I SA/Bd 40/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Teresa Liwacz Sędziowie Sędzia WSA Leszek Kleczkowski Sędzia WSA Kruppik-Świetlicka (spr.) Protokolant Asystent sędziego Agnieszka Kujawa po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 marca 2014r. sprawy ze skargi G. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w T. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za wrzesień 2005 r. oddala skargę Decyzją z dnia [...]. Naczelnik Urzędu Celnego w T. określił G. K. (skarżący) wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w wysokości [...] zł za wrzesień 2005r. Podstawą określenia wysokości zobowiązania podatkowego w ww. decyzji było stwierdzenie braków formalnych na oświadczeniach nabywców oleju opałowego. Wskutek wniesionego odwołania Dyrektor Izby Celnej w T. decyzją z dnia [...]r. uchylił decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia, z powodu braku prawidłowego uzasadnienia faktycznego. Decyzją z dnia [...]. Naczelnik Urzędu Celnego w T. określił podatnikowi wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za wrzesień 2005r. w wysokości [...] zł. Dyrektor Izby Celnej w T. rozpoznając złożone odwołanie decyzją z dnia [....]. uchylił zaskarżoną decyzję z uwagi na konieczność przeprowadzenia dalszego postępowania dowodowego. W wyniku kolejnego rozpoznania sprawy, Naczelnik Urzędu Skarbowego w T., decyzją z dnia [...]. określił podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży oleju opałowego za ww. okres w wysokości [...] zł. Strona złożyła odwołanie, które zostało uwzględnione przez Dyrektora Izby Celnej w T.. Organ odwoławczy decyzją z dnia [...]. uchylił decyzję organu I instancji i określił stronie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc wrzesień 2005r. w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu organ odniósł się przede wszystkim do kwestii przedawnienia zobowiązania. Wskazał, że bieg terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego został skutecznie zawieszony w dniu 1 marca 2007r. na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej: "O.p.", tj. z dniem wydania postanowienia o wszczęciu dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe, polegające na uchylaniu się przez skarżącego od opodatkowania, poprzez nieujawnienie w terminach od 25 października 2005r. do 25 kwietnia 2006r. Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w T. przedmiotu opodatkowania, w związku ze sprzedażą oleju opałowego, od którego nie został zapłacony podatek akcyzowy w należnej wysokości. Przechodząc do merytorycznego rozpoznania sprawy Dyrektor przywołał stan faktyczny będący podstawą rozstrzygnięcia. Organ podał, że podatnik w badanym okresie, prowadził działalność gospodarczą pod firmą H. O. i P. "O." G.K., w związku z czym dokonywał czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, z tytułu sprzedaży oleju opałowego. Ewidencjonowana sprzedaż na rzecz podmiotów gospodarczych była dokumentowana fakturami VAT, natomiast sprzedaż osobom fizycznym, nieprowadzącym działalności gospodarczej, odbywała się w oparciu o wystawione paragony z kasy fiskalnej. Do paragonów dołączane były oświadczenia kupujących, w których nabywcy oleju opałowego stwierdzali, że nabywany olej przeznaczany jest do celów grzewczych. Organ, powołał się na przepis art. 65 ust. 1a ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) – dalej jako: "u.p.a." i wskazał, że preferencyjną stawkę akcyzy sprzedawca może zastosować tylko wtedy gdy do paragonu dołączone zostaną stosowne oświadczenia nabywców oleju opałowego , co do przeznaczenia oleju do celów grzewczych. Organ zaznaczył, że w przypadku braku prawidłowych oświadczeń stosuje się wyższą stawkę akcyzy. Organ odwoławczy podał, że nowe ustalenia spowodowały uwzględnienie trzech oświadczeń, wystawionych na L. F., Z. O. oraz J. K.. Organ wydając w trybie art. 233 § 1 pkt 2 lit.a O.p., decyzję kasacyjną wskazał, że w badanym okresie wystawiono 61 oświadczeń z czego transakcje potwierdzone 49 oświadczeniami były nierzetelne. Stwierdzono, że albo w ogóle nie miały miejsca albo zawierały nieprawdziwe dane, co do ilości zakupionego oleju opałowego przez podmioty, których dane widnieją na dokumentach. Organ przyjął, że z 12 oświadczeń, uznanych w toku postępowania podatkowego za uprawniające podatnika do zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego, tylko 8 osób potwierdziło dokonanie transakcji, a 4 pozostałe oświadczenia nie mogły być zweryfikowane, gdyż kupujący nie odbierali korespondencji. Mimo tego organ jednak uwzględnił również te cztery oświadczenia, uznając, że 12 na 61 uprawniają do zastosowania obniżonej stawki akcyzy. Organ podkreślił, że prawie wszystkie przedłożone oświadczenia zawierały braki formalne w postaci braku NIP lub PESEL, pełnego adresu zamieszkania, np. brak kodu pocztowego, nr domu. Nie zgadzały się ilości zakupionego oleju, co potwierdzili zeznający, wskazując, iż w zakwestionowanych oświadczeniach ilości te zostały zawyżone bez ich zgody i wiedzy. Prawie wszyscy zeznający potwierdzili fakt, że składali tylko podpisy pod oświadczeniami, natomiast pozostałe dane wypisywał pracownik stacji. W opinii organu skoro zakwestionowane oświadczenia nie spełniały wymogów formalnych, określonych w § 4 ust. 2 rozporządzenia z dnia 24 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek akcyzy (Dz.U. Nr 87, poz. 825 ze zm.), to tym samym zastosowanie preferencyjnej stawki akcyzy byłoby nieuzasadnione w stosunku do sprzedaży 18 520 litrów oleju opałowego. Organ wskazał, że zgodnie z § 4 ust. 2 cyt. rozporządzenia Ministra Finansów