I SA/Bd 399/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Halina Adamczewska – Wasilewicz Sędziowie: Sędzia WSA Mirella Łent (spr.) Sędzia WSA Ewa Kruppik – Świetlicka Protokolant: starszy sekretarz sądowy Agnieszka Liberda-Koczorowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 maja 2015 r. sprawy ze skargi M. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od listopada 2011 r. do października 2012 r. 1. oddala skargę 2. nakazuje zwrócić z kasy Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na rzecz M. J. kwotę 29 (dwadzieścia dziewięć) zł tytułem nadpłaconego wpisu sądowego Decyzją z dnia [...] r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w T. określił stronie z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od listopada 2011 r. do października 2012 r. kwoty nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe, natomiast za listopad 2012 r. kwotę do zwrotu na rachunek bankowy. Organ uznał, ze strona prowadząc działalność gospodarczą zajmującą się organizacją imprez kulturalnych, w szczególności koncertów i występów kabaretów, nie zaewidencjonowała w kasie rejestrującej części sprzedaży biletów dokonanej na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej. Również niektóre wpłaty dokonane na rachunek bankowy przez podmioty gospodarcze lub pośredniczące w sprzedaży biletów nie zostały zafakturowane i zaewidencjonowane w stosownych rejestrach. Skarżąca nie dokonała ponadto opodatkowania części wpłaconych na rachunek bankowy zaliczek oraz przekazania towarów przeznaczonych na nagrody i upominki dla publiczności, które rozdano w ramach promocji tych imprez. W toku prowadzonego postępowania odwoławczego, decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. uchylił zaskarżoną decyzję uznając, że rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. W efekcie ponownie przeprowadzonego postępowania, decyzją z dnia [...] r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w T. określił stronie z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od listopada 2011 r. do października 2012 r. kwoty nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe, natomiast za listopad 2012 r. kwotę do zwrotu na rachunek bankowy. W złożonym odwołaniu skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w części dotyczącej ustalenia podstawy opodatkowania i podatku VAT należnego z tytułu sprzedaży biletów na koncerty artystyczne. Przedmiotowej decyzji zarzuciła nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego co do podstawy opodatkowania oraz manipulację dowodami w celu podtrzymania stanowiska zawartego w pierwotnej decyzji z dnia [...] r. Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu organ wskazał, że Agencja Artystyczna "T." [...] zajmowała się organizacją imprez kulturalnych: koncertów, występów kabaretów, imprez okolicznościowych. Dystrybucja biletów na te imprezy odbywała się poprzez sprzedaż bezpośrednią dla klientów indywidualnych (ewidencjonowaną za pomocą kasy rejestrującej), sprzedaż biletów dla zakładów pracy (zamówienia zbiorowe fakturowane) oraz sprzedaż za pośrednictwem portali internetowych (których wynagrodzeniem była prowizja od wartości dokonanej sprzedaży). Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że prowadząc postępowanie kontrolne organ podatkowy pierwszej instancji na podstawie wydruków historii rachunku bankowego za okresy od listopada 2011 r. do listopada 2012 r. zidentyfikował z imienia i nazwiska bądź nazwy większość klientów dokonujących zapłat (bądź wpłacających zaliczki) za nabyte bilety, wysokość dokonanej wpłaty, rodzaj imprezy, której bilety dotyczyły oraz ilość sprzedanych biletów. W ten sposób ustalił konkretną wysokość wpłat dokonanych w poszczególnych dniach przez klientów indywidualnych (domyślnie osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej) oraz niektóre podmioty gospodarcze. Dokonane wpłaty nie znalazły odzwierciedlenia w zestawieniach raportów dobowych z kasy rejestrującej znajdujących się w aktach sprawy. Niestety również porównanie zestawienia paragonów z kasy rejestrującej z wpłatami na rachunek bankowy nie pozwoliło na odtworzenie, które