d ust. 3 u.d.p., zgodnie z którym obowiązek uiszczenia opłat i kar przewidzianych w u.d.p. przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym te opłaty i kary powinny być uiszczone, stanowi odrębną i całościową regulację kwestii przedawnienia tych należności. Zarówno w u.d.p., jak i w jakiejkolwiek innej ustawie, brak jest w tym zakresie odesłania do przepisów O.p. (oprócz poddania wymienionych obowiązków przepisom o postępowaniu egzekucyjnym w administracji). Podstawy prawnej do stosowania do tych należności art. 70 § 4 O.p. nie stanowi także obowiązujący od dnia 1.01.2010 r. art. 67 w związku z art. 60 pkt 7 u.f.p., ponieważ zawarte w tych przepisach odesłanie do stosowania – między innymi – przepisów O.p. odnosi się tylko do spraw nieuregulowanych w u.f.p.; jakkolwiek u.f.p. nie zawiera żadnej regulacji odnośnie przedawnienia należności wymienionych w jej art. 60 i w tym zakresie mogłyby mieć zastosowanie przepisy O.p., jednak odrębne uregulowanie przedawnienia w u.d.p. ma pierwszeństwo jako przepis szczególny. Powyższy pogląd podzielił także Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w nieprawomocnym wyroku z dnia 10.05.2018 r. (I SA/Po 197/18), akcentując, że skoro przepisy u.d.p. nie zawierają żadnych regulacji dotyczących przerwania biegu terminu przedawnienia opłat, o których stanowi art. 13f ust. 1 u.d.p., zastosowanie środków egzekucyjnych nie przerywa biegu tego terminu. Wypowiedzi idące w tym samym kierunku można także odnotować w literaturze przedmiotu (T. Brzeziński, W. Morawski, Przedawnienie obowiązku uiszczenia opłaty dodatkowej za parkowanie, "Przegląd Podatków Lokalnych i Finansów Samorządowych" Nr 7-8/2011, s. 25; R. Stachowska, Komentarz do art. 40d u.d.p., Lex; K. Sobieralski, Dodatkowa opłata za parkowanie w strefie płatnego parkowania, "Nowe Zeszyty Samorządowe" Nr 2/2009, s. 22), gdzie odnotowując wprowadzony do porządku prawnego przez art. 67 u.f.p. obowiązek stosowania do niepodatkowych należności budżetowych przepisów działu III O.p., stwierdzono, że zasada ta nie może mieć zastosowania wobec szczególnej regulacji, zawartej w u.d.p. Odmienny pogląd wypowiedział Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w prawomocnym wyroku z dnia 22.09.2015 r. (III SA/Wr 267/15), uznając zasadność stosowania na podstawie art. 60 pkt 7 w związku z art. 67 u.f.p. przepisów działu III O.p. do niepodatkowych należności budżetowych, w tym do opłaty dodatkowej za parkowanie. Wypada jednak dodać, że pogląd ten Sąd wyraził rozważając możliwość umorzenia na podstawie art. 67a § 1 O.p. zaległości z tytułu opłaty dodatkowej za parkowanie w strefie płatnego parkowania i nie rozważał implikacji wynikających z relacji przepisów u.d.p. do przepisów u.f.p. Badając zakreślone wyżej zagadnienie prawne Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że konieczne jest jego odniesienie także do nieanalizowanego w wymienionych opracowaniach i judykatach art. 2 § 2 O.p. Zauważyć bowiem należy, że przepis ten stanowi o stosowaniu przepisów działu III O.p. (i to stosowaniu wprost, a nie odpowiednio) do opłat, do których ustalania lub określenia uprawnione są inne organy, niż organy podatkowe – o ile przepisy szczególne nie stanowią inaczej. Można dodać, że do dnia 31.12.2015 r. przepis ten odnosił się wprost także do niepodatkowych należności budżetowych, a później zasadę tę wyrażono w art. 67 u.f.p., który stanowi, że do spraw dotyczących środków publicznych w postaci niepodatkowych należności budżetowych o charakterze publicznoprawnym, stosuje się (tym razem odpowiednio) przepisy działu III O.p. Oba te przepisy czytane łącznie pozwalają na wyprowadzenie z nich normy prawnej, że do niepodatkowych należności budżetowych należy stosować przepisy działu III O.p., w zakresie nieuregulowanym w przepisach (ustawach) odrębnych, pewne wątpliwości może budzić tylko to, czy przepisy te winne być stosowane wprost, czy też odpowiednio. Dział III O.p. reguluje całe spektrum zagadnień, w tym zobowiązania podatkowe, również w aspekcie ich powstawania, wygaśnięcia, przedawnienia, powstawania nadpłaty, jak również prawa i obowiązki następców prawnych oraz odpowiedzialność podatkową osób trzecich. Sam rozdział 8 działu III O.p., traktujący o przedawnieniu, odnosi się zarówno do przedawnienia możliwości powstania zobowiązań podatkowych (art. 68 O.p.), terminów przedawnienia zobowiązań podatkowych (art. 70 § 1 O.p.), jak i do kwestii zawieszenia (art. 70 § 2, § 6 i § 7 O.p.) lub przerwania biegu tego terminu (art. 70 § 3 i § 4 O.p.). Tymczasem art. 40d ust. 3 u.d.p. stanowi jedynie, że obowiązek uiszczenia opłat i kar, o których mowa w tej ustawie, przedawnia się z upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym te opłaty lub kary powinny zostać uiszczone. Jest to zatem odpowiednik art. 70 § 1 O.p., który stanowi, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Norma wyrażona w art. 40d ust. 3 u.d.p. nie odnosi się jednak w żaden sposób do pozostałych kwestii, związanych z przedawnieniem – jak zawieszenie lub przerwanie biegu terminu