I SA/Bd 389/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Leszek Kleczkowski Sędziowie: sędzia WSA Mirella Łent (spr.) sędzia WSA Jarosław Szulc Protokolant: po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 października 2015 r. sprawy ze skargi A.- I. Sp. z o.o. w T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień, wrzesień, październik i grudzień 2008 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz A.-I. Sp. z o.o. w T. kwotę 5.219,00 zł (pięć tysięcy dwieście dziewiętnaście) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. określił spółce zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od sierpnia do października oraz za grudzień 2008 r. oraz kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za listopad 2008 r. Organ ustalił, że spółka niezasadnie zaewidencjonowała wartości wynikające z 22 faktur w łącznej kwocie netto [...] zł, podatek VAT [...] zł. Zdaniem organu, powyższe faktury wystawione przez P. M. prowadzącego firmę PW "R." nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z dnia [...] r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Rozpatrując złożoną przez spółkę skargę, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy wyrokiem z dnia 18 listopada 2013 r. sygn. akt I SA/Bd 500/13 uchylił zaskarżoną decyzję. Dyrektor Izby Skarbowej w B. po dokonaniu ponownej analizy akt sprawy wydał w dniu [...] r. decyzję, którą uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Po przeprowadzeniu ponownego postępowania, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. decyzją z dnia [...] r. określił spółce za miesiące od sierpnia do października oraz za grudzień 2008 r. zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług oraz za miesiąc listopad 2008 r. kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Podstawę wydania zaskarżonej decyzji stanowił fakt bezpodstawnego odliczenia w kontrolowanych okresach rozliczeniowych podatku naliczonego zawartego w fakturach VAT, zaewidencjonowanych w rejestrach zakupów, wykazujących zakup usług remontowo-budowlanych. W oparciu o przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. nr 54, poz. 535 ze zm., dalej: "ustawa o VAT") organ stwierdził, iż przedmiotowe faktury, na których jako wystawcę wskazano P. M., prowadzącego firmę PW "R.", wykazują czynności, które nie zostały dokonane pomiędzy podmiotami wskazanymi na fakturach jako dostawca oraz nabywca, a więc czynności nie stanowiące podstawy do obniżenia podatku należnego o wynikający z nich podatek naliczony. W złożonym odwołaniu spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, zarzucając jej naruszenie m.in. art. 121 § 1, art. 122 i art. 125 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "O.p.") oraz z naruszenie zasady praworządności, bezstronności i niezależności, zawartych w Europejskim kodeksie dobrej administracji, które zobowiązują organ do postępowania mającego na celu pogłębianie zaufania obywateli do organów administracji oraz do pełnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w przedmiocie określenia wysokości kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za listopad 2008 r. w kwocie [...] zł i w tej części umorzył postępowanie w sprawie oraz uchylił decyzję organu pierwszej instancji w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2008 r. w kwocie [...] zł i określił wysokość zobowiązania podatkowego w tym podatku w kwocie [...] zł. W pozostałej części organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ w pierwszej kolejności odniósł się do kwestii przedawnienia. W tym zakresie wskazał, że w dniu 30 kwietnia 2013 r. w stosunku do spółki zostało wszczęte postępowanie przygotowawcze w zakresie m.in. podatku od towarów i usług za miesiące od sierpnia do października 2008 r. oraz za miesiąc grudzień 2008 r. określonego decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] r. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 Kodeksu karnego skarbowego i inne. Stosownie do treści przepisu art. 70c O.p., Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w T. pismem z dnia 03 czerwca 2013 r. poinformował Spółkę, iż z dniem 30 kwietnia 2013 r. nastąpiło w trybie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wynikającego z wymienionej decyzji. W dniu 18 lipca 2013 r. ogłoszono S. P. Prezesowi Zarządu "A." postanowienie o przedstawieniu zarzutów z dnia [...] r. obejmujące swym zakresem m.in. zaniżenie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące sierpień, wrzesień, październik i grudzień 2008 r. podlegające wpłacie do urzędu skarbowego o łącznej wartości [...] zł. Z powyższego wynika, iż wystąpienie przesłanki określonej w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. spowodowało, że w sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług określonych zaskarżoną decyzją. Przesłanka określona w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., która zaistniała w przedmiotowej sprawie, nie spowodowała jednak zawieszenia biegu terminu przedawnienia kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiąc listopad 2008 r. Wszczęte bowiem wobec spółki postępowanie przygotowawcze w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od sierpnia do października 2008 r. oraz za grudzień 2008 r. określonego decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] r. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 ustawy Kodeks karny skarbowy i inne, nie objęło swym zakresem wykazanego przez spółkę za miesiąc listopad 2008 r. rozliczenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. W sprawie tego miesiąca wystąpiła wprawdzie przesłanka zawieszająca bieg terminu przedawnienia, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 2 O.p. w związku z wniesieniem skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, jednak termin przedawnienia do rozliczenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za listopad 2008 r. został wydłużony jedynie o 207 dni i upłynął z dniem 19 września 2014 r. W związku z powyższym, mając na uwadze treść powołanego przepisu, brak było podstaw w dacie wydania zaskarżonej decyzji do orzekania w zakresie rozliczenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiąc listopad 2008 r. Organ w konsekwencji uchylił zaskarżoną decyzję w tym zakresie i w tej części umorzył postępowanie w sprawie. W wyniku przyjęcia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości [...] zł, wykazanej przez spółkę w złożonej deklaracji VAT-7 za listopad 2008 r., organ zobowiązany był dokonać korekty wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2008 r. Odnosząc się do przedmiotu sprawy, tj. kwestii odliczenia przez spółkę podatku naliczonego zawartego w fakturach wystawionych przez firmę PW "R." w kontrolowanych okresach rozliczeniowych na łączną kwotę netto [...] zł, podatek VAT [...] zł, organ wskazał, że z akt sprawy wynika, iż organ pierwszej instancji w trakcie prowadzonego postępowania przeprowadził szereg czynności w celu uzyskania dowodów wyjaśniających stan faktyczny i stwierdzenia, czy firma PW "R." P. M., jako podwykonawca, faktycznie świadczyła usługi budowlane na rzecz spółki. Z ustalonego stanu faktycznego wynika, iż skarżąca spółka w kontrolowanych okresach rozliczeniowych zajmowała się działalnością polegającą na wykonywaniu wszelkich instalacji budowlanych, ze szczególnym uwzględnieniem instalacji kablowych, energetycznych, telekomunikacyjnych, sieci komputerowych i sygnału telewizyjnego na terenie kraju. W dniu 8 stycznia 2007 r. spółka zawarła z podwykonawcą P. M. prowadzącym firmę PW "R." umowę na wykonanie prac remontowo-budowlanych. Zgodnie z postanowieniem zawartym w umowie, zleceniobiorca – P. M. nie mógł powierzyć wykonania zobowiązań wynikających z tej umowy innej osobie bez zgody zleceniodawcy. Jak jednak wskazywał P. M., prace uzgodnione w zawartej ze spółką umowie miała wykonywać jako podwykonawca firma "F." lub "F." zatrudniająca obywateli Rosji. W toku prowadzonego postępowania kontrolnego na żadnym jego etapie Prezes Zarządu S. P. nie potwierdził, aby w wykonywanych przez spółkę pracach budowlanych uczestniczyli podwykonawcy w osobach obcokrajowców. Prezes Zarządu wskazał, iż o wykonywaniu prac przez obcokrajowców, w ramach robót wykonywanych przez spółkę dowiedział się na etapie prowadzonego postępowania kontrolnego. Przeprowadzone przez organ kontroli skarbowej czynności związane ze zbadaniem ilości zatrudnionych przez P. M. pracowników wykazały, iż firma PW "R." w rzeczywistości nie zatrudniała żadnych pracowników. Z kolei, wskazani przez pełnomocnika P. M. obywatele rosyjscy, mający być podwykonawcami firmy PW "R.", nie przebywały na terytorium Polski, co potwierdziły organy administracji włącznie z Komendą Główną Straży Granicznej w W. Wskazane zatem osoby nie mogły wykonywać robót budowlanych wykazanych w fakturach wystawionych przez P. M. Organ podał, że wykonywania w okresie 2008 r. prac budowlano-remontowych w ramach realizowanego remontu budynku Komendy Miejskiej Policji w T. przez obcokrajowców ze wschodu oraz firmę "F." reprezentowaną przez O. K. lub K. i firmę PW "R." P. M., nie potwierdził również Komendant Miejski Policji w T., który poinformował organ pierwszej instancji, że żadne prace w budynku Komendy Miejskiej Policji w T. nie były wykonywane przez obcokrajowców, ani przez wskazane podmioty gospodarcze. Roboty budowlane w 2008 r. na terenie Komendy Miejskiej Policji w T. były wykonywane wyłącznie przez Przedsiębiorstwo [...] "R." sp.j. w T. Organ mając na