I SA/Bd 398/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Leszek Kleczkowski (spr.) Sędziowie: sędzia WSA Ewa Kruppik-Świetlicka sędzia WSA Jarosław Szulc Protokolant: starszy sekretarz sądowy Stanisława Majkut po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 września 2019 r. sprawy ze skargi C. G. P. S.. z o.o. w T. na interpretację indywidualną D. K. I. S. z dnia [...] kwietnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę W złożonym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług spółka podała, że prowadzi działalność gospodarczą, której przedmiotem jest sprzedaż ziela konopi innych niż włókniste na terytorium Polski. Spółka jest zarejestrowanym w Polsce czynnym podatnikiem VAT. Posiada decyzję Urzędu Rejestracji Produktów Leczniczych, Wyrobów Medycznych i Produktów Biobójczych o pozwoleniu na dopuszczenie do obrotu ww. surowca farmaceutycznego przeznaczonego do leków recepturowych w postaci ziela konopi innych niż włókniste. Produkt sprzedawany przez wnioskodawcę jest zatem dystrybuowany w celach leczniczych. Zdaniem spółki, ziele konopi innych niż włókniste klasyfikuje się do grupowania 21.20.13.0 PKWiU – "Leki zawierające alkaloidy lub ich pochodne, ale niezawierające hormonów lub antybiotyków". W związku z powyższym opisem spółka zadała pytanie, czy sprzedaż produktów ziela konopi innych niż włókniste (Cannabis Sativa L, Red No 2) podlega opodatkowaniu stawką w wysokości 8%, zgodnie z art. 41 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (dalej: "u.p.t.u.")? Zdaniem wnioskodawcy, sprzedaż tego produktu powinna być opodatkowana stawką w wysokości 8%, zgodnie z art. 41 ust. 2 u.p.t.u. Interpretacją indywidualną z dnia [...]. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że stanowisko zawarte we wniosku jest nieprawidłowe. Organ stwierdził, że obniżona 8% stawka podatku może być stosowana jedynie w odniesieniu do produktów leczniczych w rozumieniu ustawy z dnia 6 września 2001r. Prawo farmaceutyczne (dalej: "u.p.f."), dopuszczonych do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Jedynie bowiem produkty lecznicze w rozumieniu ustawy Prawo farmaceutyczne, a z nich wyłącznie takie, które zostały dopuszczone do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zostały wymienione w poz. 88 załącznika nr 3 do u.p.t.u., jako towary dla których ustawodawca przewidział ww. preferencyjną stawkę podatku. Takiej stawki ustawodawca nie przewidział dla dostawy surowca farmaceutycznego, który nie jest, jak wynika z przepisów ustawy Prawo farmaceutyczne, produktem leczniczym. Jest surowcem farmaceutycznym, z którego sporządzany jest produkt leczniczy, w tym przypadku lek recepturowy. Organ podał, że z ustawy z dnia 29 lipca 2005r. o przeciwdziałaniu narkomanii wynika, że opisywane ziele konopi może stanowić surowiec farmaceutyczny przeznaczony do sporządzania leków recepturowych po uzyskaniu pozwolenia na dopuszczenie do obrotu. Zatem ziele konopi innych niż włókniste w takiej postaci nie jest lekiem, lecz surowcem farmaceutycznym, z którego sporządza się leki recepturowe. Mając na uwadze przepisy ustawy Prawo farmaceutyczne, ziele konopi innych niż włókniste nie spełnia także definicji produktu leczniczego. W konsekwencji organ nie zgodził się z wnioskodawcą, że dostawa ziela konopi innych niż włókniste, które spółka sprzedaje jako surowiec farmaceutyczny przeznaczony do sporządzania leków recepturowych, może korzystać z preferencyjnej stawki podatku przewidzianej w poz. 88 załącznika nr 3 do u.p.t.u., gdyż nie stanowi produktu leczniczego w rozumieniu u.p.f., a tylko dostawa takich towarów może korzystać z obniżonej 8% stawki podatku. Zatem, bez względu na fakt, czy produkt ten będzie się mieścił w symbolu PKWiU 21, jego dostawa nie może korzystać ze stawki obniżonej, ponieważ jest on surowcem farmaceutycznym, a nie produktem leczniczym dopuszczonym do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zgodnie z przepisami u.p.f. Organ podkreślił, że właśnie jako surowiec farmaceutyczny ziele konopi innych niż włókniste zostało dopuszczone do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej na podstawie decyzji Prezesa Urzędu Rejestracji Produktów Leczniczych. W skardze spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji, zarzucając jej naruszenie: - art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. w zw. z art. 2 pkt 32 oraz art. 3 ust. 1 u.p.f. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że ziele konopi innych niż włókniste nie jest produktem leczniczym w rozumieniu ustawy Prawo farmaceutyczne, a w konsekwencji poprzez uznanie, że sprzedaż ziela konopi innych niż włókniste nie podlega opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 8%; - art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (dalej: "O.p.") w zw. z art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. poprzez jego niezastosowanie i stwierdzenie, że sprzedaż ziela konopi innych niż włókniste nie podlega opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 8%; - art. 121 § 1 O.p. poprzez prowadzenie przez organ postępowania w sposób niebudzący zaufania podatnika do organów podatkowych. Spółka nie zgodziła się ze stanowiskiem organu, że surowiec farmaceutyczny w postaci ziela konopi innych niż włókniste nie jest produktem leczniczym, o którym mowa w załączniku Nr 3, poz. 88 u.p.t.u. W ocenie skarżącej, sprzedaż tego produktu powinna być opodatkowana obniżoną stawką VAT w wysokości 8%. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018r., poz. 1302 ze zm.), dalej: "p.p.s.a.", kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017r., poz. 2188 ze zm.), stanowiąc w art. 1 ust. 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W myśl art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej skarżąca wskazała, że prowadzi działalność gospodarczą, której przedmiotem jest sprzedaż ziela konopi innych niż włókniste (Cannabis Sativa L, Red No 2) na terytorium Polski. Wnioskodawca posiada, zgodnie z przepisem art. 33a ust. 1 ustawy o przeciwdziałaniu narkomanii z dnia 29 lipca 2005 r., decyzję Urzędu Rejestracji Produktów Leczniczych, Wyrobów Medycznych i Produktów Biobójczych o pozwoleniu na dopuszczenie do obrotu ww. surowca farmaceutycznego przeznaczonego do leków recepturowych w postaci ziela konopi innych niż włókniste. Produkt sprzedawany przez wnioskodawcę jest dystrybuowany w celach leczniczych. W związku z tym spółka zadała pytanie, czy sprzedaż produktów ziela konopi innych niż włókniste podlega opodatkowaniu stawką w wysokości 8%, zgodnie z przepisem art. 41 ust. 2 u.p.t.u.? Zdaniem spółki, ziele konopi innych niż włókniste klasyfikuje się do grupowania 21.20.13.0 PKWiU – "Leki zawierające alkaloidy lub ich pochodne, ale niezawierające hormonów lub antybiotyków." W rezultacie jego sprzedaż powinna być opodatkowana stawką w wysokości 8%, zgodnie z przepisem art. 41 ust. 2 u.p.t.u. Organ uznał to stanowisko za nieprawidłowe. Zdaniem organu ziele konopi inne niż włókniste stanowi surowiec farmaceutyczny, a zatem nie jest produktem leczniczym i jego sprzedaż nie może korzystać z obniżonej stawki VAT. Należy zauważyć, że zgodnie art. 41 ust. 2 u.p.t.u. dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do u.p.t.u., stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1. W myśl art. 146aa ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż - 6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do u.p.t.u., wynosi 8%. W poz. 88 załącznika nr 3 wymieniono pod symbolem PKWiU ex 21 – "Podstawowe substancje farmaceutyczne, leki i pozostałe wyroby farmaceutyczne - wyłącznie produkty lecznicze dopuszczone do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zgodnie z przepisami Prawa farmaceutycznego." W art. 2 pkt 30 u.p.t.u. wyjaśniono, że ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o PKWiU ex - rozumie się przez to zakres wyrobów lub usług węższy niż określony w danym grupowaniu Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług. W związku z powyższym zapis "ex 21" oznacza, że z całej pozycji PKWiU 21 opodatkowaniu stawką 8% podlegają wyłącznie produkty lecznicze dopuszczone do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zgodnie z przepisami Prawa farmaceutycznego. Zatem, zdaniem organu, z powyższej regulacji wynika, że stawkę VAT w wysokości 8% można zastosować jedynie do produktów leczniczych skalsyfikowanych według PKWiU do grupowania ex 21 oraz dopuszczonych do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zgodnie z przepisami Prawa farmaceutycznego. W związku z brakiem w ustawie o podatku od towarów i usług definicji "produktu leczniczego" organ odwołał się do art. 2 pkt 32 u.p.f., zgodnie z którym produktem leczniczym jest substancja lub mieszanina substancji, przedstawiana