przedawnienia, nie mówiąc już o pozostałych zagadnieniach, uregulowanych przez przepisy działu III O.p.; nie może więc tych zagadnień regulować w sposób szczególny do regulacji zawartej w O.p. O ile zatem art. 40d ust. 3 u.d.p. niewątpliwie stanowi przepis szczególny w stosunku do art. 70 § 1 O.p. i niewątpliwie ma pierwszeństwo stosowania w obszarze poddanym jego regulacji, o tyle zasadnicze wątpliwości budzi możliwość rozciągnięcia tego pierwszeństwa na pozostałe obszary, nieuregulowane w u.d.p. a uregulowane w dziale III O.p. Przyjęcie bowiem takiej formuły oznaczałoby, że opłata dodatkowa za nieopłacone parkowanie w strefie płatnego parkowania nie mogłaby wygasnąć przez przedawnieniu lub potrącenie (art. 59 § 1 pkt 9 i pkt 3 O.p.), nie mogłaby stanowić nadpłaty w przypadku zapłacenia jej nienależnie (art. 72 § 1 O.p.), nie mogłaby także zostać objęta ulgą (art. 67a § 1 O.p.). Jakkolwiek odpowiednie stosowanie przepisów oznacza stosowanie ich wprost, w całości, stosowanie z modyfikacjami wynikającymi z istoty regulowanej instytucji prawnej, względnie oznacza odmowę ich stosowania, nawet ewentualne uznanie, że przepisy działu III O.p. do niepodatkowych należności budżetowych stosuje się tylko odpowiednio, a nie wprost, również ze względu na brzmienie art. 2 § 2 O.p. nie daje podstaw do odmowy ich stosowania w ogóle. Nie przekonuje więc stanowisko, że cząstkowe uregulowanie w u.d.p. przedawnienia opłat i kar, wynikających z przepisów u.d.p., powinno zostać rozciągnięte na pozostałe kwestie, wiążące się z zagadnieniem przedawnienia tych opłat i kar (jak zawieszenie i przerwanie biegu jego terminu) w oparciu o przesłankę odpowiedniego stosowania przepisów O.p. i to w sytuacji, gdy oznacza to uznanie stanu braku jakiejkolwiek uregulowania wymienionych kwestii. Trudno znaleźć racjonalne argumenty za takim rozumieniem odpowiedniości stosowania omawianych przepisów, zwłaszcza przy założeniu, że system prawa powinien tworzyć konstrukcję zamkniętą i logiczną, a przynajmniej do takiego stanu dążyć. Konkludując tę część rozważań Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza więc, że art. 40d ust. 3 u.d.p. jest przepisem szczególnym w stosunku do art. 70 § 1 O.p., co jednak nie wyklucza stosowania do należności wymienionych w art. 40d ust. 3 u.d.p. pozostałych przepisów działu III O.p., w tym przepisów o zawieszeniu i przerwaniu biegu terminu przedawnienia tych należności. Należy więc uznać zasadność postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia prawa materialnego. Trafnie bowiem podniesiono, że błędna jest taka wykładnia art. 40d ust. 3 u.d.p., która sprowadza się do uznania, że przepis ten stanowi zupełną regulację kwestii przedawnienia należności, do których się odnosi, a w konsekwencji uznanie, że do opłaty dodatkowej z art. 13f ust. 2 u.d.p. nie stosuje się przepisów działu III O.p., w szczególności przepisów stanowiących o zawieszeniu lub przerwaniu biegu terminu przedawnienia takiej należności. Za prawidłową natomiast uznać należy wykładnię, że przedmiotem regulacji art. 40d ust. 3 u.d.p. jest tylko termin przedawnienia należności, a nie także kwestie inne, w nim nieuregulowane. Zasadnie także dostrzeżono w skardze kasacyjnej pominięcie w zaskarżonym wyroku znaczenia art. 2 § 2 O.p. w odczytywaniu istotnej dla rozstrzygnięcia normy prawnej - z zastrzeżeniem, że norma ta jest budowana także przez art. 67 ust. 1 w związku z art. 60 pkt 7 u.f.p. W konsekwencji wadliwa jest wyrażona w zaskarżonym wyroku konstatacja, że wymienione przepisy nie pozwalają na zastosowanie art. 70 § 4 O.p. do opłaty dodatkowej, o której stanowi art. 13f ust. 2 i art. 40d ust. 3 u.d.p., podczas gdy art. 70 § 4 O.p. do należności takiej może mieć zastosowanie. Uznając zasadność skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził także, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, co pozwala na podstawie art. 188 P.p.s.a. na uchylenie w całości zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie oraz rozpoznanie skargi, uwzględniając ją na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w związku z art. 193 P.p.s.a. i uchylając zaskarżone nią postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie. Rozpatrując sprawę ponownie organ odwoławczy zastosuje wykładnię prawa, przyjętą w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny i zbada, czy doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia egzekwowanej należności w następstwie zastosowania środka egzekucyjnego, o którym zobowiązany został powiadomiony. O kosztach postępowania sądowoadministracyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 i art. 200 P.p.s.a. T e z a: Art. 40d ust. 3 ustawy o drogach publicznych. jest przepisem szczególnym w stosunku do art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, co jednak nie wyklucza stosowania do należności wymienionych w art. 40d ust. 3 ustawy o drogach publicznych pozostałych przepisów działu III Ordynacji podatkowej, w tym przepisów o zawieszeniu i przerwaniu biegu terminu przedawnienia tych należności.