konkretnie wpłaty na konto strona zaewidencjonowała na kasie rejestrującej. Nie sposób było również dopasować do ww. zestawienia paragonów wpłat środków dokonanych przez podmioty pośredniczące w sprzedaży biletów. W tej sytuacji trudno było uznać, że prowadzone przez podatnika ewidencje były rzetelne i niewadliwe. Ponadto, w rejestrze sprzedaży VAT nie odnotowano również wpisów dotyczących sprzedaży biletów za pośrednictwem "V." sp. z o.o. w T, P. sp. z o.o. w T. czy W. "A." E. Z. w T. Odzwierciedlenia w rejestrach sprzedaży VAT ani w zestawieniu paragonów z kasy rejestrującej nie znalazły też wpłaty na rachunek bankowy z tytuły zakupu biletów dokonane przez: K. [...] S. przy P., Urząd Gminy w C., PHU Ś. czy MDN A. Ponadto organ podkreślił, że nie tylko ewidencje, ale również sporządzane przez stronę faktury dokumentujące sprzedaż biletów nie spełniały podstawowych wymogów dokumentacyjnych. Na podstawie wystawionych przez podatnika faktur nie można bowiem ustalić ani ilości sprzedanych biletów ani ich cen jednostkowych. Organ odwoławczy zgodził się również z Naczelnikiem Pierwszego Urzędu Skarbowego w kwestii opodatkowania towarów (płyty, książki, ciastka, latarka) wydanych jako nagrody i upominki, które rozdane zostały w trakcie wydarzeń artystycznych, celem zachęcania publiczności do brania udziału w kolejnych przedsięwzięciach. Nabywając przedmiotowe towary skarżąca dokonała odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach VAT dokumentujących te zakupy. W analizowanym przypadku jednostkowa cena nabytych płyt, książek, ciastek i latarki przewyższała kwotę 10 zł, dlatego przekazanie to należało opodatkować. Za prawidłowe organ uznał również niekwestionowane przez stronę stanowisko dotyczące pozbawienia prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury VAT z dnia 13 stycznia 2012 r. w wysokości [...] zł, dokumentującej zamieszczenie nekrologu w gazecie "N.". Przedmiot zakupu pozostawał bowiem bez związku z prowadzoną działalnością opodatkowaną strony. Słusznym było również skorygowanie w miesiącu lutym 2012 r. odliczenia podatku VAT w kwocie [...] zł z faktury z dnia 30 stycznia 2012 r., którą strona odliczyła dwukrotnie, pierwszy raz wykazując ją w poz. 30 rejestru zakupów za styczeń 2012 r., drugi raz w poz. 4 rejestru zakupów za luty 2012 r., co spowodowało zawyżenie w lutym 2012 r. podatku naliczonego do odliczenia o kwotę [...] zł. W skardze strona wniosła o uchylenie decyzji organu drugiej instancji w części dotyczącej zaniżenia podatku VAT należnego z tytułu ewidencji wpływów na rachunek bankowy oraz z tytułu sprzedaży biletów przez pośrednika "V." w T. z uwagi na zawarte zarzuty (manipulacje dowodami) oraz naruszenie zasady prawdy obiektywnej. W uzasadnieniu skarżąca wskazała, że kwestionuje podstawy do zastosowania szacowania, sposób obliczenia podatku, kompletność oraz dokonaną przez organy podatkowe ocenę materiałów dowodowych. Zdaniem skarżącej, uzupełniony w toku ponownie prowadzonego postępowania materiał nie dostarczył wystarczających dowodów, aby zmienić ogląd sprawy z uwzględnieniem prawdy obiektywnej. Rozesłane przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego zapytania o sposób udokumentowania nabytych biletów skierowane do osób zidentyfikowanych na podstawie wyciągów bankowych i pozyskane odpowiedzi są, zdaniem strony, wątpliwym dowodem, który wpłynął na zmianę stanowiska organu odwoławczego, co potwierdza, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji posłużono się nieprawdą, czyli zmanipulowano stan faktyczny. Skarżąca cytując treść decyzji podniosła, że organ drugiej instancji nie posiada na te twierdzenia dowodów. Podkreśliła, że nigdy nie uchylała się od wystawiania faktury, zwróciła też uwagę, że faktury wystawia się tylko na żądanie kupującego. Wskazała również, że wpłaty dokonane przez podmioty, tj. K. [...] S. przy P., Urząd Gminy w C., PHU Ś., MDN A. dotyczyły zapewne biletów nabywanych przez pracowników tych podmiotów i potraktowane zostały jako wpłaty od osób fizycznych, które zaewidencjonowano w kasie rejestrującej. W ocenie skarżącej, nieprawdą jest również, że sprzedaż biletów