oświadczenia powinny zawierać co najmniej: 1. imię i nazwisko nabywcy, PESEL, NIP 2. adres zamieszkania nabywcy 3. określenia ilości nabywanego oleju opałowego 4. określenie ilości posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca ( adresu) gdzie znajdują się urządzenia, jeżeli jest ono inne niż adres wymieniony w pkt 2 5. wskazanie rodzaju i typu urządzenia grzewczego 6. datę i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis osoby składającej oświadczenie. Organ podał, że dał stronie aż 21 dni na uzupełnienie oświadczeń w zakresie braków formalnych. Po ponownej analizie uzupełnionych oświadczeń stwierdzono, ze nadal nie odpowiadały rzeczywistości, gdyż kupujący zeznawali, że uzupełniono braki bez ich udziału a jedynie nieliczni potwierdzili fakt przyjazdu pracownika stacji w celu uzupełnienia braków. Uzupełnione oświadczenia zawierały błędy w danych osobowych, w szczególności dotyczące adresów zamieszkania, błędy w nr NIP czy PESEL, błędy w nazwisku oraz nieprawidłową ilość oleju. Zawierały także podpis niepotwierdzony przez nabywców podczas przesłuchania. Podatnik przedłożył również uzupełnione oświadczenie z danymi osoby, która w wyniku przeprowadzonej weryfikacji przez organ podatkowy nie została potwierdzona w ewidencji właściwej gminy ani bazie PESEL. Odnosząc się do transakcji sprzedaży oleju opałowego pomiędzy podatnikiem a P.P.H.U. A.M. M. Dyrektor podał, że firma A. nabyła w 2005r. od firmy O. i zaewidencjonowała w księdze podatkowej i ewidencji nabyć zakup [...] litrów oleju opałowego na kwotę [...] zł. Natomiast firma O. wystawiła na rzecz firmy A.faktury na sprzedaż [...] litrów oleju opałowego na kwotę [...] zł. Zdaniem organu z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że podatnik nie nabył uprawnienia do skorzystania z obniżonej stawki podatku akcyzowego przy sprzedaży we wrześniu 2005r. oleju opałowego w ilości 6 100 litrów, na podstawie dwóch faktur VAT, które nie zostały zaewidencjonowane przez firmę A.. Organ odwoławczy zaznaczył, że kontrola przeprowadzona w firmie A. wykazała, że podmiot ten nie posiadał żadnych dokumentów, które potwierdzałyby dalszą sprzedaż oleju opałowego zakupionego od firmy O.. Ponadto nie miała możliwości zmagazynowania tak dużej ilości oleju opałowego, a w szczególności, że zużywała go tylko do własnych celów opałowych, a olej był magazynowany tylko w zbiornikach znajdujących się na ul. R. w R.. Natomiast analiza osiągniętych przez podatnika przychodów oraz poniesionych kosztów w 2005r. dowodzi, że ww. firma przy zakupie oleju opałowego za kwotę [...] zł (łączna suma poniesionych kosztów w 2005r. to 1[...] zł) nie posiadałaby środków na pokrycie pozostałych wydatków udokumentowanych w ww. firmie. W ocenie organu, zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że wymienione w zakwestionowanych fakturach dostawy oleju nie zostały zrealizowane do firmy A.. Odpowiadając na zarzut kwestionujący prawidłowość włączenia do przedmiotowego postępowania dowodów zgromadzonych w innych postępowaniach, tj. przesłuchań świadka D. M. organ wskazał, że podatnik miał możliwość zapoznania się oraz wypowiedzenia w kwestii tych dowodów. Natomiast powoływanie się na zasadę bezpośredniości nie może stanowić samodzielnej podstawy żądania ponownego przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka, który to dowód został przeprowadzony w innym postępowaniu. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu I instancji. Rozstrzygnięciu Dyrektora Izby Celnej zarzucił, podobnie jak w odwołaniu, naruszenie przepisów prawa materialnego: 1. art. 65 ust 1a i ust 2 u.p.a. poprzez niedokonanie wykładni zgodnie z obiektywnie obowiązującymi regułami w zakresie interpretacji tekstu podatkowego, 2. art. 65 ust 1a i ust 2 u.p.a. w zw. z § 4 ust 1 pkt. 2 i ust 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego w zw. z art. 6, art. 7 pkt 2 , ar.23 ust. 1 pkt 2, art. 32 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. o ochronie danych osobowych (Dz.U. z 2002r. nr 101 poz. 926 ze zm.) poprzez dokonanie niewłaściwej i niepełnej wykładni tych przepisów i uznanie, iż sprzedawca miał prawną możliwość uzyskiwania wszystkich danych zawartych w oświadczeniu o przeznaczeniu zakupionego oleju opałowego od kupujących oraz dokonania weryfikacji wszystkich danych zawartych w oświadczeniu składanym przez nabywcę, 3. art. 4 ust 2 pkt 10 u.p.a. poprzez pominięcie odpowiedzialności nabywcy z tytułu przeznaczenia zakupionego oleju opałowego na cele inne niż opałowe, w kontekście prawdziwości danych złożonych przez nabywców w oświadczeniach będących przedmiotem weryfikacji materialnej przez organy podatkowe w trakcie postępowania podatkowego, 4. art. 65 ust 1a w zw. z art. 4 ust 2 pkt 10 u.p.a. przez błędne określenie przedmiotu opodatkowania. Ponadto skarżący zarzucił naruszenie przepisów postępowania, tj.: 1. art. 120, art. 121 § 1 art. 187 i art. 191 O.p. nie dokonanie wszechstronnego i pełnego wyjaśnienia podstaw faktycznych i prawnych i w związku z tym dokonanie niewłaściwej oceny zebranego materiału dowodowego 2. art. 120, art. 121 § 1, art. 180, art. 187 i art. 191 O.p. poprzez nieuwzględnienie dowodów w postaci oświadczeń nabywców oleju opałowego świadczących o prawidłowym wykorzystaniu oleju opałowego przez nabywców, 3. art. 122 i art. 187, art. 191 O.p. poprzez uznanie, że nie zweryfikowane zeznania świadków zaprzeczających dokonaniu zakupu oleju opałowego mogą stanowić wyłączną podstawą do pozbawienia strony do zastosowania stawki obniżonej w podatku akcyzowym, 4. art. 122 i art. 187, art. 191 O.p. poprzez uznanie, że braki w