uwadze całość zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego stwierdził, że powodem dla którego odmówiono spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez firmę P. M. jest. fakt, iż sporne faktury VAT nie dokumentowały faktycznie wykonanych robót, wykazanych w tych fakturach - czego spółka była w pełni świadoma. Organ odwoławczy stanął na stanowisku, iż sporne roboty budowlane nie były wykonane przez P. M. Nie zakwestionował natomiast faktu wykorzystywania podwykonawców przy realizacji prac budowlanych. Organ nie zanegował samego faktu wykonania prac związanych z realizacją inwestycji, jednakże stwierdził, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wykazał, iż przedmiotowych robót nie mogła wykonać firma PW "R." i jej rzekomi podwykonawcy. W sprawie brak jest dowodów na wykonanie prac przez firmę PW "R.". Wykazane adnotacje na mapach oraz przypuszczenia świadków, że skoro zostało tak napisane na mapach, oznaczone prace wykonała firma PW "R.", nie są obiektywnym dowodem na to, że podmiot ten, przy pomocy pracowników (obcokrajowców), których nikt nie widział, rzeczywiście wykonał roboty w miejscach wskazanych na mapach. Same napisy o treści "R." na mapach geodezyjnych w zestawieniu z pozostałymi dowodami zgromadzonymi w sprawie nie potwierdzają faktu wykonania robót, ponieważ wskazane osoby, które rzekomo miały wykonywać usługi budowlane dla firmy PW "R." w kontrolowanych okresach rozliczeniowych nie przebywały na terenie Polski. W skardze strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w części dotyczącej określenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2008 r. i utrzymania w mocy decyzji organu pierwszej instancji. Zaskarżonej decyzji zarzuciła: 1) naruszenie przepisów postępowania, które miały wpływ na wynik sprawy: a) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 125 § 1, art. 187 § 1, art. 210 § 4 O.p. poprzez: - niezachowanie zasady legalizmu i praworządności (określonej także w art. 4 Europejskiego kodeksu dobrej administracji i art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej), poprzez naruszenie przepisów proceduralnych, jak również nieprawidłowe zastosowanie przepisów materialnoprawnych; - niezachowanie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów Państwa, poprzez nieobiektywne odniesienie wyników postępowania prowadzonego wobec P. M. na kanwę niniejszego postępowania, próbę przerzucenia na skarżącą odpowiedzialności za nieprawidłowości i niezgodne z prawem postępowanie P. M., żądanie od skarżącej przeprowadzenia śledztwa w zakresie P. M. jako rzekomego wywiadu branżowego, niewyjaśnienie stanu faktycznego i prawnego w sposób wyczerpujący, jak również niewyjaśnienie, jakie dowody byłyby dowodami rzetelnymi i wystarczającymi do wykazania współpracy skarżącej z P. M.; - uznanie, że skarżąca działała ze świadomością funkcjonowania P. M. w charakterze fikcyjności prowadzonej działalności gospodarczej i świadomości wystawiania przez niego pustych faktur VAT; - niezachowanie zasady prawdy obiektywnej z uwagi na bezkompromisowe, niepodlegające kwestionowaniu stałe podtrzymywanie ustaleń z pierwszego protokołu kontroli ksiąg, których nie można było zmienić pomimo powołania i przeprowadzenia wielu dowodów dyskredytujących te ustalenia, niewyjaśnienie stanu faktycznego w całości, niedopuszczenie wnioskowanych przez skarżącą dowodów z przesłuchania podwykonawców - obcokrajowców P. M., tym samym niedziałanie w sprawie wnikliwie oraz bezstronnie i niezależnie, o czym mowa w art. 8 Europejskiego kodeksu dobrej administracji; - niezebranie i nierozpatrzenie całego materiału dowodowego w sprawie, poprzez odmowę przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez skarżącą, które mogły wyjaśnić kwestię współpracy P. M. z obcokrajowcami, nie dopuszczenie dowodu z zeznań P. T. i R. H., którzy sporządzając dokumentację powykonawczą, posiadaliby wiedzę przy pomocy których podwykonawców skarżąca wykonała budowy w 2008 r., wskazując na - z pewnością posiadaną - dokumentację powykonawczą z tych budów; - bezpodstawne założenie, że budowy, które wykonał dla A. sp. z o.o. P. M., wykonał inny podmiot, jak również, że skoro organy państwowe nie mają w wykazie przebywających na terenie Polski wskazanych przez P. M. obcokrajowców, to oznacza, że ich nie było w Polsce, podobnie brak zarejestrowania ich w Zakładzie Ubezpieczeń Społecznych, czy przez Urząd Skarbowy, oznacza, że ich P. M. nie zatrudniał; - nieuzasadnione uznanie, że obcokrajowców nie było na budowach realizowanych przez P. M. na zlecenie skarżącej, skoro wszyscy świadkowie pamiętali poszczególne zdarzenia z obcokrajowcami właśnie na budowach; - nadinterpretowanie zeznań świadków, którzy zeznając, że nie wiedzieli, jak przyporządkować