dokonana za pośrednictwem "V. " nie była zaewidencjonowana za pomocą kasy rejestrującej. Skarżąca wielokrotnie podkreślała bowiem, że ewidencjonowała sprzedaż za pomocą kasy rejestrującej w momencie wydania towaru czyli z przesunięciem w czasie, niejednokrotnie zbiorczo, często dopiero po uzyskaniu informacji od pośrednika. Działania takie pozwalały na rozeznanie w kwestii frekwencji na planowanych imprezach i ewentualnego obniżenia cen biletów. Organ podatkowy nie udowodnił natomiast, że skarżąca zaniechała tego obowiązku i uszczupliła należności podatkowe. Dlatego w opinii skarżącej, żadna z okoliczności wskazanych w decyzji organu pierwszej instancji i utrzymującej jej w mocy decyzji organu odwoławczego nie uprawniała do uznania jej ksiąg za nierzetelne. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153 poz. 1269, ze m.), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa będące podstawą wznowienia postępowania lub inne naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r. poz. 270 dalej jako "p.p.s.a.") lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Badając przedmiotową sprawę według przedstawionych kryteriów Sąd takiego naruszenia się nie dopatrzył. Na początek WSA uznał, że stan faktyczny przyjęty w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy i nie budził wątpliwości Sądu. Poza sporem pozostaje, że Agencja Artystyczna "T." zajmowała się organizacją imprez kulturalnych: koncertów, występów kabaretów, imprez okolicznościowych. Dystrybucja biletów na te imprezy odbywała się poprzez sprzedaż bezpośrednią dla klientów indywidualnych (ewidencjonowaną za pomocą kasy rejestrującej), sprzedaż biletów dla zakładów pracy (zamówienia zbiorowe fakturowane) oraz sprzedaż za pośrednictwem portali internetowych (których wynagrodzeniem była prowizja od wartości dokonanej sprzedaży). Porównano raporty dobowe z kasy rejestrującej z wpłatami na rachunek bankowy i ustalono, że nie odpowiadają sobie. Dotyczyło to również niektórych wpłat dokonanych na rachunek bankowy przez podmioty gospodarcze lub pośredniczące w sprzedaży. Nie ma zaprzeczenia, że nie dokonano opodatkowania części wpłaconych na rachunek bankowy zaliczek oraz przekazania towarów przeznaczonych na nagrody i upominki dla publiczności, które rozdano w ramach promocji tych imprez. WSA wyjaśnia, że postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych ma na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego w kontekście określonej normy materialnego prawa podatkowego. Postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem w samym sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy materialnego prawa podatkowego. Zgodnie z art. 111 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm. zwany dalej "u.p.t.u.") podatnicy dokonujący sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych są obowiązani prowadzić ewidencję obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących. Szczegółowe zasady prowadzenia ewidencji obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących określono w rozporządzeniu Ministra Finansów z 28 listopada 2008 r. w sprawie kryteriów i warunków technicznych, którym muszą odpowiadać kasy rejestrujące oraz warunków ich stosowania (Dz. U. Nr 212, poz. 1338 ze zm.). Zgodnie z § 7 ust. 1 tego rozporządzenia podatnicy obowiązani są: dokonywać ewidencji każdej sprzedaży oraz wydruku paragonu fiskalnego lub faktury VAT z każdej sprzedaży, jak również wydawać oryginał wydrukowanego dokumentu nabywcy; sporządzać raport fiskalny dobowy po zakończeniu sprzedaży za dany dzień, nie później jednak niż przed dokonaniem pierwszej sprzedaży w dniu następnym oraz sporządzać raport fiskalny za okres miesięczny po zakończeniu sprzedaży w ostatnim dniu miesiąca, nie później jednak niż przed rozpoczęciem sprzedaży w następnym miesiącu, jak również prowadzić bieżącą kontrolę w zakresie prawidłowego i terminowego przekazu danych do archiwizowania w przypadku stosowania kas z elektronicznym zapisem kopii; ewidencjonować sprzedaż przy użyciu kasy rezerwowej lub zaprzestać sprzedaży, w przypadkach określonych w art. 111 ust. 3 ustawy; przechowywać kopie