oświadczeniach dotyczących dokonania zakupu oleju opałowego mogą być wyłączną podstawą do pozbawienia strony do zastosowania stawki obniżonej w podatku akcyzowym, 5. art. 122 art. 180 i art. 191 O.p. poprzez bezpodstawne oparcie rozstrzygnięcia na zeznaniach nabywców bez ich weryfikacji w sytuacji gdy nabywcy ci potwierdzili autentyczność podpisu złożonego na oświadczeniach z jednoczesnym zanegowaniem liczby litrów zakupionych na podstawie tegoż oświadczenia, 6. art. 180, art. 190 § 2 i art. 191 O.p. poprzez odstąpienie od przesłuchania w charakterze świadka D. M. i pozbawienie strony możliwości zadawania pytań świadkowi a tym samym nie dokonanie weryfikacji jego zeznań, złożonych w innym postępowaniu, 7. art. 122, art. 187, art. 190 § 2 i art. 191 O.p. poprzez odstąpienie od przesłuchania w charakterze świadka D. M. i przyjęcie za wiarygodne zeznań złożonych przez świadka w innym postępowaniu mimo dostrzeżenia przez organ I i II instancji konieczności przesłuchania świadka dla potrzeb niniejszej sprawy i zweryfikowania jego zeznań z zeznaniami innych świadków. W ocenie skarżącego dokonując interpretacji art. 65 ust. 1a u.p.a. w oparciu o wykładnię językową, trudno uznać, że sposób dokumentowania obrotu olejem opałowym jest tożsamy z użyciem oleju opałowego na cele niedozwolone. Gdyby ustawodawca sformułowanie "użycie" rozumiał w znaczeniu szerokim, wówczas treść art. 65 ust 1a u.p.a. powinna to szersze rozumienie zawierać. Skarżący zarzucił organowi, że nie rozważył definicji słownikowej pojęcia "użycie", i bezpodstawnie przyjął, iż "użyć" olej opałowy oznacza to samo, co sprzedać go niezgodnie z przeznaczeniem. Wskazując na definicję słownikową wyrazu "użyć" podniósł, że pojęcie to odnosi się do czynności wykorzystania czegoś przez samego siebie, a nie do czynności pozbywania się czegoś celem użycia przez kogoś innego. Skarżący podkreślił, że na oświadczeniach nabywcy zadeklarowali zakup oleju na cele zgodne z przeznaczeniem, więc sprzedawca dokonał tej sprzedaży zgodnie z prawem i nie miał wpływu na sposób wykorzystania przez nabywcę oleju opałowego. Zdaniem skarżącego, wszelkie warunki których niespełnienie powoduje zastosowanie stawki sankcyjnej odnoszą się do właściwości fizyko-chemicznych oleju. Skarżący wskazał, że wskutek wejścia w życie ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku akcyzowym w okresie od 1 maja 2004r. do 1 marca 2009r. brakowało podstawy prawnej dającej sprzedawcy uprawnienie jak i nakładającej na niego obowiązek weryfikacji materialnej oświadczeń w dacie dokonywania sprzedaży w oparciu o dokument tożsamości czy też w jakikolwiek inny sposób. W ocenie strony sam fakt złożenia przez nabywcę oświadczenia w oparciu o przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, mimo braku niektórych elementów, przesądzał o tym, iż nabywany olej zostanie zgodnie z deklaracją nabywcy wykorzystany na cele zgodne z przeznaczeniem. Skarżący podał, że zgodnie z orzecznictwem, braki w tym zakresie nie zawsze muszą wykluczać pozbawienie prawa obniżenia stawki podatku akcyzowego. Dotyczy to oświadczeń posiadających wady "nieistotne" (por. wyrok NSA z dnia 23 listopada 2010 r., sygn. akt I FSK 1330/10). Za nieistotne uznano przy tym braki, które nie uniemożliwiają weryfikacji przeznaczenia/użycia wyrobu. Skarżący zarzucił ponadto, że Dyrektor dokonując wykładni art. 65 ust 1, art. 65 ust. 1a oraz przepisów Rozporządzenia oraz art. 23 ust 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. o ochronie danych osobowych nie wyjaśnił, jak sprzedawca mógłby zweryfikować pozostałe dane zawarte w oświadczeniu, tj. adres zamieszkania, który nie jest tożsamy z adresem zameldowania występującym w dowodzie osobistym oraz pozostałe elementy, które nie występują w dowodzie osobistym, takie jak nr NIP, ilość urządzeń grzewczych, ich rodzaj i typ, miejsce ich położenia. Organ nie wyjaśnił, w jaki sposób i na jakiej podstawie sprzedawca może uzyskać od nabywcy kompletne oświadczenie i rzetelne pod względem prawdziwości wszystkich elementów w nim zawartych. Zdaniem skarżącego, wiarygodność zeznań nabywców oleju podważa fakt, że składając podpis na oświadczeniu - którego nie kwestionują - twierdzą z kolei, iż nie wiedzieli co podpisują, co kupują ani w jakiej ilości. Zatem, w ocenie strony, nie można przyjąć, że nabywcy, którzy podali nieprawdę w oświadczeniu, złożyli zeznania przed organem podatkowym zgodne z prawdą, zwłaszcza, że mogli chcieć uniknąć sankcji podatkowej w postaci podwyższonej stawki. Skarżący zarzucił, że organ II instancji nie starał się przesłuchać D. M. (którego zeznania pozostają w sprzeczności z zeznaniami R. B.). Stwierdził, że nie rozumie, jaki cel miałaby firma O. w wystawianiu faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Dodatkowo wskazał, że nie stanowi okoliczności obciążającej stronę - jak to podnosi Dyrektor Izby Celnej - przyjmowanie zapłaty za dostarczony towar gotówką. Zdaniem skarżącego, skoro postępowanie podatkowe w niniejszej sprawie toczyło się już przed złożeniem przez D. M. zeznań w innych sprawach (wyjaśnienia z 2009r. i zeznanie z 2010r.), organ podatkowy mógł dokonać przesłuchania tego świadka, zwłaszcza, że decyzje pierwszej instancji były uchylane przez organ odwoławczy. Brak możliwości przesłuchania świadka D. M. w chwili obecnej w żaden sposób nie może rzutować na sytuacje strony, która dąży do wyjaśnienia sprawy. Ponadto, w ocenie skarżącego, w zeznaniach D.M., włączonych do akt postępowania, występują nieścisłości. