I SA/Wr 1890/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Zbigniew Łoboda, Sędziowie Sędzia WSA Ludmiła Jajkiewicz, Sędzia WSA Marta Semiczek (sprawozdawca), Protokolant Aleksandra Felcenloben, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 24 czerwca 2008 r. przy udziale sprawy ze skargi A sp. z o.o. we W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 1999 r. oddala skargę Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] określił dla spółki z o.o. A zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 1999 rok w kwocie [...], t.j. o kwotę [...] wyższą od wynikającej z zeznania oraz odsetki za zwłokę od nie zapłaconych w terminie zaliczek w łącznej kwocie [...]. W uzasadnieniu decyzji stwierdzono, iż w zeznaniu podatkowym za 1999 r. Spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę [...], na którą składają się wydatki: w kwocie [...], w tym [...] stanowią wydatki poniesione w 1998 r. w związku z realizacją filmu "[...]" oraz [...] poniesione w 1999 r. z tyt. zakupu kaset. w kwocie [...] wynikające z rachunków wystawionych przez Przedsiębiorstwo Prywatne B z siedzibą w W. ul. [...], w kwocie [...] stanowiące wynagrodzenie Prezesa Zarządu Spółki Pana W. W.. W odwołaniu Strona wyjaśnia w odwołaniu z dnia [...], iż poniosła koszty w związku z realizacją cyklu programów telewizyjnych "[...]" i ustalenia odnośnie realizacji tego cyklu czynione były już od 1997 r., czego dowodem jest umowa [...] z dnia [...] zawarta pomiędzy C S.A. a Skarżącym. Przedmiotem niniejszej umowy było wykonanie materiałów literackich na scenariusz, będących podstawą produkcji cyklu filmów "[...]". Umowa ta została wykonana, o czym świadczy choćby faktura VAT nr [...] z dnia [...]. Strona zarzuca, że organ nie wziął pod uwagę przedstawionych przez skarżącego dowodów tj. kosztorysu programu telewizyjnego, oraz harmonogramu dokumentacji filmu "[...]". Zdaniem Strony dokumenty te stanowią podstawę zobowiązania skarżącego, dla realizacji którego poniósł on już w grudniu 1998 r. koszty w kwocie [...]. Konsekwencją przyjęcia zaś wspomnianych kosztorysów było zawarcie umowy nr [...] z dnia [...] pomiędzy Spółką a C S.A. Wydatki w kwocie [...] poniesione zostały w związku z wykonaniem przedmiotowej umowy. Jednakże z faktu, że ostateczna realizacja cyklu programów "[...]" została przez kontrahenta Spółki zawieszona, nie można wywodzić, że brak jest związku tychże wydatków z osiągniętym przychodem.. Strona kwestionuje również ustalenia zaskarżonej decyzji dotyczące wynagrodzenia osobowego Prezesa Zarządu Spółki. Jej zdaniem wyłączenie prawa wspólnika do głosowania przy podejmowaniu uchwały zgromadzenia wspólników nie obejmuje ustanowienia pełnomocnika spółki do zawierania umów ze wspólnikami-członkami zarządu. Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej, zmieniająca decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego została uchylona wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 7 września 2006 sygn. akt. I SA/Wr 312/06 W wyroku tym Sąd wskazał na nieprawidłowości w zakresie postępowania dowodowego w części dotyczącej realizacji filmu "[...]" w tym nieprawidłowości w przesłuchaniu świadków i niepełne ustalenie stanu faktycznego. Z niezasadne natomiast uznał sąd zarzuty dotyczące nieprzesłuchania K. B.. Ponownie rozpatrując odwołanie organ II instancji uzupełnił postępowanie dowodowe i dokonał ponownej oceny zgromadzonego materiału Na tej podstawie uznał, że wydatki poniesione na realizację materiału filmowego opatrzonego nazwą roboczą "[...]" zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stanowią koszty uzyskania przychodów 1999 roku. Odnośnie wydatków w kwocie [...], stanowiących wynagrodzenie Prezesa Zarządu Spółki, organ odwoławczy również uznał je w całości za koszt uzyskania przychodu. Jednocześnie Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że C S.A. Oddział we W., potwierdził, iż w dniu [...] C S.A. Oddział we W. podpisała umowę z firmą A Sp. z o.o. Przedmiotem niniejszej umowy było wykonanie dokumentacji do cyklu programów pt. "[...]". Umowa została zrealizowana do dnia [...]