I SA/Bd 39/26

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz Sędziowie Sędzia WSA Urszula Wiśniewska (spr.) Asesor WSA Joanna Ziołek Protokolant Referent Anna Szymanowska po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym dniu 17 marca 2026 r. sprawy ze skargi K. K. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie stwierdzenia niedopuszczalności odwołania oddala skargę Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. prowadził u K. K. ("Skarżący", "Strona" ) postępowanie podatkowe w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2020 r. na zasadach określonych w art. 30c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1426 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f."), lecz na dzień wniesienia odwołania nie wydał jeszcze decyzji w przedmiotowej sprawie. W dniu [...] września 2025 r. do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej wpłynęło pismo z [...] września 2025 r. zatytułowane "odwołanie od decyzji Naczelnika Urzędu [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. z [...] sierpnia 2025 r. nr [...], w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2020 r." podpisane przez pełnomocnika Skarżącego – adwokat B. D.. W piśmie pełnomocnik wskazała, że działa w oparciu o udzielone pełnomocnictwo, którego jednak do pisma nie załączyła. Zgodnie z informacją Naczelnika Urzędu [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. w aktach postępowania podatkowego także brak było pełnomocnictwa upoważniającego adwokat B. D. do działania w imieniu Skarżącego. Umocowanie adwokat B. D. do działania w imieniu Skarżącego nie wynikało również z Centralnego Rejestru Pełnomocnictw Ogólnych. Mając powyższe na względzie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej postanowieniem z [...] października 2025r. wezwał adwokat B. D. do przedłożenia pełnomocnictwa do złożenia odwołania oraz do reprezentowania Skarżącego przed Dyrektorem Izby Administracji Skarbowej w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2020 r. Pełnomocnictwo zostało złożone. Decyzja określająca Stronie wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2020 r. została wydana przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. [...] września 2025 r. i doręczona Skarżącemu [...] września 2025 r. Mając na uwadze powyższe, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stosownie do art. 228 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025 r., poz. 111 ze zm., dalej: "O.p.") postanowieniem z [...] listopada 2025r. stwierdził niedopuszczalność odwołania wniesionego pismem z [...] września 2025r. od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. z [...] sierpnia 2025 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2020 r. W uzasadnieniu organ podał, że strona w terminie 14 dni od doręczenia decyzji ma prawo złożyć odwołanie. Oznacza to w istocie, że postępowanie odwoławcze może toczyć się dopiero po doręczeniu decyzji, od której strona może złożyć odwołanie. Organ podał, iż decyzja w przedmiocie określenia Podatnikowi wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2020r. została wydana przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. [...] września 2025 r. i doręczona Skarżącemu [...] września 2025 r. Pismo Skarżącego z [...] września 2025 r. zatytułowane "odwołanie od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. z [...] sierpnia 2025 r. Nr [...], w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2020 r.", wpłynęło do organu podatkowego [...] września 2025 r., a więc przed wydaniem decyzji przez organ pierwszej instancji, co powoduje, że odwołanie to jako przedwczesne jest niedopuszczalne. W sprawie zachodzi niedopuszczalność odwołania z przyczyn przedmiotowych – brak jest bowiem przedmiotu zaskarżenia. Na dzień wniesienia odwołania sprawa nie została jeszcze rozstrzygnięta decyzją organu I instancji. Nie jest zatem możliwe skorzystanie z prawa do odwołania od decyzji, która nie została wprowadzona do obrotu prawnego. Mając na uwadze