dokumentów kasowych przez okres wymagany w ustawie o podatku od towarów i usług, ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa zgodnie z warunkami określonymi w ustawie z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości, czyli do czasu przedawnienia zobowiązania. Termin ten wynosi pięć lat i jest liczony od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W myśl art. 193 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. zwana dalej "O.p."), księgi podatkowe (ewidencje) prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Przyjmuje się zatem, że zdarzenia odnotowane w ewidencji rzeczywiście miały miejsce, a ich przebieg był taki, jak z owej ewidencji wynika. W myśl § 2 wskazanego przepisu księgi podatkowe (ewidencje) uważa się za rzetelne, jeżeli dokonane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Za niewadliwe uważa się księgi podatkowe prowadzone zgodnie z zasadami wynikającymi z odrębnych przepisów (art. 193 § 3 O.p.). Natomiast zgodnie z art. 193 § 4 O.p. organ podatkowy nie uznaje za dowód, w rozumieniu przepisu § 1 ksiąg podatkowych, które są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy. Następstwem nieuznania księgi podatkowej za dowód w postępowaniu podatkowym, jest w myśl art. 23 § 1 O.p. określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, przy zastosowaniu metod określonych w § 3 tego przepisu. W ocenie WSA ustalenia w tym zakresie zostały dokonane w całokształcie materiału dowodowego (art. 191 O.p.), zgromadzonego i zbadanego w sposób wyczerpujący (art. 187 § 1 O.p.). Organ rozpatrzył zarówno poszczególne dowody z osobna, jak również we wzajemnej łączności i ustosunkował się do różnic w zebranych dowodach. Mógł kierować się nie tylko wiedzą, ale i doświadczeniem życiowym i jego rozumowanie było zgodne z prawidłami logiki. Prowadząc postępowanie kontrolne organ podatkowy na podstawie wydruków historii rachunku bankowego prowadzonego dla skarżącej przez bank [...] oraz zestawienia transakcji przeprowadzonych na koncie [...] Bank za okresy od listopada 2011 r. do listopada 2012 r. zidentyfikował z imienia i nazwiska bądź nazwy większość klientów dokonujących zapłat (bądź wpłacających zaliczki) za nabyte bilety, wysokość dokonanej wpłaty, rodzaj imprezy, której bilety dotyczyły oraz ilość sprzedanych biletów. W ten sposób ustalono konkretną wysokość wpłat dokonanych w poszczególnych dniach przez klientów indywidualnych (domyślnie osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej) oraz niektóre podmioty gospodarcze (K. [...] S. przy P., Urząd Gminy w C., PHU Ś., MDN A.). Ponieważ dokonane wpłaty nie znalazły odzwierciedlenia w zestawieniach raportów dobowych z kasy rejestrującej znajdujących się w aktach sprawy, poproszono skarżącą o przedłożenie wydruków poszczególnych paragonów z kasy fiskalnej celem weryfikacji zaewidencjonowanych wpłat. Również porównanie zestawienia paragonów z kasy rejestrującej z wpłatami na rachunek bankowy nie pozwoliło na odtworzenie, które konkretnie wpłaty na konto zaewidencjonowano na kasie rejestrującej. Nie można było również dopasować do ww. zestawienia paragonów wpłat środków dokonanych przez podmioty pośredniczące w sprzedaży biletów. Pismem z dnia 11 września 2014 r. organ podatkowy, przesyłając w załączeniu zestawienia paragonów oraz wpływów na rachunek bankowy od klientów indywidualnych, wezwał skarżącą do porównania przedmiotowych zestawień i podania, które z transakcji sprzedaży zostały zaewidencjonowane zbiorczo lub z przesunięciem terminu, a których w ogóle nie zaewidencjonowano. W odpowiedzi z dnia 30 września 2014 r. wskazano jednak, iż każde podjęcie takiej próby obarczone jest 99,99% błędem, a co za tym idzie potwierdzeniem nieprawdy. Stwierdzono, iż nie da się przypisać 449 wpłat na konto do 365 nabić na kasie w badanym okresie, mimo, iż w praktyce tak właśnie skarżąca robiła uzasadniając to przesunięciem terminu lub ewidencjonowaniem zbiorczym. W ocenie skarżącej również, osoby dokonujące zapłaty za bilety na rachunek bankowy są zidentyfikowane tylko poprzez nazwisko, a że nie można odtworzyć w pamięci daty odbioru biletów po okresie 3 lat, to