I SA/Bd 390/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Jarosław Szulc Sędziowie: sędzia WSA Teresa Liwacz (spr.) sędzia WSA Urszula Wiśniewska Protokolant: starszy sekretarz sądowy Stanisława Majkut po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 09 października 2018 r. sprawy ze skargi R. S. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] marca 2018 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia niedopuszczalności zażalenia. oddala skargę 1. P. z dnia 14 sierpnia skarżący zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z prośbą o doręczenie, jako Stronie, decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...] stycznia 2017r. 2. P. z dnia [...] września 2017r. Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. poinformował skarżącego, że wbrew jego twierdzeniu nie był i nie jest stroną postępowania zakończonego decyzją z dnia [...] stycznia 2017r. 3. Nie zgadzając się ze stanowiskiem organu pismem z dnia [...] grudnia 2017r. skarżący złożył odwołanie "od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...] września 2017r., Nr [...] (doręczonej w dniu [...] grudnia 2017r.) o odmowie uznania Pana R. S., jako Strony oraz odmowy doręczenia decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...] stycznia 2017r." 4. Postanowieniem z dnia [...] marca 2018r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził niedopuszczalność odwołania. W motywach rozstrzygnięcia organ wyjaśnił, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. decyzją z dnia [...] stycznia 2017r., określił spółce z.o.o., sp. jawnej [...] w upadłości wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiąc wrzesień 2013 r. do zwrotu na rachunek bankowy oraz do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, a także kwot do zapłaty z tytułu wystawienia i wprowadzenia do obrotu prawnego faktur. Decyzja w dniu [...] stycznia 2017r. została doręczona syndykowi masy upadłości - [...]. Z treści postanowienia Sądu Rejonowego w T. V Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego z dnia [...] października 2016r., wynika, iż ogłoszono upadłość dłużnika [...] spółki z o.o., której skarżący był w okresie od [...] kwietnia 2012r. do [...] czerwca 2015r. wspólnikiem. Dalej organ wskazał, że stosownie do art. 75 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe (Dz. U. z 2016 r., poz. 2171) z ogłoszeniem upadłości upadły traci prawo zarządu oraz możliwość korzystania i rozporządzania mieniem wchodzącym do masy upadłości. Wobec czego to syndyk zarządza majątkiem upadłego, zabezpiecza go przed zniszczeniem, uszkodzeniem lub zabraniem przez osoby postronne, a następnie likwiduje go. Mając to na uwadze wyznaczono syndyka masy upadłości w osobie [...]. Z treści art. 144 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe wynika, że po ogłoszeniu upadłości postępowania sądowe, administracyjne lub sądowoadministracyjne dotyczące masy upadłości mogą być wszczęte i prowadzone wyłącznie przez syndyka albo przeciwko niemu. Powyższe zdaniem organu dowodzi, że wyłącznie syndyk ma legitymację procesową do udziału w toczących się postępowaniach dotyczących masy upadłości. Utrata przez upadłego prawa zarządu masą upadłości jest tożsama z utratą przez upadły podmiot legitymacji do występowania w charakterze strony postępowania podatkowego. Z dniem ogłoszenia upadłości Spółka pozostała stroną postępowania w znaczeniu materialnoprawnym, natomiast syndyk w ujęciu procesowym. Mając na uwadze powyższe ustalenia organ stwierdził, że skarżący nie był i nie jest stroną postępowania podatkowego, co jest jednoznaczne z tym, że nie był uprawniony, by doręczono mu decyzję z dnia [...] stycznia 2017r. Stroną postępowania podatkowego jest syndyk, którego rolę w tym postępowaniu wyznaczają przepisy prawa upadłościowego. Badając przesłanki stwierdzenia niedopuszczalności odwołania organ odwoławczy ustalił, że skarżący wniósł odwołanie od pisma stanowiącego odpowiedź na jego wniosek o doręczenie, jako stronie, decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...] stycznia 2017r. P. to zdaniem Dyrektora nie jest decyzją administracyjną, albowiem nie można go potraktować jako władczego rozstrzygnięcia organu podatkowego, gdyż zostało wydane jedynie w zakresie udzielenia informacji o stanie faktycznym. P., o którym mowa, nie kształtuje uprawnień, czy obowiązków jego adresata, wynikających z przepisów prawa. W konsekwencji zdaniem organu w przedmiotowej sprawie znalazł zastosowanie art. 228 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. (tj. Dz. U. z 2017r., poz. 201 ze zm. – dalej O.p.) 5. W skardze do Sądu strona wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia zarzucając naruszenie: art. 207 O.p. w zw. z art. 210 § 1 O.p. oraz art. 223 § 2 w zw. z art. 214 O.p. poprzez ich błędną wykładnię oraz art. 228 § 1 pkt 1 O.p. w z. z art. 233 O.p. i art. 127 O.p. poprzez jego błędne zastosowanie. 