pracujące na budowach osoby do poszczególnych podwykonawców, nie zeznali, że z pewnością nie były to osoby świadczące usługi dla P. M.; - nie wyjaśnienie, na jakiej podstawie organ nie uznał wiarygodności map geodezyjnych; - bezpodstawne i odbiegające od praktyk gospodarczych uznanie, że skarżąca winna skontrolować P. M. jako kontrahenta, w zakresie rzetelności i terminowości składania deklaracji podatkowych, czy faktycznego prowadzenia działalności gospodarczej pod wskazanym adresem, legalnego zatrudniania pracowników, tym samym "przerzucenie" kontroli prawidłowości prowadzenia działalności gospodarczej przez P. M. z organów Państwa na spółkę; - bezpodstawne uznanie, że materiał dowodowy w przedmiotowym postępowaniu był rozpatrzony w sposób wyczerpujący, pomimo pominięcia wniosków spółki o przeprowadzenie dowodu z zeznań świadków; b) art. 191 O.p. poprzez uznanie, że Urząd Kontroli Skarbowej w B. ocenił okoliczność czy doszło do faktycznych zdarzeń gospodarczych opisanych na 20 fakturach VAT wystawionych przez P. M. na rzecz spółki na podstawie całego materiału dowodowego w przedmiotowej sprawie, jak również, że ocenił to kierując się wymogami wiedzy, doświadczenia, logiki i zdroworozsądkowego podejścia do sprawy; c) art. 188 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie dowodów wnioskowanych przez skarżącą, a które miały istotne znaczenie dla sprawy, tj. dowodów z zeznań świadków podwykonawców - obcokrajowców P.M., jak również kierownika robót oraz osoby sporządzającej dokumentację powykonawczą; d) art. 193 § 1 i § 2 O.p. poprzez nieuznanie, że księgi podatkowe skarżącego są prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy, jak również nieuznanie, że zawarte w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty, z uwagi na bezpodstawne kwestionowanie faktur VAT wystawionych przez P. M. na rzecz spółki; 2) naruszenie przepisów prawa materialnego: a) art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1) lit. a ustawy o VAT poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na nieuznaniu, że spółce przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z zakwestionowanych przez organy obu instancji 20 faktur VAT wystawionych przez P. M. na rzecz spółki i uznanie ich jako niedokumentujące faktycznych zdarzeń gospodarczych, co nie ma uzasadnienia w stanie faktycznym przedmiotowej sprawy; b) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT poprzez uznanie, że 20 faktur VAT wystawionych przez P. M. na rzecz spółki stwierdza czynności, które nie zostały wykonane osobiście przez P. M. i zatrudnionych przez niego obcokrajowców, gdzie obaj kontrahenci (P. M. i A.) definitywnie i stanowczo zeznali, że P. M. wykonał na rzecz spółki roboty budowlane, co potwierdziły dowody zebrane w przedmiotowym postępowaniu. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja narusza prawo. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153 poz. 1269, ze m.), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa będące podstawą wznowienia postępowania lub inne naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r. poz. 270 dalej jako "p.p.s.a.") lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Badając przedmiotową sprawę według przedstawionych kryteriów Sąd dopatrzył się naruszenia art. 122, 187 § 1 i 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "O.p.") w zw. z art. 83 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. nr 54, poz. 535 ze zm., dalej: "ustawa o VAT"). Przede wszystkim należy stwierdzić, że postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych ma na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego w kontekście określonej normy materialnego prawa podatkowego. Postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem w samym sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy materialnego prawa podatkowego. Nie bez znaczenia pozostaje to, że w wyniku rozpoznania skargi Sąd orzeczeniem z dnia 18 listopada 2013 r. sygn. akt I SA/Bd 500/13 uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...]r. Przypomnieć należy, że stosownie do art. 153 p.p.s.a., ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. W wyroku z 2013r., Sąd zatrzymał się na etapie wykazania, że zakwestionowane faktury wystawione przez P.W. R. P. M. nie odzwierciedlały żadnych usług w nich opisanych i stwierdził brak należytego odniesienia się do kwestii adnotacji zamieszczonych na mapach, z których ma wynikać, że Przedsiębiorstwo Wielobranżowe R. P. M. wykonywało roboty budowlane na rzecz skarżącej Spółki. Zdaniem Sądu, w kontekście powyższego, zasadny pozostawał także zarzut nieuzasadnionego zaniechania uwzględnienia wniosku o przesłuchanie w charakterze świadka P. M. WSA wskazał, że organ powinien przesłuchać