niemożliwe jest również przypisanie tego momentu konkretnym operacjom. Skarżąca nie potrafiła na podstawie prowadzonej przez siebie ewidencji odtworzyć, w jakim dniu, jakie ilości biletów i na jakie koncerty zostały sprzedane. W takim wypadku, w ocenie WSA nie można doszukać się argumentów przemawiających za tym, że materiał dowodowy zebrany w sprawie przeczył wymogom prawa, tj. by był niekompletny, a jego ocena wykraczała poza ramy swobodnej oceny. Nie można zapominać o tym, że istotnym w sprawie była odpowiedź czy ewidencje można uznać za rzetelne. W tym zakresie, ustalenia organu, Sąd uznał za wiarygodne. Podatnik nie może oczekiwać pozytywnych wniosków bazujących na jego nierzetelnym wypełnianiu obowiązków. Oczywiście organ ma obowiązek dążyć do ustalenia stanu faktycznego zgodnego z rzeczywistością, i taka koncepcja przyświecała decyzji organu odwoławczego, którą pierwotnie uchylono decyzję naczelnika w trybie art. 233 par. 2 O.p., niemniej nie może odstąpić od określenia zobowiązania podatkowego tylko dlatego, że nie można ustalić faktów wiadomych jedynie podatnikowi. Takie postępowanie godziłoby w zasadę równoważności opodatkowania, gdyż doprowadziłoby do preferencyjnego traktowania podatników nierzetelnych, względem tych, którzy wypełniają swe obowiązki. Skarżąca sama przyznała, że prowadziła ewidencję tak by wygodnie było jej i jej klientom, nie stosując się do przepisów tam, gdzie było to kłopotliwe. Nie ma też wątpliwości, że nie jest ona w stanie odtworzyć prawidłowego biegu wydarzeń. Zatem ostatecznie oczekuje, by organ odstąpił od faktu, że dokumentacja bankowa nie odpowiadała dokumentacji podatkowej. WSA przypomina, że od organu można oczekiwać jedynie ustaleń będących w zakresie możliwym do ustalenia. Po to właśnie istnieje obowiązek bieżącego ewidencjonowania zdarzeń podatkowych. Nie ma podstaw do tego by przerzucić ten obowiązek na organy skarbowe, a w tym kierunku zmierza argumentacja zawarta w skardze. Modus zarzutów to, odwrócenie ról. Jawi się tu obraz podatniczki, której obowiązkiem była jak najskuteczniejsza sprzedaż biletów, a to organ powinien dopasować się podatkowo. Jest to postawa nieuzasadniona w świetle prawa. To nie organ powinien posiadać dowód na to, że skarżąca zaewidencjonowała całą sprzedaż, ale ona sama. Niemożność uzyskania oświadczeń od osób zidentyfikowanych na podstawie wyciągów bankowych, na okoliczność dokumentowania zapłaty za bilety, obciąża ją. Podobnie należało przyjąć w kwestii wystawiania i ewidencjonowania faktur. Trudno oczekiwać od organu podatkowego, by uznał kolejne "prawdopodobieństwo" jak to określiła sama skarżąca, co do tego, że kto inny płaci (K. [...] S. przy P.), a na kogo innego wystawia się fakturę (P. S.A.). Przekonującym dla Sądu jest ocena organu, tym bardziej, że przelew z dnia 10 listopada 2011 r. na kwotę [...] zł. dokumentujący wpłatę dokonaną przez K. [...] S. przy P. dotyczył faktury Nr [...] z dnia 26 października 2011 r. wystawionej na podmiot z nią powiązany, tj. P. SA w C. sprzeczny jest z oświadczeniem złożonym przez K. [...] S. przy P. w dniu 28 sierpnia 2014 r., w którym Przewodniczący Komisji podkreślił, iż oczekiwano od Agencji wystawienia faktury za nabyte bilety, jednakże jej brak umknął uwadze Komisji. Nie ma podstaw do tego by przyznać rację skarżącej, gdy twierdzi, że udowodniła zaewidencjonowanie sprzedaży dla Urzędu Gminy w C., PHU Ś. czy MDN A. Ponieważ dokonane wpłaty nie znalazły odzwierciedlenia w zestawieniach raportów dobowych z kasy rejestrującej znajdujących się w aktach sprawy, wezwano skarżącą o przedłożenie wydruków poszczególnych paragonów z kasy fiskalnej celem weryfikacji zaewidencjonowanych wpłat. Również porównanie zestawienia paragonów z kasy rejestrującej z wpłatami na rachunek bankowy nie pozwoliło na odtworzenie, które konkretnie wpłaty na konto zaewidencjonowała na kasie rejestrującej. Niemożliwym było również dopasować do ww. zestawienia paragonów wpłat środków dokonanych przez podmioty pośredniczące w sprzedaży biletów. Zatem nie ma wątpliwości, że stanowisko skarżącej od początku postępowania pozostaje w sferze domysłów a nie weryfikowalnej