powyższe, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, stosownie do art. 228 § 1 pkt 1 O.p. stwierdził niedopuszczalność odwołania wniesionego pismem z [...] września 2025 r. W skardze wniesiono o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości, zarzucając naruszenie: - art. 228 § 1 pkt 1 O.p. przez błędne przyjęcie, że wniesienie odwołania przed oficjalnym doręczeniem decyzji organu I instancji musi skutkować jego niedopuszczalnością, podczas gdy w dacie orzekania przez organ odwoławczy decyzja ta była już wprowadzona do obrotu prawnego, a rygoryzm procesowy narusza prawo strony do merytorycznego rozpatrzenia sprawy; - art. 121 § 1 O.p. przez działanie naruszające zaufanie do organów podatkowych, polegające na zastosowaniu nadmiernego formalizmu procesowego w sytuacji, gdy Skarżący dążył do ochrony swoich praw, działając w oparciu o wiedzę o wydanym (choć jeszcze niedoręczonym) rozstrzygnięciu; - art. 125 § 1 O.p. przez zignorowanie zasady szybkości i prostoty postępowania, co przejawiło się w wyeliminowaniu środka zaskarżenia z obrotu zamiast nadania mu biegu po uzupełnieniu braku w postaci doręczenia decyzji, co w dacie wydawania zaskarżonego postanowienia było już faktem dokonanym. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga podlegała oddaleniu, bowiem zaskarżone postanowienie nie narusza prawa. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2024 r., poz. 1267) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Oznacza to, że sądy administracyjne nie orzekają merytorycznie, tj. nie wydają orzeczeń, co do istoty sprawy, lecz badają zgodność zaskarżonego aktu administracyjnego z obowiązującymi przepisami prawa, określającymi prawa i obowiązki stron oraz przepisami procedury administracyjnej, normującymi zasady postępowania przed organami administracji publicznej. Stosownie do art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2026 r., poz. 143 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem nie mającym znaczenia w niniejszej sprawie. Z kolei zgodnie z art. 145 § 1 p.p.s.a. w sytuacji, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, to – w zależności od rodzaju naruszenia – uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub w części, albo stwierdza ich nieważność bądź niezgodność z prawem. Nie ulega natomiast wątpliwości, że zaskarżona decyzja lub postanowienie mogą ulec uchyleniu tylko wtedy, gdy organom administracji publicznej można postawić uzasadniony zarzut naruszenia prawa, czy to materialnego, czy to procesowego, jeżeli naruszenie to miało, bądź mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Postanowieniem poddanym kontroli Sądu, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej także: "DIAS") stwierdził niedopuszczalność odwołania Skarżącego z dnia [...] września 2025r. "od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno - Skarbowego w T. z [...] sierpnia 2025r. Nr [...], w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2020 r.". Podstawę zaskarżonego postanowienia stanowił art. 228 § 1 O.p. Zgodnie z tym przepisem organ odwoławczy stwierdza w drodze postanowienia niedopuszczalność odwołania, uchybienie terminu do wniesienia odwołania oraz pozostawienie odwołania bez rozpatrzenia, jeżeli nie spełnia warunków wynikających z art. 222. Postanowienie w tej sprawie jest ostateczne. W niniejszej sprawie organ stwierdził niedopuszczalność odwołania z powodu jego przedwczesności, wskutek wniesienia odwołania przed doręczaniem decyzji Stronie. Rozpoznając niniejszą sprawę, w pierwszej kolejności należy wskazać, że tryb i termin wniesienia odwołania reguluje art. 223 § 2 O.p. Przepis ten stanowi, że odwołanie wnosi się w terminie czternastu dni od dnia doręczenia decyzji stronie. Podkreślenia wymaga, że doręczenie jest czynnością procesową organu administracji podatkowej, z którą przepisy Ordynacji podatkowej wiążą określone skutki prawne. Od daty doręczenia rozpoczynają bieg terminy dokonania czynności proceduralnych i organ podatkowy jest obowiązany do