. C S.A. Oddział we W. nie podpisała po tym terminie żadnej umowy, która byłaby zrealizowana w okresie od [...] do [...]". W związku z tym, iż trzeci etap realizacji cyklu nie doszedł do skutku, co Strona wielokrotnie podkreślała w trakcie prowadzonego postępowania, oraz mając na względzie oświadczenie C, brak jest podstaw do uznania za koszty uzyskania przychodów wydatków w kwocie [...] wynikających z niżej wymienionych rachunków wystawionych przez Przedsiębiorstwo Prywatne B K. B. z siedzibą w W. ul. [...]. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej z materiałów sprawy nie wynika, że te wydatki miały lub w sposób uzasadniony mogły mieć wpływ na powstanie lub powiększenie przychodu. Wydatki te nie dotyczą przychodów uzyskanych ze sprzedaży usług wykonanych w terminie od [...] do [...]. Natomiast firma B wykonywała usługi w okresie [...], czyli po terminie rozliczenia prac wykonanych w ramach umowy z [...] na dokumentację do cyklu programów p.t. "[...]". Nie znajduje oparcia w zebranym materiale dowodowym podnoszone już w trakcie postępowania podatkowego stanowisko Strony, że Spółka miała realizować dalsze odcinki filmu, dlatego ponosiła wydatki udokumentowane rachunkami. Dyrektor Izby Skarbowej wywodził, że definicja pojęcia kosztu uzyskania przychodu wyraźnie wskazuje na to, że pierwotnym czynnikiem pozwalającym uznać wydatek za koszt uzyskania przychodu jest przychód. Oznacza to, że podatnik musi osiągnąć przychód, by mógł przy obliczaniu podstawy opodatkowania uwzględnić koszt (wydatek) jaki poniósł w celu osiągnięcia tego przychodu, a ustawa wiąże koszt bezpośrednio z okresem uzyskania przychodów. Ostatecznie Dyrektor Izby Skarbowej uchylił w części decyzję organu podatkowego pierwszej instancji i określił należny podatek dochodowy od osób prawnych za 1999 rok w wysokości [...] oraz odsetki za zwłokę od nie zapłaconych w terminie zaliczek w łącznej kwocie [...]. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego podatnik zarzucał naruszenie norm prawa materialnego poprzez błędną i niedopuszczalną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz.U. z 2000., Nr 54, poz. 654 z późn. zm.). Zdaniem skarżącej użyty w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zwrot "w celu" oznacza, że koszt podatkowy stanowią nie tylko wydatki, których poniesienie faktycznie wpłynęło na powstanie lub zwiększenie przychodu, ale także wydatki racjonalnie i gospodarczo uzasadnione, związane z prowadzoną działalnością, celem poniesienia których było osiągnięcie przychodu, nawet w sytuacji, gdy z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty. Zdaniem Skarżącej, każda sytuacja wymaga odrębnego potraktowania i podatnik ma możliwość odliczania wszelkich kosztów, pod warunkiem, że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Koszty należy zatem oceniać pod kątem ich celowości, a nie niezbędności i rezultatu jaki przyniosły w postaci konkretnego przychodu. Skarżąca podnosi, że kolejny etap prac, produkcja cyklu filmów, ze względu na wycofanie się C nie doszła do skutku. Jednakże Skarżąca zawierając umowy z C podejmowała rozmowy i dalsze działania mające na celu pełną realizację cyklu. Skarżąca miała uzasadnione powody podejmowania dalszych prac i nie można obciążać Skarżącej konsekwencjami ostatecznego nieosiągnięcia przychodu. Skarżąca podnosi, że wprawdzie w wyroku z dnia 7.09.2006 r., sygn. akt I SA/Wr 312/06 Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że jeżeli Spółka wnosiła o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadka Pana K. B., to winna wskazać jego adres zamieszkania, by możliwe było jego przesłuchanie, jednakże Spółka nie współpracuje już z P. B. od 8 lat i nie wie co się z nim dzieje i organy podatkowe miały możliwość uzyskania informacji z właściwego Urzędu Skarbowego w zakresie opodatkowania wynagrodzenia P. B., czego jednakże nie uczyniły. Skarżąca zarzuca przewlekłość postępowania, które trwa już ponad 3 lata i naraża Spółkę na koszty i szkodę, co jest niedopuszczalne w demokratycznym państwie. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Sądy administracyjne, zgodnie z art. 1 § 2 ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola wojewódzkiego sądu administracyjnego obejmuje kwestie związane z procesem stosowania prawa w postępowaniu podatkowym, a więc to, czy organ dokonał prawidłowych ustaleń co do obowiązywania zaskarżonej normy prawnej, czy normę tę właściwe interpretował i czy nie naruszył zasad ustalenia określonych faktów za udowodnione. Konsekwencją takiego unormowania jest konstatacja, iż uchylenie decyzji może nastąpić jedynie w sytuacji, gdy wydanie zaskarżonej decyzji nastąpiło w wyniku naruszenia prawa materialnego lub procesowego, które to naruszenie miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, co wynika jednoznacznie z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270). W zakresie tak określonej kognicji Sąd stwierdza, iż zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. nie narusza prawa, a w szczególności brak jest podstaw do przyjęcia, że organy podatkowe naruszyły przepisy praw materialnego lub prawa procesowego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Na wstępie wskazać należy, że sprawa niniejsza była już przedmiotem rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, który wyrokiem 7 września 2006 r. sygn. akt. I SA/Wr 312/06 uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej. Dyrektor Izby Skarbowej, uwzględniając wytyczne zawarte w tym wyroku uwzględnił częściowo zarzuty odwołania , uznając, że koszt związane z realizacją filmu "[...]" pozostają w związku z przychodami osiągniętymi przez skarżącego. Na obecnym etapie sporne pozostają jedynie wydatki poniesione przez skarżąca na podstawie faktur wystawionych przez K. B. w okresie od [...] do [...]. W ocenie skarżącej wydatki te pozostawały w związku z możliwością osiągnięcia przyszłych przychodów wynikających z realizacji cyklu programów "[...]". W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej wydatki te nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, bowiem zostały poniesione już po wykonaniu i rozliczeniu umów na dokumentacje do takiego cyklu programów, zaś inne przychody związane z tymi wydatkami nie nastąpiły. Jest przy tym okolicznością pomiędzy stronami niesporną, że do faktycznej realizacji przez skarżąca cyklu na rzecz C w rzeczywistości nie doszło. Dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy kluczowe znaczenie ma wykładnia art. 16 ust 1 ustawy z z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych. ( t.j. Dz. U. z 2000 nr 54 poz. 654 z późn. zm) Wykładnia gramatyczna zwrotu "koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów" prowadzi do wniosku, że podatnik może odliczyć od przychodu wszelkie koszty, o ile udowodni bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz, że ich poniesienie ma lub może mieć bezpośredni wpływ na wielkość osiągniętego przychodu (por. wyrok NSA z dnia 3 listopada 1993 r., SA/Po 1393/92, ONSA 1993, nr 4, poz. 101; wyrok NSA z dnia 29 listopada 1994 r., SA/Wr 1242/94, Glosa 1995, nr 8, poz. 36, Glosa 1995, nr 9, poz. 41). Ustawodawca oparł tę konstrukcję na zasadzie klauzuli generalnej z enumeratywnym wyłączeniem kosztów wymienionych w art. 16 ustawy. Brzmienie powołanej regulacji prawnej nie pozostawia wątpliwości co do tego, że nie wszystkie wydatki poniesione przez podatnika są kosztami uzyskania przychodu; pomiędzy poniesionym kosztem a uzyskanym przychodem zachodzić musi związek przyczynowo-skutkowy. Zgodnie z utrwalonym w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego poglądem możliwość zaliczenia konkretnego wydatku do kategorii kosztów uzyskania przychodów