I SA/Bd 4/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Halina Adamczewska – Wasilewicz (spr) Sędziowie: Sędzia WSA Dariusz Dudra Asesor sądowy Ewa Kruppik – Świetlicka Protokolant po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 03 marca 2009r. sprawy ze skargi W. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe oddala skargę Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego we W. orzekł o odpowiedzialności W. S., jako członka organu zarządzającego osobą prawną, za zaległości podatkowe należne od S. we W. z tytułu podatku od towarów i usług za maj, czerwiec 2003 r., styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec 2004 r., styczeń, maj 2005 r., październik, grudzień 2006 r., styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj 2007 r. w łącznej kwocie [...] zł, za należne od tej kwoty odsetki za zwłokę w kwocie [...] zł, ponadto z tytułu dodatkowego zobowiązania podatkowego w kwocie [...] zł i należnych od tej kwoty odsetek za zwłokę w kwocie [...] zł, z tytułu kosztów egzekucyjnych w kwocie [...] zł i umorzył postępowanie w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności za zaległości wymienionego podatnika z tytułu podatku od towarów i usług za marzec i kwiecień 2003 r. oraz listopad 2006 r. Od decyzji organu I instancji strona złożyła odwołanie, w którym wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania lub przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. W ocenie strony, wydanie zaskarżonej decyzji nastąpiło z naruszeniem art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) i pkt 2 w zw. z art. 116a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz z pominięciem stanu faktycznego. Decyzją z dnia [...]r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w B. uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej odpowiedzialności strony z tytułu dodatkowego zobowiązania podatkowego w kwocie [...] zł oraz należnych odsetek za zwłokę w kwocie [...] zł i w tej części umorzył postępowanie w sprawie, w pozostałej części decyzję utrzymał w mocy. W uzasadnieniu organ wskazał, że spełnione zostały oba warunki orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe, tj. zobowiązanie powstało w czasie pełnienia przez stronę funkcji członka zarządu oraz egzekucja w stosunku do majątku spółki okazała się bezskuteczna. Organ wskazał również, że strona nie przedstawiła okoliczności uzasadniających wyłączenie odpowiedzialności z art. 116a w zw. z art. 116 Ordynacji podatkowej. Uchylając zaskarżoną decyzję w części dotyczącej odpowiedzialności strony z tytułu dodatkowego zobowiązania podatkowego i umarzając postępowanie w tym zakresie, organ wskazał, iż powyższe zobowiązanie zostało ustalone decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] r. i powstało w momencie doręczenia decyzji podatnikowi. W tym czasie podatnik pełnił funkcję członka Zarządu S. Organ zauważył, że dodatkowe zobowiązanie podatkowe nakładane jest na podatnika i stanowi konsekwencje prawne jego niewłaściwego zachowania. Z tej przyczyny nie może za jej nieuregulowanie odpowiadać ten, kto nie miał żadnego wpływu na nieprawidłowości, albowiem miały one miejsce, gdy nie był członkiem zarządu. Na decyzję organu II instancji strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) i pkt 2 w zw. z art. 116a Ordynacji podatkowej, naruszenie art. 10 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2000 r. Nr 98, poz. 1071 ze zm.) oraz art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez uniemożliwienie czynnego udziału w każdym stadium postępowania, naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niewyczerpujące rozpoznanie sprawy i nieuwzględnienie wszystkich czynników mogących mieć wpływ na wynik sprawy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy wyrokiem z dnia 02 czerwca 2008 r., sygn. akt I SA/Bd 