6. W odpowiedzi na skargę organ w całości podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 7. Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonego postanowienia z punktu widzenia jego legalności, tj. zgodności tego postanowienia z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018r., poz. 1302, dalej "p.p.s.a."), wynika, że zaskarżone postanowienie winno ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz wskazaną podstawą prawną z zastrzeżeniem art. 57a. W tak zakreślonej kognicji stwierdzić należy, że zaskarżone postanowienie nie zostało wydane z naruszeniem prawa. 8. Przedmiotem skargi jest postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej stwierdzające niedopuszczalność odwołania od pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...] września 2017r., ponieważ pismo, którego dotyczyło odwołanie, nie jest decyzją. W pierwszej kolejności wskazać należy, że z art. 228 O.p. wynika obowiązek badania przesłanek skutecznego wniesienia odwołania w postępowaniu administracyjnym, które zastrzeżone jest dla organu odwoławczego. Zgodnie z art. 228 § 1 pkt 1 O.p. organ odwoławczy stwierdza w formie postanowienia niedopuszczalność odwołania. Na gruncie tego przepisu powszechnie przyjmuje się, że niedopuszczalność wniesienia odwołania może mieć charakter podmiotowy i przedmiotowy. W pierwszym przypadku z niedopuszczalnością środka zaskarżenia mamy do czynienia wówczas, gdy został on wniesiony przez podmiot niemający legitymacji do dokonania tej czynności albo stronę niemającą zdolności do czynności prawnych. W drugim przypadku niedopuszczalność występuje w sytuacji braku przedmiotu zaskarżenia oraz gdy przepisy prawne wyłączają możliwość zaskarżenia aktu administracyjnego organu pierwszej instancji. W niniejszej sprawie organ odwoławczy przyjął, że odwołanie strony jest niedopuszczalne z przyczyn przedmiotowych. Przedmiotem odwołania skarżący uczynił bowiem pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...] września 2017r., które w ocenie organu nie jest decyzją, gdyż nie zawiera zasadniczego elementu decyzji rozstrzygnięcia. W ocenie natomiast strony skarżącej takie stanowisko organu nie zasługuje na akceptację, ponieważ zaskarżone pismo organu I instancji zawiera wszystkie niezbędne elementy decyzji, w tym rozstrzygnięcie. Zdaniem Sądu prawidłowe jest stanowisko organu odwoławczego. W myśl 220 § 1 O.p. od decyzji organu podatkowego wydanej w pierwszej instancji służy stronie odwołanie. Stosownie do treści art. 210 § 1 O.p. decyzja zawiera: 1) oznaczenie organu podatkowego; 2) datę jej wydania; 3) oznaczenie strony; 4) powołanie podstawy prawnej; 5) rozstrzygnięcie; 6) uzasadnienie faktyczne i prawne; 7) pouczenie o trybie odwoławczym - jeżeli od decyzji służy odwołanie; 8) podpis osoby upoważnionej, z podaniem jej imienia i nazwiska oraz stanowiska służbowego, a jeżeli decyzja została wydana w formie dokumentu elektronicznego - kwalifikowany podpis elektroniczny albo podpis potwierdzony profilem zaufanym ePUAP. Uznane przez skarżącego za decyzję pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...] września 2017r. nie zawiera wskazanych w art. 210 O.p. elementów, w szczególności brak jest rozstrzygnięcia. W orzecznictwie wyrażany jest pogląd, że pisma zawierające rozstrzygnięcia w sprawie załatwianej w drodze decyzji są decyzjami, pomimo nieposiadania w pełni formy przewidzianej w art. 210 O.p. czy odpowiednio art. 107 § 1 k.p.a., jeśli tylko zawierają minimum elementów niezbędnych dla zakwalifikowania ich jako decyzje. Do takich elementów należy zaliczyć: oznaczenie organu administracji państwowej wydającego akt, wskazanie adresata aktu, rozstrzygnięcie o istocie sprawy oraz podpis osoby reprezentującej organ administracji. Oczywiście to treść, a nie forma, przesądza o tym, czy dany akt jest decyzją administracyjną. Zasadnie jednak uznał organ odwoławczy, że pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. nie zawierało niezbędnego elementu – rozstrzygnięcia. Nie stanowiło władczego i jednostronnego