uzależniona jest m.in. od łącznego spełnienia przesłanek, tj. uzyskania przychodu, istnienia związku przyczynowego między poniesionym wydatkiem a uzyskanym przychodem oraz od właściwego udokumentowania tego wydatku (por. wyrok NSA z dnia 3 listopada 1992 r., SA/Po 1393/92, wyrok NSA z dnia 29 listopada 1994 r., SA/Wr 1242/94, wyrok NSA z dnia 9 kwietnia 1997 r., III SA 418/96). Wykazanie związku poniesionego wydatku z przychodami spoczywa na podatniku. Ma on obowiązek nie tylko udokumentować, że wydatek został poniesiony (albo prawidłowo zarachowany), ale wykazać także, że poniesiony on został w celu osiągnięcia przychodu. Podatnik ma zatem obowiązek uzasadnić cel ponoszonych wydatków, tzn. fakt, iż służą one uzyskaniu przychodów. Zdaniem składu orzekającego w niniejszej sprawie nie chodzi tu o przychody, które mogą być osiągnięte w bliżej nieokreślonej przyszłości, tak jak spółka wywodzi w skardze, ale muszą wiązać się bezpośrednio z przedmiotem prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej i służyć wykonywaniu tej działalności. "Ustalenia w zakresie dotyczącym celu poniesionego wydatku muszą mieć charakter zobiektywizowany i zmierzać do odpowiedzi na pytanie, czy daje się "racjonalnie" powiązać oznaczony wydatek z uzyskanym lub oczekiwanym przychodem. Kosztami uzyskania przychodów będą zatem wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, jeśli są one racjonalnie uzasadnione, a każdy wydatek, poza wskazanymi w ustawie, wymaga indywidualnej oceny pod kątem bezpośredniego związku z przychodem i racjonalności działania dla osiągnięcia tego przychodu."( Wyrok NSA z 25 listopada 2004 r. sygn. akt FSK 671/04 LEX nr 147795) W niniejszej sprawie spółka istnienia takiego racjonalnego związku nie wykazała. W istocie Skarżąca nie kwestionuje, że sporne wydatki nie były związane z przychodami z umowy z [...] na dokumentację do cyklu programów p.t. "[...]". Wskazuje jedynie na nieokreślone, przyszłe, spodziewane przychody do których uzyskania nie doszło z powodu wycofania się kontrahenta. Jednakże Skarżąca nie wykazała, że takie planowane przychody były realne. W chwili ponoszenia wydatków Skarżącej nie wiązały z C żadne umowy dotyczące przygotowania bądź realizacji programów. Skarżąca nie wykazała nawet, że toczyły się w tej sprawie jakiekolwiek negocjacje bądź staniały w tym zakresie jakieś porozumienia. Skarżąca nie wykazała więc, że poniesienie wydatków mogło – w ramach racjonalnego działania gospodarczego -przynieść oczekiwane przychody. Powoływane przez skarżąca na ta okoliczność dowody zostały uznane przez organy za niedostateczne. Przepis art. 191 Ordynacji podatkowej określa zasadę swobodnej oceny dowodów, z której wynika, że organ podatkowy - przy ocenie stanu faktycznego - nie jest skrępowany żadnymi regułami ustalającymi wartości poszczególnych dowodów. Organ ten, według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych i wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne"( wyrok NSA z 20.12.2000 r sygn. akt III SA 2547/99 Prz.Podat. 2001/5/61). Zasada ta nie oznacza, że organ jest uprawniony do oceny dowodów według "swego widzimisię"; swoją ocenę w tej mierze obowiązany jest oprzeć na przekonywających podstawach i dać temu wyraz w uzasadnieniu. W nauce podkreśla się, że swobodna ocena dowodów, aby nie przekształciła się w samowolę, musi być dokonana zgodnie z normami prawa procesowego oraz zachowaniem określonych reguł tej oceny. Naruszenie tych reguł, a także norm procesowych odnoszących się do środków dowodowych stanowi przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów. (wyrok NSA z 13.06.2000 r sygn. akt. I SA/Ka 2160/98 LEX nr 43969) W niniejszej sprawie wobec kategorycznego oświadczenia przedstawicieli C, iż nie zawierała ze skarżącą żadnych dalszych umów ani nie zakupiła wyprodukowanych programów powoływane przez Skarżącą zeznania świadków nie uzasadniają racjonalnego oczekiwania przyszłych przychodów. W tym