123/08 uchylił zaskarżoną decyzję. Argumentując przesłanki uchylenia zaskarżonej decyzji, Sad podkreślił, że obciążenie skarżącego w decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej kosztami egzekucyjnymi powstałymi w wyniku egzekwowania od S. zaległości z tytułu dodatkowego zobowiązania podatkowego i odsetek z nim związanych, narusza przepisy prawa materialnego w stopniu implikującym wyeliminowanie zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. Skoro organ odwoławczy uwolnił członka zarządu od odpowiedzialności za zaległość podatkową z tytułu dodatkowego zobowiązania podatkowego i odsetek za zwłokę z nią związanych, to konsekwentnie skarżący nie powinien odpowiadać za koszty egzekucyjne powstałe przy egzekucji tych należności. Odnosząc się do zarzutów podniesionych w skardze, Sąd wskazał, iż są one nieuzasadnione. Sąd stwierdził, że bezsporne w sprawie jest, iż skarżący pełnił funkcję członka zarządu S. w okresie powstania zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące wskazane przez organy podatkowe, jak również w czasie powstania zaległości podatkowych z tego tytułu. Nadto, organ wykazał szeregiem zgromadzonych dowodów, iż egzekucja administracyjna wobec S. jest bezskuteczna. Skarżący natomiast nie wykazał, aby niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości lub postępowania układowego nastąpiło bez jego winy. Nie wskazał również mienia podatnika umożliwiającego zaspokojenie znacznej części zaległości podatkowych S. Wykonując wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, decyzją z dnia [...] r., nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w B. uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej odpowiedzialności strony z tytułu dodatkowego zobowiązania podatkowego określonego decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] r. nr [...] w wysokości [...] zł, należnych od tej kwoty odsetek za zwłokę wynoszących na dzień wydania decyzji [...] zł oraz kosztów egzekucyjnych związanych z dochodzeniem tej należności w wysokości [...] zł i w tej części umorzył postępowanie w sprawie, w pozostałej części decyzję utrzymał w mocy. Na decyzję organu II instancji strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, powielając zarzuty oraz argumentację zawarte w skardze na uchyloną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] r. nr [...]. Zaskarżonej decyzji strona zarzuciła naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, poprzez błędną wykładnię i zastosowanie art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) i pkt 2 w zw. z art. 116a Ordynacji podatkowej, naruszenie art. 10 Kodeksu postępowania administracyjnego oraz art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez uniemożliwienie czynnego udziału w każdym stadium postępowania, naruszenie art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niewyczerpujące rozpoznanie sprawy i nieuwzględnienie wszystkich czynników, mogących mieć wpływ na wynik sprawy. Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu skargi strona podała, że nie ulega wątpliwości, iż członkowie zarządu S. nie zgłosili upadłości i nie wszczęli postępowania układowego w rozumieniu przepisów ustawy o postępowaniu upadłościowym i naprawczym. Przygotowywali jednak i realizowali własne programy naprawcze, prowadzili rozmowy i zawierali układy, prowadzili konsekwentnie wszelkie działania, które głównie miały na celu spłatę zobowiązań podatkowych. Okoliczność ta, w połączeniu z faktem, że S. przekazało Naczelnikowi Urzędu Skarbowego we W. akcje Spółki W. we W., których było właścicielem, a więc wskazało mienie, które mogło umożliwić zaspokojenie zaległości podatkowych w jakiejś części, stanowi w ocenie strony, że jako członek zarządu S. może ona się skutecznie uwolnić od odpowiedzialności za zaległości podatkowe S. Zdaniem strony, sytuacja ekonomiczna