dokumentacji, jaką miała obowiązek prowadzić. Sama skarżąca poszukuje jedynie powodów nierzetelności ewidencji, a to w przesunięciach czasowych, a to zestawieniach zbiorczych, by ostatecznie nie wiedzieć skąd to wszystko powstało. Tymczasem jak wskazano na wstępie, ewidencja za pomocą kasy rejestrującej służy dokumentowaniu obrotu i kwot podatku należnego, zatem faktycznych zdarzeń gospodarczych, a nie bliżej niezidentyfikowanych zbiorczych operacji. W tej sytuacji trudno było uznać, że przedłożone ewidencje były rzetelne i niewadliwe. To samo dotyczy tego, że w rejestrze sprzedaży VAT nie odnotowano wpisów dotyczących biletów za pośrednictwem "V." Sp. z o.o. w T., P. Sp. z o.o. w T. czy Wypożyczalni "A." w T. W przypadku współpracy z "V." Sp. z o.o. w T. ustalono, że pośrednik ten dostawał od Agencji Artystycznej "T." prowizję w wysokości 5 % wartości sprzedanych biletów. Do każdej wystawionej przez "V." Sp. z o.o. faktury załączone było również rozliczenie sprzedaży biletów, na podstawie którego można było ustalić konkretny przychód uzyskany z tego tytułu przez Agencję. Organ uznał, że ponieważ wartości wynikających z tych rozliczeń strona nie wpisała do rejestru sprzedaży VAT, nie można było ich także przyporządkować do jakiejkolwiek pozycji z zestawienia paragonów (co świadczyłoby o ewidencji w kasie rejestrującej), strona wartości tych w ogóle nie zaewidencjonowała. W związku z powyższym, organ podatkowy ustalił ilość i wartość sprzedanych przez pośrednika biletów, a następnie "metodą w stu" obliczył należny podatek VAT. Ponieważ wartości wynikających z tych rozliczeń nie wpisano do rejestru sprzedaży VAT, nie można ich dalej przyporządkować do paragonów. I tu zapisy nie odzwierciedlały rzeczywistości, tak by można było je zweryfikować. Co istotne, nie tylko ewidencje ale również sporządzane faktury dokumentujące sprzedaż biletów nie spełniały podstawowych wymogów dokumentacyjnych. Organ prawidłowo przywołał § 5 ust. 1 pkt 7-10 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 68, poz. 360 ze zm.), zgodnie z którym na fakturze winny znajdować się informacje dotyczące nazwy towaru lub usługi, miary i ilości dostarczonych towarów lub zakres wykonanych usług, cenę jednostkową towaru lub usługi bez kwoty podatku (cenę jednostkową netto), kwoty wszelkich opustów lub obniżek cen, w tym w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty, o ile nie zostały one uwzględnione w cenie jednostkowej netto. Tymczasem na podstawie wystawionych faktur nie można ustalić ani ilości sprzedanych biletów ani ich cen jednostkowych. Prawidłowa jest też ocena co do tego, że trudno przyjąć za prawdziwe twierdzenie o sprzedaży znacznej ilości biletów po cenach obniżonych. To, że Dyrektor Szkoły Podstawowej nr 11 w T., potwierdził, że Szkoła wielokrotnie nabywała od Agencji komplety biletów po obniżonej cenie nie znajduje odzwierciedlenia w żadnych dokumentach źródłowych. Należy wskazać, że organ podatkowy nie przeczy, że takie sytuacje mogły się zdarzać, niemniej podobnie jak w przypadku biletów pełnopłatnych na podstawie sporządzanej dokumentacji nie sposób ustalić, ile przecenionych biletów i w jakiej cenie zostało sprzedanych. Zatem skarżąca nie udokumentowała sprzedaży biletów w zakresie ustalonym w postępowaniu podatkowym, a organ prowadził postępowanie wyjaśniające, tak daleko jak było to możliwe. Sąd uznał za prawidłowe działanie organu polegające na tym, że w sprawie miesięczne sumy wpłat dokonanych na rachunek bankowy zostały pomniejszone o kwoty, które skarżąca w poszczególnych dniach zaewidencjonowała w kasie rejestrującej (a które mogły obejmować również dokonane w tym dniu wpłaty na konto) oraz o kwoty, w przypadku których wpłacający oświadczyli, iż prawdopodobnie wraz z biletami na spektakle otrzymali paragon fiskalny. W ten sposób otrzymano miesięczne wartości sprzedaży brutto, które nie znalazły odzwierciedlenia w prowadzonych ewidencjach, od których "metodą w stu" obliczono wartość netto oraz należny podatek VAT. Mając na względzie powyższe oraz art. 151 p.p.s.a., orzeczono jak w sentencji. M. Łent H. Adamczewska – Wasilewicz E. Kruppik – Świetlicka