jako posiadająca właściwości zapobiegania lub leczenia chorób występujących u ludzi lub zwierząt lub podawana w celu postawienia diagnozy lub w celu przywrócenia, poprawienia lub modyfikacji fizjologicznych funkcji organizmu poprzez działanie farmakologiczne, immunologiczne lub metaboliczne. Z kolei w myśl art. 2 pkt 40 u.p.f. surowcem farmaceutycznym jest substancja lub mieszanina substancji wykorzystywana do sporządzania lub wytwarzania produktów leczniczych. Na podstawie art. 3 ust. 1 u.p.f., do obrotu dopuszczone są, z zastrzeżeniem ust. 4 i art. 4, produkty lecznicze, które uzyskały pozwolenie na dopuszczenie do obrotu. Organem uprawnionym do wydania pozwolenia jest Prezes Urzędu Produktów Leczniczych, Wyrobów Medycznych i Produktów Biobójczych (art. 3 ust. 3 u.p.f.). Organ wskazał także, że zgodnie z art. 33a ust. 1 ustawy o przeciwdziałaniu narkomanii z dnia 29 lipca 2005r., ziele konopi innych niż włókniste oraz wyciągi, nalewki farmaceutyczne, a także wszystkie inne wyciągi z konopi innych niż włókniste oraz żywica konopi innych niż włókniste, o których mowa w przepisach wydanych na podstawie art. 44f, mogą stanowić surowiec farmaceutyczny, o którym mowa w art. 2 pkt 40 ustawy z dnia 6 września 2001r. - Prawo farmaceutyczne, przeznaczony do sporządzania leków recepturowych, o których mowa w art. 3 ust. 4 pkt 1 ustawy z dnia 6 września 2001r. - Prawo farmaceutyczne, po uzyskaniu pozwolenia na dopuszczenie do obrotu wydanego przez Prezesa Urzędu Rejestracji Produktów Leczniczych, Wyrobów Medycznych i Produktów Biobójczych. W świetle powyższego organ interpretujący stwierdził, że ziele konopi innych niż włókniste nie jest produktem leczniczym, lecz surowcem farmaceutycznym i jako surowiec zostało dopuszczone do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Z surowca tego sporządza się leki recepturowe, stanowiące produkt leczniczy sporządzany w aptece na podstawie recepty lekarskiej. Zatem jego dostawa – zdaniem organu - nie może korzystać z obniżonej stawki. Rozstrzygnięcie powyższe kwestii wymaga jednak także analizy przepisów dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnotowego systemu podatku od wartości dodanej. Zgodnie z art. 98 ust. 2 tej dyrektywy stawki obniżone mają zastosowanie wyłącznie do dostaw towarów i świadczenia usług, których kategorie są określone w załączniku III. W załączniku tym, zawierającym "Wykazu dostaw towarów i świadczenia usług, do których można zastosować stawki obniżone, o których mowa w art. 98", w pkt 3 wymieniono "produkty farmaceutyczne zwykle stosowane dla ochrony zdrowia, zapobiegania chorobom oraz do celów medycznych i weterynaryjnych, łącznie z produktami używanymi do celów antykoncepcyjnych oraz higieny osobistej". Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku dnia 17 stycznia 2013 r., w sprawie C – 360/11 (Komisja Europejska przeciwko Królestwu Hiszpanii) uznał, że pojęcie "produktu farmaceutycznego" w rozumieniu pkt 3 załącznika III jest zgodne z pojęciem "produktu farmaceutycznego" użytego w rozdziale 30 Nomenklatury scalonej zawartej w załączniku I do rozporządzenia nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie wspólnej taryfy celnej, zmienionego rozporządzeniem nr 1238/2010, które jako produkty farmaceutyczne wymienia nie tylko produkty lecznicze, lecz także inne preparaty i artykuły farmaceutyczne, jak watę, gazę, bandaże i podobne artykuły. Ponadto z brzmienia pkt 3 załącznika III wynika, że owe produkty powinny być "zwykle stosowane dla ochrony zdrowia, zapobiegania chorobom oraz do celów medycznych i weterynaryjnych". W związku z powyższym – jak stwierdził Trybunał - wskazany pkt 3 dotyczy tylko produktów gotowych, jakie mogą być używane bezpośrednio przez konsumenta końcowego, z wyłączeniem produktów, które mogą być używane do wytwarzania produktów leczniczych, jakie zwykle powinny być przedmiotem późniejszego przetworzenia. Kwestia ta może mieć znaczenia dla rozstrzygnięcia, czy do dostawy ziela konopi innych niż włókniste należy stosować preferencyjną stawkę podatkową, ponieważ na rozprawie pełnomocnicy spółki wskazali, że ziele to stanowi gotowy produkt, który podawany jest bezpośrednio pacjentom. Produkt ten posiada właściwości lecznicze. Stwierdzili też, że ziele nie podlega przetworzeniu, aby można je było użyć w celach leczniczych. Podkreślenia jednak wymaga, że powyższe cechy i