rozstrzygnięcia o prawach lub obowiązkach indywidualnych jednostki. Z treści przedmiotowego pisma wynika, że Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. poinformował skarżącego, że wbrew jego twierdzeniu nie był i nie jest stroną postępowania zakończonego decyzją z dnia [...] stycznia 2017r., co wyklucza możliwość doręczenia jej skarżącemu. Nie jest sporne, że pismo to zawiera pewne wymagane cechy decyzji jak wskazanie adresata, organu wydającego, podpis i datę, jednakże wbrew twierdzeniom skarżącego, pismo to nie stanowi władczego rozstrzygnięcia, albowiem ma jedynie charakter informacyjny. Organ poinformował jedynie skarżącego, że nie ma przymiotu strony w postępowaniu zakończonym decyzją z dnia [...] stycznia 2017r. co wyklucza możliwość jej doręczenia skarżącemu. Pismo nie zawiera jednoznacznego, czytelnego rozstrzygnięcia kwestii wniosku skarżącego. Zatem pismo to nie nakłada i nie ogranicza żadnych obowiązków skarżącego, ani nie przyznaje mu jakichkolwiek uprawnień. Brak rozstrzygnięcia pozbawia dane pismo charakteru decyzji. Bez osnowy nie ma decyzji. Jak wskazał WSA w Opolu w wyroku z dnia 29 maja 2007 r., sygn. akt I SA/Op158/07 rozstrzygnięcie (osnowa) jest kwintesencją decyzji, wyraża bowiem rezultat stosowania normy prawa do konkretnego wypadku i w kontekście okoliczności sprawy. Bez rozstrzygnięcia nie ma decyzji. O ile, bowiem można mówić o wydaniu decyzji bez uzasadnienia, o tyle nie można mówić o wydaniu decyzji bez jej osnowy. Osnowa decyzji jest jednym z zasadniczych i najistotniejszych elementów decyzji administracyjnej. Jest jej kwintesencją, gdyż wyraża rezultat stosowania normy prawa materialnego w stosunku do konkretnej sytuacji, w kontekście konkretnych okoliczności faktycznych i materiału dowodowego. Treść rozstrzygnięcia jest równoznaczna z udzieleniem stronie uprawnienia, albo nałożonym na nią obowiązkiem. Podkreślić również należy, że treść rozstrzygnięcia musi być czytelna, rozstrzygnięcia nie można domniemywać. Uzasadnienie natomiast służy wyjaśnieniu rozstrzygnięcia, stanowiącego dyspozytywną część decyzji. Samo w sobie, bez rozstrzygnięcia nie jest decyzją (por. wyrok NSA z dnia 22 listopada 2001r., sygn. akt II SA 924/01, Lex nr 81816). Zatem bezzasadne okazały się argumenty skarżącego, że pismo stanowi pełnoprawną decyzję administracyjną. Zdaniem Sądu nie jest dopuszczalne by z treści uzasadnienia decyzji domyślać się jej obligatoryjnych części składowych (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 21 czerwca 2005r., sygn. akt II SA/Wa 223/05, Lex nr 171676). Mając na uwadze powyższe rozważania, zasadnie w ocenie Sądu organ odwoławczy uznał, że pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...] września 2017r. nie jest decyzją, zatem nie przysługuje od niego odwołanie. W konsekwencji prawidłowo, w oparciu o art. 228 § 1 pkt 1 O.p., organ odwoławczy stwierdził w formie postanowienia niedopuszczalność odwołania, co powoduje, że zarzuty dotyczące naruszenia wymienionych w skardze przepisów Ordynacji podatkowej, należy uznać za bezzasadne. 9. Na marginesie należy również wyjaśnić skarżącemu, że wbrew jego zapatrywaniu sporządzenie przeciwko niemu aktu oskarżenia w postępowaniu karnym skarbowym nie stanowi o jego podmiotowości i uzyskaniu statusu strony w trybie art. 133 O.p. w postępowaniu podatkowym prowadzonym wobec [...] sp. z o.o. zakończonym decyzją z dnia [...] stycznia 2017r. Jak wynika bowiem z ustaleń organu, których to skarżący nie kwestionuje z treści postanowienia Sądu Rejonowego w T. V Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego z dnia [...] października 2016r., wynika, iż ogłoszono upadłość dłużnika [...] spółki z o.o., której skarżący był w okresie od [...] kwietnia 2012r. do [...] czerwca 2015r. wspólnikiem. W konsekwencji stosownie do art. 144 ustawy Prawo upadłościowe dalsze postępowanie sądowe mogło toczyć się z udziałem syndyka. Zgodnie bowiem z powołanym wyżej przepisem, po ogłoszeniu upadłości postępowania sądowe, administracyjne lub sądowoadministracyjne dotyczące masy upadłości mogą być wszczęte i prowadzone wyłącznie przez syndyka albo przeciwko niemu. Zatem prawidłowo organ I instancji w piśmie z dnia [...] września 2017r. poinformował skarżącego że nie ma przymiotu strony w postępowaniu zakończonym decyzją z dnia [...] stycznia 2017r. co wyklucza możliwość jej doręczenia skarżącemu. W świetle powyższego Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargę oddalił. [...]