S. w latach 2003-2006, a więc stosunek ówczesnego zadłużenia do możliwości pozyskania środków przez S., wysokość kosztów działalności, posiadany majątek, pozytywne decyzje w sprawie rozłożenia na raty lub inne ulgi podatkowe, uprawniały Zarząd do stwierdzenia, że złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości jest niecelowe, a wręcz uniemożliwi jakiekolwiek zaspokojenie wierzytelności podatkowych. W ocenie strony, nie sposób uznać, że na członkach Zarządu spoczywał obowiązek zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania naprawczego. Organ I instancji wielokrotnie zawieszał postępowanie egzekucyjne wobec S., wielokrotnie odraczał i rozkładał na raty płatności zaległości podatkowych. Decyzje takie są odzwierciedleniem uznania, że S. będzie w stanie spłacić swe zobowiązania, tyle że w odpowiednio ustalonych terminach i wysokościach. Zatem, mając na uwadze postępowanie organu podatkowego, nie można mówić o niedbalstwie ze strony S. i członków Zarządu, którzy pozostawali w uzasadnionym przekonaniu, że jest możliwy dalszy byt S., bez konieczności wszczynania postępowania upadłościowego, czy naprawczego. Powołując się na przepisy ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, strona stwierdziła, że na członkach Zarządu S. nie ciążył obowiązek zgłoszenia wniosku o upadłość, czy o przeprowadzenie postępowania naprawczego. Z dokumentów księgowych S. wynika bowiem, że od 2003 r. jego kondycja finansowa systematycznie ulegała poprawie. Nie licząc 2004 r., wyniki finansowe S. należało uznać za coraz lepsze, pomimo systematycznego spłacania zobowiązań, głównie podatkowych. Istotną jest także okoliczność, że w 2005r. Spółka W. przekazała na rzecz S. kwotę ok. [...] zł, na spłatę zobowiązań. W razie zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości Stowarzyszenia, nie byłoby możliwe uzyskanie tak znacznej kwoty. W ocenie strony, w odniesieniu do członków zarządu S. nie tylko nie można mówić o zaniedbaniu, ale można, a nawet trzeba stwierdzić, iż wykazali się oni szczególną starannością o byt S. i interes jego wierzycieli. W tym zakresie strona podała przykładowe uregulowania zaległości z tytułu podatku od towarów i usług. Podatnik podkreślił, że zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości byłoby decyzją najprostszą, ale również i niekorzystną dla Skarbu Państwa oraz innych wierzycieli S. Odnosząc się do kwestii niewskazania mienia S., z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części, strona wskazała, że S. przekazało Naczelnikowi Urzędu Skarbowego we W. akcje Spółki W., których było właścicielem, a więc wskazało mienie, które mogło umożliwić zaspokojenie zaległości podatkowych w części. Argumentując zarzut naruszenia przez organ zasady uczestnictwa strony w każdym stadium postępowania, strona podniosła, że organ nie powiadomił jej o przeprowadzanej wycenie wspomnianych akcji, nie umożliwił jej wypowiedzenia się w kwestii ich wartości. Strona podała, że jest w posiadaniu znaczących informacji, które mogły zmienić podejście rzeczoznawcy do wyceny. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o oddalenie skargi podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Organ podkreślił, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zgodził się z argumentami uzasadniającymi istnienie w sprawie wszelkich okoliczności uprawniających do orzeczenia odpowiedzialności skarżącego za przedmiotowe zaległości S. W., czemu dał wyraz w wyroku z dnia 02 czerwca 2008 r., sygn. akt I SA/Bd 123/08. Zaskarżona przez stronę decyzja stanowi natomiast wykonanie tego wyroku zgodnie z zaleceniami wskazanymi w jego uzasadnieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Wstępnie Sąd zauważa, iż zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270), zwanej dalej p.p.s.a. kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., sprawowana