w charakterze świadków M. C. i M. B. na okoliczność naniesionych adnotacji na mapach, co wyżej uzasadniono. W ocenie WSA organy wykonały zalecenia Sądu, niemniej ustalenia dokonane w całokształcie materiału dowodowego zgromadzonego i zbadanego w sprawie nie pozwoliły na oceny kładące się u podstawy decyzji. Ostatecznie przeczą doświadczeniu życiowemu i prawidłom logiki. Zasadniczym przedmiotem sporu było, że Spółka niezasadnie zaewidencjonowała w rejestrach zakupu VAT oraz ujęła w deklaracjach VAT-7 za miesiące sierpień, wrzesień, październik i grudzień 2008 r. wartości wynikające z 22 faktur w łącznej kwocie netto [...] zł, podatek VAT [...] zł. Zakwestionowane faktury zostały wystawione przez P. M., prowadzącego firmę PW "R." i wskazywały wykonanie usług remontowo-budowlanych. Organ stanął na stanowisku, iż sporne roboty budowlane nie były wykonane przez P. M. Nie kwestionuje natomiast faktu wykorzystywania podwykonawców przy realizacji prac budowlanych. Organ nie negował samego faktu wykonania prac, związanych z realizacją inwestycji, jednakże zgromadzony w sprawie materiał dowodowy w jego ocenie wykazał, iż przedmiotowych robót nie mogła wykonać firma PW "R." i jej rzekomi podwykonawcy. Wykazane adnotacje na mapach oraz przypuszczenia świadków, że skoro zostało tak napisane na mapach, oznaczone prace wykonała firma PW "R.", nie uznał za obiektywny dowód na to, że podmiot ten, przy pomocy pracowników (obcokrajowców), których nikt nie widział, rzeczywiście wykonał roboty w miejscach wskazanych na mapach. Same napisy o treści "R." na mapach geodezyjnych w zestawieniu z pozostałymi dowodami zgromadzonymi w sprawie ocenił jako nie potwierdzający fakt wykonania robót, ponieważ wskazane osoby - obcokrajowcy, które rzekomo miały wykonywać usługi budowlane dla firmy PW "R." w kontrolowanych okresach rozliczeniowych nie przebywały na terenie Polski. Ostatecznie powodem dla którego odmówiono Spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez firmę P. M. był fakt, iż sporne faktury VAT nie dokumentowały faktycznie wykonanych robót, wykazanych w tych fakturach - czego Spółka była w pełni świadoma. Zdaniem skarżącego w decyzji pojawiło się nieobiektywne odniesienie wyników postępowania prowadzonego wobec P. M. na kanwę niniejszego postępowania, próbę przerzucenia na skarżącą odpowiedzialności za nieprawidłowości i niezgodne z prawem postępowanie P. M., żądanie od skarżącej przeprowadzenia śledztwa w zakresie P. M. jako rzekomego wywiadu branżowego, niewyjaśnienie stanu faktycznego i prawnego w sposób wyczerpujący, jak również niewyjaśnienie, jakie dowody byłyby dowodami rzetelnymi i wystarczającymi do wykazania współpracy skarżącej z P.M. WSA wyjaśnia, że podstawą prawną pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez powyższy podmiot był art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem w przypadku, gdy sprzedaż towarów lub usług została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi stwierdzającymi czynności, które nie zostały dokonane – faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Podkreślenia wymaga, że obniżenie podatku należnego o podatek naliczony należy do podstawowych praw podatnika. Na gruncie krajowym prawo to wyraża art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, a na gruncie przepisów unijnych art. 168 lit. a) dyrektywy 2006/112/We Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. W prawie podatnika do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego przejawia się neutralność podatku od wartości dodanej. Aby neutralność ta funkcjonowała w sposób niezakłócony konieczne jest, by prawo do odliczenia doznawało jak najmniejszych ograniczeń. Jakiekolwiek ograniczenie prawa do odliczenia musi być stosowane w ten sam sposób we wszystkich państwach członkowskich i opierać się wprost na przewidującym go przepisie prawa wspólnotowego. Dla porządku należy wskazać, że wykładnia tych przepisów w orzecznictwie krajowym jest dynamiczna i ewoluowała wraz z pojawiającymi się orzeczeniami Trybunału Sprawiedliwości. Takim momentem przełomowym były wyroki: Mahagében i Dávid, C-80/11 i C-142/11, EU:C:2012:373.Niemniej zarówno Sąd jak i organy podatkowe są związane wykładnią pro unijną, w tym przede wszystkim kształtowaną przez TS. Orzecznictwo to obecnie jest jednolite, co do kwestii istotnych w tej sprawie, co zostało wykazane w jednym z ostatnich wyroków TS, z dnia 22 października 215r., wyroku C 277/14. I tak należy przyjąć, że prawo do odliczenia stanowi zasadę podstawową wspólnego systemu podatku VAT i co do zasady nie podlega ograniczeniu, a przysługuje ono bezpośrednio w stosunku do całego podatku obciążającego transakcje powodujące naliczenie podatku (pkt 26). System odliczeń ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru podatku VAT należnego bądź zapłaconego w ramach całej prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku VAT zapewnia zatem całkowitą neutralność obciążeń podatkowych działalności gospodarczej, bez względu na cel czy rezultaty tej działalności, pod warunkiem że co do zasady podlega ona sama opodatkowaniu podatkiem VAT (pkt 27). Oczywiście zwalczanie oszustw, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez szóstą dyrektywę. W związku z tym krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem (pkt 47). Jeżeli jest tak w wypadku, gdy przestępstwo podatkowe jest popełnione przez samego podatnika, to ma to również miejsce, gdy podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że poprzez nabycie towaru uczestniczył w transakcji związanej z przestępstwem w zakresie podatku VAT. W takich okolicznościach dany podatnik powinien w świetle szóstej dyrektywy zostać uznany za uczestniczącego w tym przestępstwie, i to niezależnie od tego, czy osiąga on korzyść z odsprzedaży towarów lub wykorzystania usług w ramach opodatkowanych transakcji dokonywanych przez niego na późniejszym etapie obrotu (pkt 48). Natomiast jeżeli określone w szóstej dyrektywie materialne i formalne przesłanki powstania prawa do odliczenia zostały spełnione, niezgodne z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia przewidzianymi przez tę dyrektywę jest sankcjonowanie odmową możliwości skorzystania z tego prawa podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach danej transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub że inna transakcja wchodząca w skład łańcucha dostaw, wcześniejsza lub późniejsza w stosunku do tej, której dokonał ów podatnik, została zrealizowana z naruszeniem przepisów o podatku VAT (pkt 49). Pewnym novum jest tu określenie jak taka "świadomość" podatnika jest rozumiana (pkt 50 i 51). Obecnie w sprawie organ zatrzymał się na ocenie, iż roboty nie zostały wykonane przez firmę kontrahenta. W takim wypadku należy przypomnieć, że wnioski, jakie organ obowiązany jest wyciągnąć mogą być poprawnie sformułowane tylko wtedy, gdy poszczególne dowody zgromadzone w sprawie będą ocenione w związku z całym zebranym materiałem dowodowym, we wzajemnej ze sobą łączności. Zatem punktem wyjścia jest przyjęcie wyjaśnień podatnika za prawdziwe, tj. kontrahent wykonał roboty przy pomocy podwykonawców – obcokrajowców. Jeżeli organ twierdzi inaczej, to winien przekonująco to wyjaśnić. Biorąc pod uwagę treść zaskarżonej decyzji, powinien wyjaśnić na jakiej podstawie uznaje, że usługi wykonała nie powyższa firma, a jakiś inny podmiot (nawet niewiadomego pochodzenia). Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, organ nie wywiązał się z tego obowiązku. Jeśli chodzi o wystawcę faktury, taka działalność gospodarcza nie wydaje się wykluczona, biorąc pod uwagę okoliczności wykonania usług będących przedmiotem postępowania. Wniosku tego nie podważa wskazany przez organy brak możliwości wykonania przez ten podmiot. Przede wszystkim nie korygowano twierdzeń, iż chodziło o proste roboty budowlane typu wykopki, zatem prace te nie wymagały zarówno fachowego sprzętu jak i wykwalifikowanych robotników. Organ wręcz potwierdził, że te konkretne usługi były wykonane. Powołanie się na treść umowy, z której nie wynikała zgoda na to, by wystawca faktur posłużył się podwykonawcami nie może sam w sobie tego uniemożliwić. Kwestia nie odnotowania formalnie pobytu na terenie Polski, robotników (podwykonawców) spoza kraju, nie wyklucza tego by mogli znaleźć się tu nielegalnie. Brak rzeczywistego wykonania przez firmę M. za pośrednictwem obcokrajowców, nie może uzasadniać również, to, że kontrahent podawał błędny adres siedziby, czy nie dopełniał obowiązków wynikających z ustawy o VAT. Co więcej przesłuchany w ponownie prowadzonym postępowaniu w dniu 8 lipca 2014 r. S.P., uzupełniając wcześniejszą wypowiedź zeznał m.in.: "Na początku każdej budowy mapy były tworzone i opisywane przeze mnie, po informacji uzyskanej od pana M. B. lub M. C., którzy wcześniej weryfikowali mapy w terenie. Po weryfikacji uzyskanych od wyżej wymienionych pracowników podejmowałem decyzję, na jakich odcinkach, jaka firma podwykonawcza będzie pracować i nanosiłem odpowiednie adnotacje na mapach. Mapy te nie były raczej zmieniane. Zdarzały się bardzo sporadycznie małe poprawki (...). Po zakończeniu każdej budowy przez podwykonawców była robiona weryfikacja wykonanych zadań przez pana M. C. lub pana M. B. do celów rozliczeniowych i sprawdzających wykonanego zakresu robót. Na tej podstawie rozliczałem podwykonawców. Po weryfikacji początkowej – na początku budów – mapy były kserowane odcinkami odpowiednio do zakresu budów podwykonawców i przekazywane do