doręczania pism na zasadach wyraźnie określonych w Ordynacji. W świetle powyższych przepisów termin do wniesienia odwołania jest terminem ustawowym oraz terminem zawitym, którego zachowanie bądź upływ organ odwoławczy ma obowiązek uwzględnić z urzędu. Jest on liczony od dnia doręczenia stronie decyzji pierwszej instancji. Jeżeli decyzja nie zostanie doręczona, w ogóle nie otwiera się termin do jej zaskarżenia. W myśl art. 211 O.p. decyzję doręcza się stronom na piśmie. Zgodnie zaś z art. 212 O.p., organ podatkowy, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili jej doręczenia. Przenosząc powyższe ogólne uwagi na grunt rozpatrywanej sprawy wskazać należy, że decyzja w przedmiocie określenia Skarżącemu wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2020 r. została wydana przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. [...] września 2025 r. i doręczona Stronie [...] września 2025r. Okoliczności powyższej Skarżący nie kwestionuje. W piśmie z dnia [...] września 2025r. skierowanym przez Naczelnika [...] Urzędu Celno -Skarbowego w T. do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej zawierającym stanowisko organu pierwszej instancji wobec zarzutów odwołania podniesiono, że: " organ w pierwszej kolejności zaznacza, że decyzja w toku postępowania podatkowego nr [...] nie została jeszcze wydana, wiec organ nie może odnieść się do ww. zarzutów." (k.8-10 akt admin.). Wskazać w tym miejscu należy, że wprawdzie doręczenie pisma jest czynnością materialno-techniczną, regulowaną przez przepisy procesowe, to jednak czynność ta wywołuje daleko idące skutki materialnoprawne. NSA w uchwale z 7 marca 2022 r. sygn. akt I FPS 4/21 stwierdził, że "przepisy postępowania pełnią funkcję gwarancyjną przede wszystkim w stosunku do strony postępowania. Dotyczy to unormowań nakładających określone obowiązki na organ administracji publicznej prowadzący postępowanie. Owa funkcja gwarancyjna jest szczególnie widoczna w zakresie przepisów regulujących doręczenia (por. uchwała NSA z 18 marca 2019 r., sygn. akt I FPS 3/18, ONSAiWSA 2019, Nr 4, poz. 55). Te normy prawne nakładają na organ podatkowy obowiązek dokonywania doręczeń pism w określonej formie i w określonym trybie. Ma to stanowić gwarancję, że strona postępowania będzie powiadomiona o wszystkich istotnych czynnościach toczącego się postępowania, w konsekwencji czego będzie mogła chronić swoje prawa. W ten sposób realizowane są dyrektywy zasady czynnego udziału stron w postępowaniu." Potwierdzenie powyższego sposobu rozumowania odnaleźć można również w uchwale NSA o sygn. akt I FPS 4/21 wydanej 7 marca 2022 r., która ujednolica konieczność uwzględnienia ochronnego charakteru przepisów o doręczaniu pism procesowych pełnomocnikowi ustanowionemu w konkretnej sprawie. W uchwale podkreślono, że aby organ administracji publicznej, który wydał decyzję, stał się nią związany, czyli aby decyzja została wprowadzona do obrotu prawnego, decyzję tę musi uprzednio doręczyć stronie. Z tą chwilą decyzja rozpoczyna dopiero swój byt prawny. Decyzja administracyjna jest oświadczeniem woli organu, a przede wszystkim jest aktem zewnętrznym. Zatem w przypadku braku doręczenia mamy do czynienia z tzw. decyzją nieistniejącą (nieaktem). Nie ma w tym zakresie znaczenia prawnego okoliczność, że strona uzyskała informację o treści decyzji, skoro nie nastąpiło to drogą oficjalnego doręczenia. Niezachowanie tych warunków powoduje także, że strona nie nabywa prawa do wniesienia odwołania od takiej nieistniejącej decyzji. Ta zaś okoliczność, w sytuacji złożenia odwołania powoduje, że zgodnie z art. 228 § 1 pkt 1 O.p. winno ono zostać uznane za niedopuszczalne, z uwagi na brak przedmiotu zaskarżenia. Zgodnie z art. 212 O.p. organ podatkowy, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili jej doręczenia. Samo wydanie decyzji (prócz tych określonych w art. 67d O.p.) nie wystarcza zatem, aby weszła ona do obrotu prawnego. Tak długo, jak decyzja nie zostanie skutecznie doręczona stronie, nie wywiera żadnych skutków