jest o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c p.p.s.a.) lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). W niniejszej sprawie nie doszło do naruszenia przez organy przepisów prawa zarówno materialnego, jak i procesowego w stopniu, który mógłby implikować uchylenie zaskarżonego indywidualnego aktu administracyjnego. Wstępnie zauważyć trzeba, że sprawa ta była już przedmiotem orzekania przez Wojewódzki Sad Administracyjny w Bydgoszczy. Zgodnie z art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. W przypadku gdy sprawa po raz drugi dociera do WSA - po uchyleniu decyzji podatkowej przez WSA i wydaniu nowej decyzji zgodnej z jego instrukcją - WSA jest związany oceną prawną wyrażoną w poprzednim wyroku. Ocena sprawy może ulec zmianie jedynie wówczas, gdy - jeszcze na etapie ponownego postępowania administracyjnego (przed organami) - dojdzie do nowych ustaleń faktycznych (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 6 lipca 2007 r., sygn. akt I SA/Kr 988/06, M.Podat. 2007/8/3). Ponowne rozpoznanie sprawy przez sąd administracyjny ogranicza się do kontroli, czy organy administracji prawidłowo uwzględniły wytyczne zawarte w poprzednim wyroku, oraz oceny ewentualnych nowych okoliczności, które zaistniały już po wydaniu wyroku. Te natomiast kwestie, które były już przedmiotem oceny Sądu, i co do których Sąd nie dopatrzył się uchybień w działaniu organu administracji, ponownie oceniane być nie mogą (por. orzeczenie WSA we Wrocławiu z dnia 24 czerwca 2008 r., sygn. akt I SA/Wr 1890/07 LEX nr 397665). Odnotować także wypada, że w świetle treści art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) ocena prawna wyrażona w niezaskarżonym wyroku sądu I instancji, uchylającym zaskarżoną decyzję, wiąże nie tylko ten sąd oraz organ, lecz także Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający skargę kasacyjną od kolejnego wyroku wydanego w tej sprawie (por. wyrok NSA z dnia 16 maja 2007 r., sygn. akt I FSK 857/06, OSP 2008/11/119). W oparciu o powyższe skonstatować należy, iż jeśli skarżący nie zgadzał się z oceną sprawy wyrażoną w wyroku z dnia 2 czerwca 2008 r., sygn. akt I SA/Bd 123/08 winien od tego orzeczenia złożyć środek zaskarżenia w postaci skargi kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Sąd rozpatrując po raz pierwszy sprawę odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe s., zakwestionował ustalenia organu jedynie w zakresie kosztów egzekucyjnych od dodatkowego zobowiązania podatkowego. W tej części nie podzielił stanowiska organów podatkowych. Natomiast w pozostałej części zarzuty skargi uznał za bezzasadne. Tym samym – uwzględniając wywody dotyczące związania – kwestia odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe S. we W. została przesądzona w orzeczeniu z dnia 2 czerwca 2008 r., sygn. akt I SA/Bd 123/08. Przypomnieć zatem wypada, że w wyroku tym Sąd stwierdził zaistnienie wszystkich przesłanek implikujących odpowiedzialność skarżącego jako członka zarządu osoby prawnej – S. Za aktualne należy uznać następujące stwierdzenia Sądu: Nie budzi wątpliwości, że przesłanki orzeczenia o odpowiedzialności z art. 116 Ordynacji podatkowej mają w pełni zastosowanie do odpowiedzialności członków zarządu stowarzyszenia będącego osobą prawną. Przesłankami orzekania o odpowiedzialności tych podmiotów są: 1) powstanie zobowiązania w czasie pełnienia przez osobę trzecią funkcji członka zarządu, 2) bezskuteczność egzekucji w stosunku do podatnika w całości lub w części, 3) niewykazanie przez członka zarządu, że złożono we właściwym czasie wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe albo wykazanie braku winy (jakiejkolwiek) w niepodjęciu działań w tym kierunku, 4) niewskazanie przez członka zarządu mienia podatnika umożliwiającego zaspokojenie znacznej części zaległości podatkowej