realizacji. Egzemplarzy map było kilka zazwyczaj roboczych, na których nanosiło się adnotacje o zakresach prac, podwykonawcach, ilościach metrów i różnych innych uwag". Świadek stwierdził również, że po weryfikacji na mapach przez M. C. wykonanych robót był przekonany o prawidłowym ich wykonaniu przez podwykonawcę i na odcinkach opisanych na mapach. Przesłuchany w dniu 20 maja 2014 r. M. C. zeznał m.in., że adnotacje były raczej nanoszone na budowach w celu zweryfikowania prac wykonanych. Napisy na mapie nr 1 świadek naniósł po zakończeniu budowy. Adnotacje D. R., R. + D. najprawdopodobniej oznaczają "dokopanie przez R. od studni do budynku". Zazwyczaj tak było, że takie zapisy określały wykonanie tych odcinków przez te firmy. Jest to tak praktykowane. Napis na mapie "A.", który jest w tym samym miejscu co "W." i "D. R." oznacza, że musiałem tam być w celu zmierzenia, pomiaru wykonanych prac. "Z analizy map wiem, że musiała istnieć firma R. Musiałem w tamtym czasie jak była robiona ta adnotacja, wiedzieć o istnieniu tej firmy. Jak zeznawałem za pierwszym razem nazw wielu firm nie pamiętałem". W podobny sposób ocenił świadek napisy R. na mapie nr 2. Natomiast adnotacje na mapie nr 4 o treści "Z." i dwie o treści "R." zostały naniesione przez pana B. prawdopodobnie przed przystąpieniem do prac. "Po zapisach na mapie wnioskuję, że na odcinakach gdzie ja i pan B. dokonywał adnotacji prace wykonywały firmy Z. i R. Dalej świadek zeznał, że na mapie nr 5 "znajduje się adnotacja "S. dla R." naniesiona przez S. P. (....). Zapisy moje odzwierciedlają wykonana przez R. pracę, co wynika z mapy. Nie miałem kontaktu z pracownikami R. Ja teraz swojej oceny dokonałem na podstawie zapisów na mapie (...). Według mnie, tak jak na poprzednich mapach, zaznaczone odcinki miała wykonać firma R. (...). Z naszej praktyki wynikało, że na podstawie tych map szef dokonywał rozliczeń z firmami podwykonawczymi". Odnosząc się do zapisów na mapie nr 7, świadek podał, że "Na ulicy F. jest adnotacja "R. do studni" wykonana przez pana P. (...). "Z analizy mapy i napisu o treści "Nasi" sądzę, że większość robót z tej mapy wykonaliśmy my jako A., a na ulicy F. – firma R. Świadek zeznał również, że jego praca przy konkretnym zadaniu kończyła się na przekazaniu S. P. zinwentaryzowanych map i sprawdzeniu poprawności wykonania zadania, który rozliczał się z podwykonawcami. Przesłuchany w dniu 7 maja 2014 r. M. B. zeznał m.in., że to on wykonał napis na mapie nr 1 o treści R. + D. oraz R. + D. i dotyczą one najprawdopodobniej firmy R. Najprawdopodobniej miało to miejsce w 2008 r. w trakcie trwania robót lub też krótko po zakończeniu np. w trakcie obmiarów w celu przekazania informacji prezesowi P. dotyczących sporządzenia dokumentacji powykonawczej. Zapisy te są konsekwencją sprawdzenia przeze mnie w terenie zakresu wykonanych prac. Zdaniem świadka napisy potwierdzają wykonanie robót przez firmę R., ponieważ bywał na budowie, sporządzał szkice i budowa była wykonywana z udziałem podwykonawcy. Z wiedzy ogólnej i ze spotkań w biurze świadek wie, że prace były wykonywane przez R. i innych podwykonawców. Dalej świadek zeznał, że napisy na mapie nr 4 o treści R. i 81 m R. zostały naniesione najprawdopodobniej po wykonaniu danego fragmentu prac w 2008 lub 2009 r. w celu rozliczenia finansowego z podwykonawcami. "Zapisów dokonywałem na miejscu budowy, po zmierzeniu odcinków i zakresu wykonanych czynności. Te zapisy odzwierciedlały zakres wykonanych prac. Zapis 81m R. dotyczy ilości metrów danego odcinka po wskazaniu przez prezesa P. Zapisy te dotyczą rzeczywistych pomiarów w terenie po wykonaniu robót (...). Jeżeli chodzi o prawidłowość wykonania prac mogę stwierdzić, ze były wykonane prawidłowo, gdyż nie było uwag ze strony pracowników A. wykonujących kolejne czynności na tym terenie". Przesłuchany w dniu 8 maja 2014 r. P. M. zeznał m.in., że podczas spotkań przy przydzielaniu prac w biurze P. miał dostęp do mapy geodezyjnej, na której były zaznaczane miejsca prac do wykonania przez poszczególnych podwykonawców oraz dodał, że otrzymywał od pana P. kserokopie fragmentów map dotyczące jego odcinka robót, jednak w obecności pana P. na jego mapie nie dokonywał żadnych adnotacji. Okoliczności wizyt w biurze A. i znajomości P. M. ostatecznie potwierdził M. B. Do protokołu z konfrontacji w dniu 25 października 2012 r. M. B. zeznał m.in., że P. M. poznał prawdopodobnie w biurze A. "Widziałem jeszcze Pana P. M. najprawdopodobniej na osiedlu R. w T., ale nie miało to związku z formalnym odbiorem robót (...). Jest to ta osoba. Dzisiaj obecna, która spotykała się w biurze z Panem S. P. (...). Ten Pan, który jest dzisiaj obecny bywał u nas w biurze, nazwisko M. i firma R. padało w naszej pracy". Przesłuchany