stanie rzeczy zasadnie organy podatkowe uznały, że wydatki te nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Nie jest więc zasadny zarzut naruszenia prawa materialnego ani przepisów o postępowaniu. Odnosząc się natomiast do zarzutu nie przesłuchania K. B. wskazać należy, ze kwestia ta była przedmiotem rozstrzygniecie Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego, który – w wyroku z 7 września 2006 r jednoznacznie stwierdził, iż "Zarzut strony dotyczący nie przesłuchania w charakterze świadka K. B. jest bezpodstawny. (...) Jeśli nadal wnosiła o przeprowadzenie dowodu z zeznań tego świadka winna wskazać adres umożliwiający wezwanie tego świadka.(...)". Zgodnie z przepisem art. 153 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ocena prawna wyrażona w orzeczeniu sądu wiąże w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie było przedmiotem zaskarżenia. Oznacza to, że orzeczenie sądu administracyjnego wywiera skutki wykraczające poza zakres postępowania sądowo-administracyjnego, a jego oddziaływaniem objęte jest także przyszłe postępowanie administracyjne w sprawie. Ocena prawna wynika z uzasadnienia wyroku sądu i dotyczy wykładni przepisów prawnych i sposobu ich zastosowania w konkretnym przypadku, w związku z rozpoznawaną sprawą. Związanie samego sądu oznacza to, że sąd zobowiązany jest do podporządkowania się wcześniej wyrażonemu przez sąd poglądowi w pełnym zakresie oraz konsekwentnemu reagowaniu, w razie stwierdzenia braku zastosowania się do wskazań w zakresie dalszego postępowania przez organ administracji publicznej. W przypadku gdy sprawa po raz drugi dociera do WSA - po uchyleniu decyzji podatkowej przez WSA i wydaniu nowej decyzji zgodnej z jego instrukcją - WSA jest związany oceną prawną wyrażoną w poprzednim wyroku. (...)"(wyrok wsa w Krakowie z 06.07.2007 sygn. akt I SA/Kr 988/06 M.Podat. 2007/8/3) "Przez ocenę prawną, o której stanowi art. 153 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), należy rozumieć osąd o prawnej wartości sprawy, a ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak też kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania takiej, a nie innej decyzji." (wyrok wsa w Warszawie z 10.11.2006 sygn akt I SA/Wa 1597/06 LEX nr 320090) "Między oceną prawną a wskazaniami co do dalszego postępowania zachodzi ścisły związek. Ocena prawna dotyczy dotychczasowego postępowania organów administracyjnych w sprawie, podczas gdy wskazania określają sposób ich postępowania w przyszłości. Wskazania stanowią więc konsekwencję oceny prawnej, zwłaszcza oceny przebiegu postępowania przed organami administracyjnymi i rezultatu tego postępowania w postaci materiału procesowego zebranego w danej sprawie. Wskazania sądu administracyjnego co do dalszego postępowania mają wytyczać kierunek działania organu przy ponownym rozpoznaniu sprawy. (...)"(wyrok NSA z 25.10.2006 sygn. akt I OSK 1377/05 LEX nr 281309). Wobec tego ponowne rozpoznanie sprawy przez sąd administracyjny ogranicza się do kontroli, czy organy administracji prawidłowo uwzględniły wytyczne zawarte w poprzednim wyroku, oraz oceny ewentualnych nowych okoliczności, które zaistniały już po wydaniu wyroku. Te natomiast kwestie które były już przedmiotem oceny Sądu, i w co do których sąd nie dopatrzył się uchybień w działaniu organu administracji ponownie oceniane być nie mogą. W niniejszej sprawie zalecenia sądu zostały wykonane, a nie zaszły takie zmiany okoliczności faktycznych, które uzasadniały by odstąpienie od oceny wyrażonej poprzednio przez Wojewódzki Sad Administracyjny. Reasumując Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdza, że zarzuty skargi nie są zasadne, gdyż organy w toku postępowania nie naruszyły prawa w zakresie, o jakim mowa na wstępie niniejszych wywodów. Dlatego na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skarga została oddalona. Z tych przyczyn Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji wyroku.