podatnika. Odnośnie pierwszego zagadnienia należy stwierdzić, że bezsporne w sprawie jest, że skarżący pełnił funkcję członka zarządu S. w okresie powstania zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące wskazane przez organy podatkowe, jak również w czasie powstania zaległości podatkowych z tego tytułu. W zakresie drugiej przesłanki należy wskazać, że bezskuteczność egzekucji oznacza, iż w wyniku wszczęcia i prowadzenia przez organ egzekucji skierowanej do majątku podatnika, nie doszło do przymusowego zaspokojenia wierzyciela. W orzecznictwie sądów administracyjnych oraz w doktrynie prezentowane są różne poglądy odnośnie formy stwierdzenia bezskuteczności egzekucji administracyjnej. Sąd w tut. składzie w pełni podziela pogląd zaprezentowany w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31 stycznia 2007r. sygn. akt I FSK 508/06, w myśl którego pojęcie "bezskuteczności egzekucji" nie zostało w prawie zdefiniowane, w związku z tym należy je rozumieć zgodnie z dyrektywami wykładni językowej. W języku potocznym pod pojęciem "bezskuteczności" rozumie się "nie przynoszenie (brak) pożądanych rezultatów; daremność; bezowocność" (Słownik języka polskiego PWN, Wyd. VII, pod red. prof. M. Szymczaka, Warszawa 1992 r., str. 150). Stąd też, gdy pojęciu temu nada się takie znaczenie i gdy weźmie się pod uwagę, że nie wiąże się z nim żadna dyrektywa prawna, to za w pełni uprawniony uznać trzeba pogląd, że w postępowaniu prowadzonym na podstawie art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej organy obowiązane są co prawda udowodnić bezskuteczność egzekucji, niemniej uczynić to mogą za pomocą wszelkich dowodów, które okoliczność tę mogą potwierdzić. W ramach tego winny one przede wszystkim wykazać za pomocą obiektywnych dowodów, że w toku egzekucji ustalono, iż spółka nie posiada majątku, z którego można by zaspokoić wierzytelność Skarbu Państwa. Warunkiem koniecznym (przesłanką pozytywną) podjęcia orzeczenia w trybie art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej jest bezskuteczność egzekucji do majątku spółki, którą to okoliczność organy podatkowe władne są wykazać za pomocą wszelkich dowodów potwierdzających fakt niemożności zaspokojenia całości bądź części publicznoprawnych roszczeń Skarbu Państwa. Wymóg formalnego stwierdzenia bezskuteczności egzekucji administracyjnej nie znajduje przy tym jakiegokolwiek umocowania w treści obowiązującego prawa. Odnosząc powyższe uwagi do przedmiotowej sprawy należy stwierdzić, że organ wykazał szeregiem zgromadzonych dowodów, iż egzekucja administracyjna wobec Stowarzyszenia jest bezskuteczna. Organ egzekucyjny dokonał zajęcia rachunków bankowych oraz wierzytelności z tytułu sponsoringu, zajęcia i sprzedaży samochodów osobowych. Na zajętych rachunkach podatnik nie posiada już żadnych środków. Ustalono także, że S. nie jest właścicielem ani użytkownikiem wieczystym nieruchomości na terenie Miasta i powiatu w. Majątek S. o wartości [...] zł został wniesiony aportem do Spółki Akcyjnej W. w zamian za akcje, a sponsorzy zawarli umowy z tym ostatnim podmiotem, na skutek czego nastąpił znaczny spadek obrotów S. Wymienione akcje zostały zajęte w dniu 7 września 2007r., jednakże na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości [...] zł. Wartość natomiast akcji została wyceniona przez biegłego skarbowego na maksymalnie [...] zł i minimalnie na [...] zł. Wprawdzie sprzedaż tych akcji nastąpiła podczas II licytacji w lutym 2008r., a zatem po wydaniu zaskarżonej decyzji, jednakże za kwotę [...] zł, co dodatkowo potwierdza niezasadność zarzutów w przedmiocie dokonanej wyceny przez biegłego. Zarzuty bowiem w tym przedmiocie nie zostały poparte dowodami, poza powołaniem się na doniesienia prasowe i ogólnym stwierdzeniem o posiadaniu ważnych informacji w tym przedmiocie. Odnośnie kolejnego zagadnienia należy