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawarta w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153 poz. 1269, ze m.), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa będące podstawą wznowienia postępowania lub inne naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi; Dz.U. z 2012r. poz. 270 - dalej jako "p.p.s.a.") lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Badając przedmiotową sprawę według przedstawionych kryteriów Sąd takiego naruszenia się nie dopatrzył. Przedmiotem sporu była ocena oświadczeń dotyczących przeznaczenia oleju opałowego na cele grzewcze jak również oświadczeń złożonych na fakturach przez nabywców oleju opałowego nie będących osobami fizycznymi. Niniejsza sprawa dotyczy miesiąca września 2005r. a więc z uwagi na nowelizację przepisów mamy do czynienia z dwoma stanami prawnymi. Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 87, poz. 825 ze zm.) - wydane na podstawie delegacji ustawowej, zawartej w ustawie z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29, poz. 257 ze zm. o podatku akcyzowym tj. jego przepis § 3 ust. 3 obowiązywał do 14 września 2005r., a od 15 września treść tego przepisu została przeniesiona do ustawy. Treść tych obu przepisów pokrywa się zakresowo, co oznacza, że stawka sankcyjna z rozporządzenia została przeniesiona do ustawy. Zastosowanie sankcji ma miejsce w przypadku użycia olejów opałowych i olejów napędowych przeznaczonych do celów grzewczych (opałowych) niezgodnie z ich przeznaczeniem. Zgodnie z obowiązującym od 15 września 2005r. art. 65 ust. 1 a pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym (poprzednio do 14 września 2005r. z § 3 ust. 3 ww. rozporządzenia) - w przypadku olejów opałowych lub olejów napędowych przeznaczonych na cele opałowe, które nie spełniają warunków określonych w odrębnych przepisach, oznakowania i barwienia, jak i użycia niezgodnie z przeznaczeniem - wprowadzono stawkę podwyższoną w wysokości 2.000 zł od 1.000 litrów, dla ciężkich olejów opalowych, przeznaczonych na cele opałowe od 1.800 zł od 1.000 kg gotowego wyrobu. Zgodnie z § 4. 1 ww. rozporządzenia podatnik sprzedający wyroby wymienione w poz. 2 lit. a załącznika nr 1 do wskazanego rozporządzenia lub w poz. 1 pkt 3 lit. b i lit. c tiret pierwsze załącznika nr 2 do rozporządzenia jest obowiązany w przypadku tej sprzedaży: 1) osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą - do uzyskania od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu nabywanych wyrobów, uprawniającym do stosowania stawek wymienionych w poz. 2 lit. a załącznika nr 1 do rozporządzenia; oświadczenie może być złożone w wystawianej fakturze VAT, a jeżeli jest składane odrębnie, powinno zawierać dane dotyczące nabywcy, datę złożenia tego oświadczenia oraz powinno być dołączone do kopii faktury VAT; 2) osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej - do uzyskania od nabywcy oświadczenia stwierdzającego, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe; oświadczenie to powinno być dołączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu, potwierdzającego tę sprzedaż. 2. Oświadczenie, o którym mowa w ust. 1 pkt 2, powinno zawierać co najmniej: 1) imię i nazwisko nabywcy, PESEL i NIP; 2) adres zamieszkania nabywcy; 3) określenie ilości nabywanego oleju opałowego; 4) określenie ilości posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się urządzenia, jeżeli jest ono inne niż adres wymieniony w pkt 2; 5) wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych; 6) datę i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis składającego oświadczenie. Zgodnie z treścią ww. wskazanego przepisu art. 65 ust. 1a) u.p.a. w przypadku olejów opałowych lub olejów napędowych przeznaczonych na cele opałowe, które nie spełniają warunków określonych w odrębnych przepisach stosuje się stawkę podwyższoną. Należy wskazać, że Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z dnia 7 września 2010r. sygn. akt 94/08 orzekł, że § 4 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego jest zgodny z art. 2 Konstytucji. Zatem skoro Ustawodawca obniżył stawkę podatku akcyzowego w przypadku sprzedaży oleju opałowego na cele grzewcze, to zrozumiałym jest, że sprzedawca aby skorzystać z tej preferencyjnej stawki musi spełnić określone warunki, o których mowa w rozporządzeniu i odebrać od kupujących rzetelne oświadczenia. Ta rzetelność oświadczeń rozumiana musi być jako zgodność ze stanem rzeczywistym i poprawność zarówno pod względem formalnym jak i materialnym. Nie można zgodzić się ze skarżącym, że sprzedawca nie miał prawa weryfikacji składanych oświadczeń. Leżało to zarówno w jego interesie jak i w interesie kupującego. Nie ma i nie było obowiązku stosowania obniżonej stawki w akcyzie przy sprzedaży oleju opałowego na cele grzewcze, jeżeli kupujący nie zastosował się do wymagań sprzedającego w zakresie złożenia rzetelnego oświadczenia. Za słuszny należy uznać pogląd, jaki wyraził WSA w Szczecinie, w wyroku z dnia 7 marca 2012r. w sprawie sygn. akt I SA/Sz 952/11 stwierdzając: "Przyjęcie poglądu, że sprzedawca nie miał prawa identyfikować danych nabywcy oleju prowadziłoby do nielogicznych wniosków i przekreślałoby sens wprowadzonych przez prawodawcę mechanizmów kontroli obrotu olejem opałowym sprzedawanym z obniżoną akcyzą. Oznaczałoby to, iż nabywcy mogliby składać oświadczenia zawierające nieprawdziwe dane i mimo tego nabywać olej opałowy po obniżonej cenie do celów innych niż opałowe". Dlatego nie można zgodzić się ze skarżącym, że nie miał takiego prawa do weryfikacji danych osób kupujących. Podobnie Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w dniu 14 maja 2013r. w sprawie o sygn. akt I GSK 103/12. W wyroku tym