właściwości ziela konopi innych niż włókniste zostały ujawnione dopiero na rozprawie w dniu 24 września 2019r. Nie zostały natomiast przedstawione w opisie stanu faktycznego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej (część G). Należy zauważyć, że stosownie do art. 14b § 3 O.p., składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Przez wyczerpująco przedstawiony rozumie się taki stan faktyczny, na podstawie którego można w sposób pewny i niewątpliwy udzielić jednoznacznej informacji o możliwości zastosowania prawa podatkowego w odniesieniu do danego zdarzenia. Przedstawiony przez występującego z wnioskiem o udzielenie interpretacji indywidualnej opis stanu faktycznego musi być zatem precyzyjny, wyczerpujący i jednoznaczny (por. wyrok NSA z dnia 19 czerwca 2019r., I FSK 817/17). Opis ten powinien zawierać wszystkie istotne elementy stanu faktycznego, niezbędne z punktu widzenia możliwości dokonania jego prawnopodatkowej kwalifikacji (por. wyrok NSA z dnia 15 grudnia 2016r., I FSK 745/15). Organ nie jest uprawniony do weryfikowania i modyfikowania stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę. Jest związany opisem stanu faktycznego przedstawionego w części G wniosku o wydanie interpretacji (por. wyrok NSA z dnia 6 grudnia 2013r., I FSK 1809./12; wyrok NSA z dnia 25 lipca 2019r., I FSK 822/17). Postępowanie "interpretacyjne" opiera się zatem wyłącznie na stanie faktycznym przedstawionym przez podatnika. Skutki przedstawienia tego stanu niezgodnie z rzeczywistością lub pomijania istotnych okoliczności dla prawnopodatkowej kwalifikacji danego zdarzenia, ponosi wnioskodawca. Podkreślenia też wymaga, że w postępowaniu przed sądem administracyjnym nie jest możliwe uzupełnianie stanu faktycznego wydanej interpretacji (por. J. Brolik, Ogólne oraz indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego, Warszawa 2013, str. 125-127). W konsekwencji przedstawione dopiero na rozprawie cechy i właściwości ziela konopi innych niż włókniste nie mogą mieć znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Organ interpretujący wyraża bowiem swoją ocenę w odniesieniu do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji. We wniosku tym skarżąca wskazywała jedynie, że ziele konopi innych niż włókniste jest surowcem farmaceutycznym przeznaczonym do leków recepturowych, dopuszczonym do obrotu i dystrybuowanym w celach leczniczych. Nie wskazano natomiast, że ziele to stanowi gotowy produkt, który podawany jest bezpośrednio pacjentom, jak i że produkt ten posiada właściwości lecznicze i nie podlega przetworzeniu, aby można je było użyć w celach leczniczych. W takiej sytuacji nie można zarzucać organowi naruszenia przepisów prawa wskazanych w skardze, tj. art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 2 pkt 32 i art. 3 ust. 1 u.p.f., oraz art. 120 i art. 121 § 1 O.p. Jeżeli bowiem – jak wskazano w wniosku o wydanie interpretacji – ziele konopi innych niż włókniste stanowi surowiec farmaceutyczny, to nie może ono stanowić produktu leczniczego. Ustawodawca na gruncie Prawa farmaceutycznego wyraźnie odróżnia te dwa pojęcie i terminów tych nie można ze sobą utożsamiać. Także przepisy prawa unijnego sprzeciwiają się temu, aby surowiec służący do wytwarzania produktów leczniczych, jakie zwykle powinny być przedmiotem późniejszego przetworzenia, był traktowany w taki sam sposób jak produkt farmaceutyczny. W rezultacie przedstawione przez skarżącą okoliczności nie pozwalały na uznanie, że dostawa ziela konopi innych niż włókniste powinna korzystać z preferencyjnej stawki podatkowej. Organ prawidłowo zatem - w oparciu o przedstawiony przez spółkę stan faktyczny - rozstrzygnął, że dostawa tego towaru nie spełnia przesłanek do zastosowania stawki obniżonej, wynikającej z załącznika nr 3 poz. 88 do ustawy o podatku od towarów i usług. W takiej sytuacji brak jest też podstaw do twierdzenia, że organ naruszył zasadę neutralności. To, że interpretacja ta nie spełnia oczekiwań strony, nie oznacza również, że została naruszona zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Spółka może wystąpić z ponownym wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej, przedstawiając w sposób wyczerpujący stan faktyczny. Rzecz jasna na obecnym etapie Sąd nie przesądza ewentualnego przyszłego rozstrzygnięcia sprawy. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd oddalił skargę.