stwierdzić, że skarżący nie wykazał, aby niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości lub postępowania układowego nastąpiło bez jego winy. Ocenę wystąpienia tej przesłanki uwalniającej od odpowiedzialności osobę trzecią, należy bowiem dokonywać według kryteriów obiektywnych, a nie odczuć subiektywnych. Organ dokonał analizy majątkowej podatnika na przestrzeni lat 2004-2007 i wykazał, iż zobowiązania wielokrotnie przewyższały aktywa S. Nie budzi zatem wątpliwości, że od kilku lat sytuacja majątkowa S. była na tyle negatywna, iż brak racjonalnego uzasadnienia do uznania wystąpienia przesłanki uwalniającej skarżącego od odpowiedzialności jako osoby trzeciej. Zasadnie organ zauważył, że o dobrej kondycji podatnika nie mogły świadczyć przyznawane przez organ podatkowy ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych. Wskazać należy, iż ulgi udzielane są głównie ze względu na ważny interes podatnika, który przede wszystkim uzasadniany jest właśnie trudną sytuacją majątkową wnioskodawcy. Ponadto należy stwierdzić, że skarżący nie wskazał mienia podatnika umożliwiającego zaspokojenie znacznej części zaległości podatkowych S. Niewątpliwie za takie mienie nie można uznać akcji zajętych na poczet zaległości z tytułu innego podatku, a która to zaległość wielokrotnie przekraczała wartość tych akcji. W związku z powyższym, uznać trzeba, że zarzuty i wnioski, do jakich doszedł skarżący w odniesieniu do analizowanej materii, są w tej części nieuzasadnione. Na potwierdzenie zasadności zajętego przez Sąd w wyroku z dnia 2 czerwca 2008 r., sygn. akt I SA/Bd 123/08 stanowiska należy przywołać uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 grudnia 2008 r., w której Sąd ten stwierdził, że na gruncie przepisów Ordynacji podatkowej, bezskuteczność egzekucji nie musi być stwierdzona w formie postanowienia o bezskuteczności egzekucji. Wystarczy, że w toku postępowania egzekucyjnego organ egzekucyjny stwierdzi za pomocą wszelkich dowodów, iż egzekucja jest bezskuteczna, błędne jest twierdzenie co do obowiązku wydania formalnego aktu w tym przedmiocie (por. uchwałę NSA z dnia 8 grudnia 2008 r., sygn. akt II FPS 6/08). W związku z tym, należy podnieść, że dla stwierdzenia bezskuteczności egzekucji, nie jest niezbędne postanowienie o bezskuteczności egzekucji, wystarczy zaś, że organ egzekucyjny stwierdzi ten fakt w toku egzekucji za pomocą wszelkich innych dowodów, co miało miejsce w przedmiotowej sprawie. Odnośnie akcentowanego przez pełnomocnika skarżącego faktu posiadania przez S. majątku w postaci akcji przed wydaniem decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej w pierwszej instancji, podnieść trzeba, że przedmiotowe papiery wartościowe zostały zajęte w dniu 7 września 2007 r. na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości [...] zł. Decyzja pierwszoinstancyjna o odpowiedzialności skarżącego za zaległości S. została zaś wydana w dniu [...] r. Biorąc zatem pod uwagę chronologię wydanych decyzji oraz kwotę zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych, stwierdzić trzeba, że przed wydaniem decyzji o odpowiedzialności podatkowej skarżącego, jako osoby trzeciej, wystąpiła bezskuteczność w egzekwowaniu należności podatkowych objętych zaskarżoną decyzją. Podkreślić wypada, że i w tym zakresie występuje związanie sądu oceną wyrażoną w wyroku z dnia 2 czerwca 2008 r., sygn. akt I SA/Bd 123/08 bowiem Sąd odniósł się w nim również i do tej kwestii na str. 10 i 11 orzeczenia. Ponadto zauważyć należy, iż zaskarżona decyzja organu odwoławczego została wydana dnia [...] r., zatem po sprzedaży akcji podczas licytacji, która odbyła się w lutym 2008r. W kontekście zaprezentowanej argumentacji Sąd uznał skargę za niezasadną i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę oddalił. D. Dudra H. Adamczewska – Wasilewicz E. Kruppik – Świetlicka