NSA sformułował następującą tezę, z którą skład orzekający w pełni się zgadza: "Obowiązek uzyskania przez sprzedawcę prawidłowych oświadczeń jest warunkiem zastosowania obniżonej stawki akcyzy. Przyjęcie więc przez sprzedawcę oświadczeń niepełnych, czy też zawierających nieprawdziwe dane, wyklucza założenie - w oparciu o te oświadczenia - domniemania przeznaczenia i użycia oleju opałowego na cele opałowe". W skardze, strona zarzuca wydanej decyzji naruszenie przede wszystkim zasad procedury, o których mowa w ustawie Ordynacja podatkowa, wskazując, iż jej zdaniem doszło do naruszenia: art. 120, art. 121 § 1 art. 187 i art. 191 O.p. m. innymi poprzez niedokonanie pełnego wyjaśnienia podstaw prawnych i faktycznych , co zdaniem strony skutkowało niewłaściwą oceną zebranego materiału dowodowego, również w zakresie uzupełnionych oświadczeń, co w rezultacie pozbawiło ją prawa do obniżonej stawki akcyzy. Za niewłaściwe strona uznała oparcie rozstrzygnięcia jedynie na brakach w oświadczeniach, czy na niezweryfikowanych zeznaniach. Strona za nieistotne uznała braki w danych osobowych, czy w ilościach paliwa, zakwestionowanych przez kupujących, skoro oświadczenia te zostały podpisane przez kupujących, a podpis pod tymi oświadczeniami został przez nich potwierdzony. Za sprzeczne z prawem skarżący uznał również odstąpienie od przesłuchania świadka D. M. i przyjęcie za wiarygodne zeznań złożonych przez ww. świadka w innym postępowaniu, mimo dostrzeżenia przez organ I i II instancji konieczności przesłuchania świadka dla potrzeb niniejszej sprawy i zweryfikowania jego zeznań z zeznaniami innych świadków. Reasumując, skoro zarzuty dotyczą procedury i niewyjaśnienia w pełni stanu faktycznego, to obowiązkiem Sądu jest rozpatrzenie przede wszystkim tych zarzutów, gdyż tylko wyjaśniony prawidłowo stan faktyczny może być podstawą prawidłowego rozstrzygnięcia merytorycznego. Zgodnie z ww. przepisami tj. art. 120, art. 121 § 1 art. 187 i art. 191 O.p. organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy (art. 122). W ramach realizacji tego obowiązku organy podatkowe są zobowiązane, w myśl art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy, a następnie zgodnie z art. 191 O.p. dokonać oceny, na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Organ jako dowód może dopuścić wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy i nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.). Tyle zasady, których naruszenia dopatruje się skarżący. Mając powyższe na względzie należy stwierdzić, że Sąd nie podziela twierdzeń skarżącego co do naruszenia powyższych przepisów Ordynacji podatkowej, a tym samym zasady zaufania do organów państwa. W opinii Sądu organy wypełniły swe obowiązki w pełni, poprzez zebranie materiału dowodowego w sposób wyczerpujący. Ponadto, jak wynika z akt sprawy pozwoliły skarżącemu w terminie 7 dni na uzupełnienia oświadczeń co do braków formalnych, mimo, że kompletność oświadczeń wymagana jest w dniu sprzedaży oleju. W tym miejscu należy przywołać wyrok, jaki zapadł przed WSA w Gdańsku w dniu 20 lutego 2013r. w sprawie o sygn. akt I SA/Gd 1144/12 (publ. LEX nr 1368355), w którym wyrażono tezę, z którą tut. skład orzekający w pełni się zgadza, a mianowicie: "Skoro oświadczenie o przeznaczeniu oleju opałowego musi zostać złożone sprzedawcy w dniu nabycia oleju opałowego na cele opałowe, to oznacza, że nie może ono być uzupełnione w późniejszym terminie, np. przez uzupełnienie niepełnych oświadczeń czy też przez dowód z przesłuchania świadków". Odpowiadając na zarzut wykorzystania zeznań świadka z innego postępowania należy wskazać, że przepis art. 180 § 1 O.p., formułuje zasadę otwartego systemu dowodów oraz równej mocy środków dowodowych, nie wprowadzając ograniczeń, co do rodzaju dowodów, którym należy przyznać pierwszeństwo w ustaleniu istnienia danego faktu. Zatem dowody przeprowadzone bezpośrednio przez organ w postępowaniu podatkowym mają tą samą moc dowodową jak dowody zgromadzone w innych postępowaniach i podlegają swobodnej ocenie organu. Nie ma zatem powodu, aby z treści art. 180 i art. 181 § 1 O.p. wywodzić jakiekolwiek ograniczenie organów podatkowych w zakresie możliwości wykorzystywania jako dowodów w sprawie materiałów zgromadzonych w innych postępowaniach. Jak bowiem wyżej zaznaczono - przepis art. 181 O.p. dopuszcza możliwość wykorzystania na potrzeby prowadzonego postępowania podatkowego materiałów uzyskanych legalnie, np. w formie protokołów z zeznań lub wyjaśnień danej osoby w postępowaniu karnoskarbowym. Nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w innym postępowaniu - także karnym - a korzystanie z tak uzyskanych zeznań samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej. Porównaj wyrok WSA w Warszawie z dnia 20 kwietnia 2006r., sygn. akt III SA/Wa 1837/05, (LEX nr 179712), wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 29 stycznia 2009 r., sygn. I FSK 1916/07 i z 22 stycznia 2010 r. sygn. II FSK 1900/08 (LEX nr 508231 i nr 558930). W trakcie postępowania strona brała w nim czynny udział, a zeznania świadka D. M. chociaż przeprowadzone w innym postępowaniu nie zostały przez stronę podważone poprzez inny istotny dowód. Materiał dowodowy został poddany swobodnej ocenie organu, który przecież z mocy prawa posiada niezależność w tym zakresie. W teorii prawa podkreśla się, że swobodna ocena dowodów, aby nie przerodziła się w samowolę musi być dokonana z uwzględnieniem norm prawa procesowego i z zachowaniem reguł tej oceny. Reguły te polegają na tym, że należy opierać się na materiale dowodowym zgromadzonym w toku postępowania, materiał