ponownie w dniu 7 maja 2014 r. M. B. potwierdził, że spotykał P. M. w biurze A. Nawiązując do zapisów naniesionych na mapie nr 4 o treści R. i 81m R. oświadczył: "Wiedziałem, że to zadanie ma do zrealizowania firma R.". W ocenie Sądu, uzupełniony w prowadzonym ponownie postępowaniu materiał dowodowy potwierdza, że analizowane mapy geodezyjne pełniły istotną rolę w procesie świadczonych przez A. oraz podwykonawców – w tym P.W. R. P. M. – usług budowlanych. Prezes A. S. P. zlecając innym podwykonawcom, w tym P.W. R. wykonanie określonego zakresu prac, nanosił na mapach dotyczących poszczególnych miejsc skrótowe dane tych firm, a także "odcinki" jakie podwykonawcy mieli do wykonania. W tym zakresie stosownych adnotacji na mapach dokonywał S. P.. Natomiast M. B. zapisów dokonywał na miejscu budowy, po zmierzeniu odcinków i zakresu wykonanych czynności, a zapisy te odzwierciedlały zakres wykonanych prac. Z kolei M. C. wyjaśnił, że adnotacje były raczej nanoszone na budowach, w celu zweryfikowania prac wykonanych. Wskazał, że jego praca przy konkretnym zadaniu kończyła się na przekazaniu S. P. zinwentaryzowanych map i sprawdzeniu poprawności wykonania zadania. Zatem rodzaj i poprawność wykonanych prac były na budowach weryfikowane przez M. B. i M. C., którzy w zakresie prac świadczonych przez R., wykazanych na mapach geodezyjnych, nie stwierdzili ich niewykonania jak również nieprawidłowości w ich wykonaniu. Przy czym osoby te, zasadniczo nie kontaktowały się z podwykonawcami, w większości nie znali pracowników poszczególnych firm podwykonawczych ani ich właścicieli, ponieważ ich rola polegała na sprawdzeniu wykonanych prac po ich zakończeniu i sporządzeniu inwentaryzacji powykonawczej. Także dowożąc materiały na teren konkretnej budowy, zasadniczo nie kontaktowali się z pracownikami firm podwykonawczych. Nie potrafiliby, z pewnymi wyjątkami, przyporządkować poszczególnych pracowników do konkretnych firm wykonujących usługi na rzecz A. W ocenie Sądu, zebrany materiał dowody, a w szczególności konfrontacja zapisów dokonanych na mapach geodezyjnych z zeznaniami przesłuchanych świadków, nie potwierdza stanowiska organu o niewykonaniu przez P.W. R. usług podwykonawczych na rzecz A. Z zebranego materiału dowodowego jawi się normalna sytuacja jaka mogłaby mieć miejsce na placach budowy. Na marginesie można dodać, że podobnej oceny dokonał już tut. Sąd w wyroku z 12 maja 2015r., I SA/Bd 367/15, w sprawie dotyczącej podatku dochodowego za 2015r. Zatem teza organu, jakoby sytuacja nakreślona przez podatnika, tj. faktyczne wykonanie robót przez kontrahenta, także przy pomocy innych wykonawców, była niemożliwa, jest oceną dowolną. W decyzji nie ma też jakiegokolwiek wątku, który wskazywałby na to, kto wykonał te wykopki. Zatem zastosowanie przepisu art. 88 ust.3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, w tej sytuacji, narusza go. Na koniec można jedynie dodać, że zakończenie decyzji rozpoznaniem kwestii świadomości podatnika tego, że prace wykonał kto inny, jest po pierwsze sprzeczna z samym ustaleniem (ostatecznie uznanym przez Sąd za błędny), przyjętym w decyzji, gdyż gdyby uznać, że kontrahent jedynie wystawił faktury, a podatnik wykonał roboty sam lub przy pomocy jeszcze kogo innego, to oczywistą jest jego świadomość nadużycia. Po drugie okoliczność ta jako istotna, powinna zostać powiązana z przepisem prawa. Na marginesie można przywołać to, że Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 8 września 2015 r., C-105/14, w punkcie 41. wskazuje, że pojęcie 'nadużycie' zostało określone w art. 1 konwencji OIF jako polegające na 'jakimkolwiek umyślnym działaniu lub zaniechaniu dotyczącym [...] wykorzystania lub przedstawienia fałszywych, nieścisłych lub niekompletnych oświadczeń lub dokumentów, które ma na celu bezprawne zmniejszenie środków budżetu ogólnego [Unii] lub budżetów zarządzanych przez [Unię] lub w [jej] imieniu. WSA przyjął, że organ uznał za nadużycie posłużenie się fakturami, opiewającymi na czynności nierzeczywiste, bo nie wykonane przez wystawcę. Jak wyżej wskazano, organ nie wykazał tego rodzaju nadużycia. Dopiero przekonujące uzasadnienie, że takowe miało miejsce, może skutkować prawidłową oceną świadomego uczestnictwa w nim przez podatnika. Sąd wyjaśnia, że ponieważ organ nie zaprzeczył twierdzeniom skarżącego, co do okoliczności sprawy, jedynym wskazaniem niniejszego wyroku może być zastosowanie się do niniejszego orzeczenia stosownie do art. 153 p.p.s.a. Postępowanie dowodowe otwiera się tak zarówno dla organu jak i skarżącej. Mając powyższe uwadze, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz c) p.p.s.a., orzeczono jak w sentencji. O zwrocie kosztach sądowych postanowiono w oparciu o art. 200 i art. 205 § 4 p.p.s.a.