materialnych i procesowych, jak również nie podlega wykonaniu w drodze egzekucji administracyjnej. Innymi słowy, samo wydanie decyzji nie rodzi po stronie skarżącego żadnych obowiązków i nie ma wpływu na jego sytuację prawną (por. wyrok NSA z 15 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 3335/16). Dopiero od momentu doręczenia stronie/jej pełnomocnikowi decyzja wiąże organ podatkowy, który ją wydał oraz stwarza określone w niej uprawnienia i obowiązki o charakterze procesowym i materialnym. Doręczenie decyzji powoduje także utrwalenie formy i treści załatwienia sprawy podatkowej. Od daty doręczenia decyzji jakakolwiek jej zmiana w zakresie formy lub treści może nastąpić tylko na zasadach i w trybie określonym przepisami postępowania podatkowego (por. A. Kabat (w:) S. Babiarz, B. Dauter, R. Hauser, M. Niezgódka - Medek, J. Rudowski, Ordynacja podatkowa, Komentarz do 212, teza 2, LEX). Mając powyższe na uwadze Sąd nie podziela stanowiska zawartego w skardze, że zaskarżone postanowienie opiera się na "skrajnie formalistycznej interpretacji art. 228 § 1 pkt 1 O.p." Bez znaczenia dla oceny prawidłowości podjętego przez organ rozstrzygnięcia pozostaje również kwestia, że "w dacie wydawania zaskarżonego aktu (listopad 2025r.) decyzja merytoryczna Naczelnika [...] Urzędu Celno – Skarbowego znajdowała się już w obrocie prawnym od blisko dwóch miesięcy.". Odnosząc się natomiast do przywołanego w skardze wyroku NSA z dnia 3 grudnia 2024r. sygn. akt III FSK 77/24 wyjaśnić należy, że zapadł on na tle zupełnie odmiennego stanu faktycznego. Wskazany wyrok dotyczył sytuacji w której odwołanie złożono po dniu doręczenia decyzji pełnomocnikowi podatnika ale przed dniem doręczenia jej stronie postępowania. NSA oddalając skargę kasacyjną od wyroku uchylającego postanowienie w przedmiocie stwierdzenia niedopuszczalności odwołania stwierdził jednocześnie : "Zasadą jest, iż wniesienie odwołania przed dniem doręczenia stronie decyzji powoduje niedopuszczalność środka zaskarżenia. Jeżeli środek zaskarżenia zostanie wniesiony przedwcześnie, czyli zanim rozstrzygnięcie wejdzie do obrotu prawnego, organ odwoławczy ma obowiązek stwierdzenia niedopuszczalności takiego środka zaskarżenia na podstawie art. 228 § 1 pkt 1 o.p. Jednakże każda taka sytuacja powinna być oceniana indywidualnie, ze szczególnym uwzględnieniem okoliczności sprawy oraz ewentualnych skutków procesowych dla podmiotu będącego adresatem decyzji. Jak ma to miejsce w niniejszej sprawie gdy skarżący mógł zapoznać się z treścią decyzji poprzez swojego pełnomocnika, a decyzja została skutecznie doręczona podatnikowi." Reasumując, ponownie należy podkreślić, że jedną z cech aktu administracyjnego jest jego zewnętrzny charakter, co oznacza, że musi on być doręczony stronie. Od chwili jego wydania do chwili jego doręczenia akt ten nie wywołuje żadnych skutków prawnych. Przed doręczeniem decyzja istnieje, natomiast wywiera skutki prawne dopiero z chwilą jej doręczenia. Z tą chwilą wobec strony powstają skutki w postaci nabycia praw lub wykonania obowiązków (por. wyrok NSA z 11.09.2008 r., I OSK 1326/07). W konsekwencji Sąd stwierdził, że prawidłowe jest wydane przez DIAS, w oparciu o art. 228 § 1 pkt 1 i § 2 O.p. postanowienie stwierdzające niedopuszczalność odwołania wobec ustalenia, że odwołanie z dnia [...] września 2025r. zostało złożone przed doręczeniem zaskarżonej decyzji (co miało miejsce w dniu [...] września 2025 r.), tj. przed wprowadzeniem decyzji do obrotu prawnego. W świetle zaistniałych w sprawie okoliczności bez wpływu na istotę rozstrzygnięcia pozostają zarzuty i argumentacja sformułowane w skardze. Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, będąc związany dyspozycją art. 134 § 1 p.p.s.a, nie stwierdził naruszeń prawa, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonego postanowienia z obrotu prawnego. Mając na względzie wszystkie przedstawione okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny, na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.