ten musi być poddany wszechstronnej ocenie, ocena ta powinna odnosić się do poszczególnych dowodów z uwzględnieniem ich znaczenia dla sprawy, a rozumowanie, w wyniku którego organ ustala istnienie okoliczności faktycznych powinno być zgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego (por. B. Adamiak "Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz.", Wydawnictwo C. H. Beck, Warszawa 1996 r., str. 376-378). Pogląd ten pozostaje aktualny również w odniesieniu do unormowań zawartych w Ordynacji podatkowej z uwagi na identyczne brzmienie przepisu regulującego zasadę swobodnej oceny dowodów. Zatem dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przekroczone przez organ orzekający, Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Reasumując powyższe wywody należy stwierdzić, że organ podczas oceny zebranych dowodów nie jest skrępowany żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych dowodów i ma prawo do oceny całości materiału w sposób swobodny, na podstawie logiki, własnego przekonania i doświadczenia życiowego. Dlatego decyzja organów, co do wykorzystania materiałów zgromadzonych w innych postępowaniach determinowana jest wyłącznie ich znaczeniem dla wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i realizacją zasady prawdy obiektywnej. W niniejszej sprawie Sąd nie dopatrzył się naruszenia granicy swobodnej oceny dowodów, bowiem organ odwoławczy rozważył całość zebranego materiału dowodowego, czemu dał wyraz w uzasadnieniu zaskarżonych decyzji. Jak wykazało postępowanie, wszystkie oświadczenia kupujących za wskazany okres zostały poddane kontroli. Stwierdzono, że oświadczenia nabywców będących osobami fizycznymi, w wielu przypadkach, nie zawierały wszystkich danych wymaganych przepisem § 4 ust. 1 pkt. 2 w związku z § 2 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego w postaci braku nr PESEL, NIP, pełnego adresu zamieszkania. Organ odwoławczy, po dokonaniu w sprawie nowych ustaleń, tj. uwzględnieniu trzech oświadczeń (wystawionych na L. F., Z. O. oraz J. K.), wydając w trybie art. 233 § 1 pkt 2 lit.a) O.p., decyzję kasacyjną wskazał, że transakcje potwierdzone 49 oświadczeniami na 61 wystawionych, w ogóle nie miały miejsca lub zawierały nieprawdziwe dane, co do ilości oleju opałowego nabytego przez podmioty, których dane widnieją na dokumentach. W tej sytuacji należy zgodzić się z organem, że sprzedaż oleju opałowego przez podatnika dla indywidualnych odbiorców była prowadzona nierzetelnie z uwagi na fakt, że prawie wszystkie przedłożone oświadczenia zawierały braki formalne dyskwalifikujące oświadczenia w świetle wskazanych przepisów. Oświadczenia te nie posiadały w większości przypadków numerów NIP lub PESEL, albo podane numery nie odpowiadały rzeczywistości. Brakowało w nich pełnych adresów zamieszkania wraz z kodem pocztowym czy numerem domu. Odnosząc się do podnoszonego w skardze zarzutu, że wady spornych oświadczeń mają jedynie charakter nieistotnych wad i usterek, które nie stanowią o odmowie zastosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego, przywołać należy wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 27 kwietnia 2004r. w sprawie K 24/03. W uzasadnieniu tego orzeczenia Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że: "zasady demokratycznego państwa prawnego nie wykluczają przyjęcia przez prawodawcę regulacji odmawiającej mocy dowodowej dokumentom, których forma nie odpowiada obowiązującym przepisom, a wprost przeciwnie, bezwarunkowe uznanie tego rodzaju ułomnych dokumentów za dowody byłoby z tymi zasadami w kolizji". Postępowanie kontrolne przeprowadzone w niniejszej sprawie bezsprzecznie wykazało, że składane przez nabywców oświadczenia o zakupie oleju na cele opałowe posiadały braki formalne oraz dane niepotwierdzone przez osoby widniejące na tych oświadczeniach, w związku z czym podatnik nie spełnił wymogów stawianych przez przepisy rozporządzenia. Należy w tym miejscu podkreślić, że organ w uzasadnieniu bardzo obszernie i szczegółowo odniósł się do poszczególnych oświadczeń, podając przyczyny ich nieuwzględnienia, jako podstaw do zastosowania preferencyjnej stawki akcyzy. Prawie wszyscy zeznający stwierdzili, że podpisywali tylko oświadczenia a dane, które podawali zostały wpisane przez pracownika stacji. Wielu nie zgodziło się z ilością oleju wykazaną w oświadczeniach, twierdząc, że zostały wpisane bez ich wiedzy. Powyższy fakt został potwierdzony podczas ponownego przesłuchania osób, co do których istniały wątpliwości, tj. A. D., H. N. oraz L. F.. Przesłuchiwany L.F. wskazał, że zakupił 40 albo 60 stąd nie zgadza się z wpisaną ilością w wysokości 480 litrów. Przyznał, że oświadczenie zostało uzupełnione, ale nie zwrócił uwagi na liczbę zakupionego oleju, bo po olej jeździł małym fiatem z dwoma kanistrami o pojemności 50 litrów każdy. J. K. oświadczył, że podpisał tylko jedno oświadczenie z 28 września 2005r. Przyznał, że jego dane osobowe są zgodne ale nieprawidłowo wpisano nazwę urządzenia grzewczego oraz ilości sprzedanego oleju. Przyznał, że podpisał uzupełnione oświadczenie nie zwracając jednak uwagi na ilość litrów. Z. O. zeznał, że dokonywał zakupu oleju opałowego na stacji w R. Ch.. Przyznał, że jedynie podpisał oświadczenie, a wypełniał je pracownik stacji. Niewłaściwy jest PESEL i ilość oleju opałowego, ponieważ kupował tylko po 20 l. Nie przyznał się do podpisu na oświadczeniu, gdzie stwierdził błąd w numerze NIP. Natomiast uzupełnione oświadczenie kolejne potwierdził. Organ z uwagi na rozbieżności w zeznaniach świadka rozstrzygnął na korzyść podatnika. Reasumując organ uznał, że transakcje potwierdzone 49 oświadczeniami na 61 wystawionych w ogóle nie miały miejsca lub zawierały nieprawdziwe dane co do ilości oleju. Uznano 12 oświadczeń za prawidłowe mimo, ze udało się zweryfikować tylko 8 z tych 12 z uwagi na nieodbieranie korespondencji. Trzech osób, które były wskazane w 4 oświadczeniach nie udało się ustalić w bazach danych, a 17, których dane udało się ustalić nie potwierdziło w ogóle transakcji. Reasumując organ ustalił, że aż 49 oświadczeń z 61 okazanych było nieprawidłowych merytorycznie. A zatem można stwierdzić, że sprzedaż oleju opałowego osobom fizycznym prowadzona była nierzetelnie. Odnośnie uzupełnionych oświadczeń organ uznał, że w zdecydowanej większości również nie odpowiadały rzeczywistości poza 3, tj. A. W. – 2 oświadczenia łącznie na 620 l, J. K. – 360 l. Należy wskazać, że podatnik przedłożył uzupełnione oświadczenie J. M., którego nie zdołano zidentyfikować w żadnej bazie. Byli też tacy, którzy zeznali, że zakupili olej opałowy mimo, że nie mieli stosownych urządzeń, a olej zużyli nie na cele grzewcze a do czyszczenia czy malowania. Organ ustalił, że oświadczenia stwierdzały nieprawdę. I tak np. przesłuchiwany świadek P. J. wskazał, że zakupił w dniu [...]. jedynie 100 l oleju do suszenia zboża. Wskazał, że nikt z pracowników stacji nie stawił się w celu uzupełnienia oświadczeń. Kolejny świadek W. D. potwierdził, że miesięcznie kupował około 80 l oleju opałowego przez krótki okres czasu. Nie potwierdził zakupu 440 l oleju oraz faktu posiadania suszarni. Wskazał, że ma jedynie piec grzewczy. Zeznający M. P. przyznał, że w ogóle nie posiada urządzeń grzewczych, jedynie w miesiącu wrześniu 2005r. pożyczył takie urządzenie na kilka dni i zakupił w dniu 29 września 2005r. – 20 litrów oleju, a nie jak wskazano w oświadczeniu 120 l. Podał, że nikt z pracowników stacji nie zjawił się u niego aby usunąć braki. Dlatego stwierdził, że uzupełnione oświadczenie zostało sporządzone bez jego wiedzy a podpis pod uzupełnionym oświadczeniem sfałszowano. Przesłuchiwany B. B.i również przyznał, że nie ma urządzeń grzewczych a zakupu dokonał tylko raz w ilości 20 l oleju na stacji firmowej w T.. Podał, że przy zakupie nie składał żadnego oświadczenia o przeznaczeniu oleju na cele grzewcze. Oświadczenie takie podpisał na stacji paliw w terminie późniejszym. Przyznał, że dane osobowe są prawidłowe, ale ilość oleju jest zawyżone, gdyż zakupił jedynie 20 l oleju a nie 300 l, jak wypisano w oświadczeniu. Podał, że nie posiada palnika olejowego. Potwierdził, że w okresie od grudnia 2006r. do stycznia 2007r. zgłosił się pracownik O. w celu uzupełnienia wyłącznie nr NIP. Kolejny świadek J. W. zeznał, że nie posiada urządzeń grzewczych a olej kupił jedynie raz w ilości 20 l. Przyznał, że stosowne oświadczenie podpisał 29 września 2005r. lecz nie wypełniał go osobiście. Podał, że nieprawdziwa bo zawyżona jest ilość oleju - 540 l a kupił tylko 20 l. Przyznał, że nie posiada pieca marki Wiessman. Potwierdził, że w sierpniu 2006r. zgłosił się do niego pracownik stacji w celu uzupełnienia tylko Nr NIP. Kolejny świadek P. Z., który jak wynikało z oświadczenia miał zakupić 320 litrów oleju opałowego - oświadczył, że nie posiada urządzeń grzewczych ani suszarni, nie dokonywał zakupu oleju opałowego ani też nie podpisywał żadnych oświadczeń. Podał, że dane osobowe są nieprawidłowe (NIP). K. R. zeznał, że bardzo krótko posiadał w roku 2005 urządzenie grzewcze. Podał, że dokonał tylko dwóch zakupów oleju w ilości 20 i 40 litrów. Podał, że w dacie zakupu nie sporządzał żadnego oświadczenia i nie składał żadnych podpisów, dopiero na jesieni 2005r. zgłosił się u niego pracownik stacji w celu uzupełnienia oświadczeń. Pamięta, że w dniu 1 września 2005r. podpisywał tylko 1 oświadczenie na 40 l, a nie jak wynika z oświadczenia 440 l. Dlatego stwierdził, że dopisano z przodu liczbę "4" a zatem ilość zakupionego oleju jest sfałszowana. Podał, że nie pamięta faktu, aby podpisywał jeszcze inne oświadczenia. Nie przyznał się do podpisów, które mu okazano na dodatkowych oświadczeniach. W konkluzji należy stwierdzić, że zdecydowana większość przesłuchanych nabywców oleju (osoby fizyczne) w ogóle nie potwierdziła dokonania transakcji, bądź potwierdziła fakt nabycia oleju ale w mniejszej ilości niż wskazywały to przedłożone oświadczenia. Zeznający nabywcy oleju w większości potwierdziły fakt, że przy wypisywaniu oświadczeń podawały jedynie swoje dane osobowe i podpisywały oświadczenie, a pozostałe dane w tym dokumencie wypisywał pracownik stacji. Należy dodatkowo dodać, że również w uzupełnionych przez podatnika oświadczeniach stwierdzono, iż dalej nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji, gdyż przesłuchani w toku postępowania podatkowego świadkowie, których oświadczenia zostały jakoby uzupełnione, zaprzeczyli jakoby firma skarżącego kiedykolwiek zwracała się do nich o uzupełnienie braków w tych oświadczeniach. Również uzupełnione oświadczenia zawierały także błędy w danych osobowych kupujących, w szczególności błędy te dotyczyły adresów zamieszkania, numeru NIP czy nr PESEL, a także w nazwisku oraz wykazywały nieprawidłową ilość oleju. Podczas przesłuchań zdarzały się również przypadki, gdy zeznający nie potwierdzali autentyczności swego podpisu pod oświadczeniami. Ustalono również, że podatnik przedłożył uzupełnione oświadczenie z danymi osoby, która w wyniku przeprowadzonej weryfikacji przez organ podatkowy nie została potwierdzona w ewidencji właściwej gminy ani bazie PESEL. A zatem należy powtórzyć tezę, jaką sformułował WSA w Białymstoku w wyroku z dnia 21 marca 2013r. w sprawie o sygn. akt I SA/Bk 29/12 LEX nr 1136861, że: "Oświadczenia niepodpisane lub podpisane przez osobę nieznaną, inną niż wymieniona w oświadczeniu, bez jej wyraźnego upoważnienia do podpisywania, jak też oświadczenia, w których przypadku osoby widniejące na nich jako nabywcy nie potwierdziły zakupu wskazanej w nich ilości towaru bądź stwierdziły, iż podpisy złożone na tych oświadczeniach nie należą do nich - nie są oświadczeniami poprawnymi pod względem formalnym i materialnym". Reasumując Sąd stwierdza, że organy zasadnie uznały że zakwestionowane oświadczenia nie spełniały wymogów formalnych określonych w § 4 ust. 2 rozporządzenia z dnia 24 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek akcyzy, a tym samym – nie spełniały warunku pozwalającego na zastosowanie preferencyjnej stawki podatku w przypadku sprzedaży 18 520 litrów oleju opałowego. Sąd stwierdza, że organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji bardzo szeroko odniósł się do poszczególnych zakwestionowanych oświadczeń wskazując przyczyny, dlaczego nie uznał ich za spełniające wymogi określone przepisami prawa do zastosowania obniżonej stawki akcyzy. Odnosząc się do transakcji sprzedaży oleju opałowego pomiędzy podatnikiem a P.P.H.U. A. M. M. Dyrektor podał, że firma A. nabyła w 2005r. od firmy O. i zaewidencjonowała w księdze podatkowej i ewidencji nabyć zakup [...] litrów oleju opałowego na kwotę [...] zł. Natomiast firma O.wystawiła na rzecz firmy A. faktury na sprzedaż [...] litrów oleju opałowego na kwotę [...] zł. Zdaniem organu z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że podatnik nie nabył uprawnienia do skorzystania z obniżonej stawki podatku akcyzowego przy sprzedaży we wrześniu 2005r. oleju opałowego w ilości 6 100 litrów, na podstawie dwóch faktur VAT, które nie zostały zaewidencjonowane przez firmę A.. Zeznania świadka D. M.potwierdziły, że olej magazynowany był w 2 zbiornikach o pojemności po 1100 l oraz w zbiorniku 2000 l i zbiorniki te w latach 2005 – 2009 nie były zmieniane. Podał, że pomiędzy firmą A. a O. nie było zawartej żadnej umowy na dostawę oleju. Świadek zeznał, że w jego ewidencji wprowadzone zostały tylko te faktury, które potwierdzały transakcje zakupu. Potwierdził, że w ich interesie byłoby podwyższanie kosztów poprzez wpisanie większej ilości faktur. Oświadczył, że nigdy nie płacił swoim kontrahentom olejem zakupionym w firmie O. wbrew zeznaniom p. B.. Do napędu swoich samochodów nie używał oleju. W badanym okresie zakupił 17 295 litrów oleju napędowego do swoich 3 samochodów Mercedes Benz 1117, Mercedes Benz 1826 L oraz Ford Transit. Skarżący na wezwanie organu o przedstawienie dodatkowych dokumentów potwierdzających nabycie oleju przez firmę A., w szczególności potwierdzających przyjęcie środków pieniężnych z tytułu sprzedaży oleju, w piśmie z dnia 1 czerwca 2011r. oświadczył, że potwierdzeniem jest faktura. A zatem nie okazał żadnych innych dowodów poza zakwestionowanymi fakturami. Uwadze Sądu nie uszedł fakt, że firma A. nie posiadała faktur, które miały świadczyć o dodatkowych niezaewidencjonowanych zakupach oleju od O.. Dlatego ich nie zaewidencjonowała, bo ich nie posiadała. Organ odwoławczy zaznaczył, że kontrola przeprowadzona w firmie A. wykazała, że podmiot ten nie posiadał żadnych dokumentów, które potwierdzałyby dalszą sprzedaż oleju opałowego zakupionego od firmy O.. Organ stwierdził, że A. po pierwsze nie miała możliwości zmagazynowania tak dużej ilości oleju opałowego, z uwagi na fakt, że zużywała go tylko do własnych celów opałowych, a olej był magazynowany w zbiornikach znajdujących się na ul. R. w R. oraz po drugie firma ta nie była w stanie zakupić wykazaną przez skarżącego ilość oleju z uwagi na brak możliwości finansowych ( koszty [...] zł a olej [...]zł), co wykazała analiza osiągniętych przez tę firmę przychodów oraz poniesionych kosztów w 2005r. Zebrany materiał dowodowy wskazuje, iż sprzedaż oleju opałowego na rzecz firmy A. udokumentowana fakturami VAT niezewidecjonwanymi przez ww. podmiot mająca potwierdzać sprzedaż łącznie [...] litrów oleju opałowego, nie odzwierciedlała rzeczywistych transakcji gospodarczych. Mając powyższe na względzie należy wskazać, że w takiej sytuacji jak ta, z którą mamy do czynienia w przedmiotowej sprawie, gdy stwierdzono nierzetelność oświadczeń złożonych przez osoby fizyczne jak i częściową fikcyjność transakcji z firmą A., to nieuprawnione było by przyjęcie domniemania, iż sprzedany olej opałowy był przeznaczony na cele grzewcze, a co za tym idzie można było zastosować do tej sprzedaży preferencyjną stawkę akcyzy. Skoro oświadczenia te nie były kompletne i nie zawierały prawdziwych danych, o których mowa w ww. obowiązujących przepisach to należy uznać, że sprzedany olej użyto niezgodnie z przeznaczeniem. Porównaj wyrok NSA z dnia 14 maja 2013r. w sprawie o sygn. akt I GSK 1654/11, gdzie Sąd ten wskazał konsekwencje braku kompletności oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego. Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, że w 49 przypadkach dotyczących sprzedaży 18 520 litrów oleju osobom fizycznym i przy sprzedaży 6 100 l oleju firmie sprzedaż, tj. prawie 81,9 % transakcji odbyło się bez stosownego oświadczenia nabywcy. Tych ustaleń podatnik nie zdołał, jak wynika z akt sprawy – podważyć. W związku z powyższym zarzuty skargi co do naruszenia procedury jak i prawa materialnego należy uznać za nieuprawnione z przyczyn wyżej wskazanych. Mając powyższe na względzie Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił. E. Kruppik – Świetlicka T. Liwacz L. Kleczkowski I