I SA/Bk 29/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Wojciech Stachurski, Sędziowie sędzia WSA Sławomir Presnarowicz, sędzia WSA Urszula Barbara Rymarska (spr.), Protokolant Beata Rusiecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 marca 2012 r. sprawy ze skargi K. F. Przedsiębiorstwo Handlowo - Usługowe "F" na decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. z dnia [...] października 2008 r., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za okresy: styczeń - maj, lipiec - październik i miesiąc grudzień 2004 roku oddala skargę. Zaskarżoną do Sądu decyzją z [...] października 2008 r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej w B. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w B. z [...] maja 2008 r. nr [...], określającą K. F. (dalej również jako skarżący, podatnik) zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, lipiec, sierpień, wrzesień, październik i grudzień 2004 r. oraz umarzającą postępowanie podatkowe za czerwiec i listopad 2004 r. z uwagi na jego bezprzedmiotowość. Organy ustaliły, że skarżący prowadził od stycznia do grudnia 2004 r. działalność gospodarczą pod nazwą Przedsiębiorstwo Handlowo - Usługowe "F" K. F., w zakresie między innymi sprzedaży detalicznej i hurtowej paliw stałych, ciekłych, gazowych oraz produktów pochodnych oraz, że w kontrolowanym okresie sprzedawał olej opałowy podmiotom gospodarczym oraz osobom fizycznym nie prowadzącym działalności gospodarczej. Naczelnik Urzędu Celnego przedstawił zasady opodatkowania podatkiem akcyzowym sprzedaży oleju opałowego i odwołał się do obowiązujących w 2004 r. przepisów prawa odnoszących się do tej kwestii. Wśród nich wymienił obowiązujące do 30 kwietnia 2004 r. przepisy m.in. art. 35 ust. 6 pkt 1 lit. a) ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm., dalej także jako: "ustawa z 1993 r."), § 6 ust. 1-5 rozporządzenia Ministra Finansów z 23 grudnia 2003 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 221, poz. 2196), jak też obowiązujące od 1 maja 2004 r. regulacje art. 2 pkt 1, art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm., dalej jako "u.p.a."), § 3 ust. 1, § 3 ust. 3 pkt 1, § 4 ust. 1, 2 i 5 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.). Wskazał, iż zgodnie z tymi przepisami, przy sprzedaży oleju opałowego w 2004 r. sprzedawca tych wyrobów był zobowiązany m.in. do uzyskania od nabywcy oświadczenia stwierdzającego, iż nabywane wyroby przeznaczone są na cele opałowe. Nie dochowanie tego warunku powodowało zaś, że sprzedawca zobowiązany był do zapłaty podatku akcyzowego w wysokości odpowiadającej podatkowi dla oleju napędowego. Zdaniem tego organu przeprowadzone postępowanie wykazało, że sprzedaż przez skarżącego oleju opałowego nie uprawniała go do skorzystania z preferencyjnej stawki podatku akcyzowego w stosunku do osób, które w świetle zgromadzonych dowodów nie dokonywały nabycia oleju opałowego na cele grzewcze zgodnie z dokumentacją przedstawioną przez skarżącego. Powodem takiego stwierdzenia były okoliczności wskazujące, iż: dokumenty sprzedaży oleju zostały wystawione na inną osobę niż osoba faktycznie odbierająca olej; osoba wymieniona w oświadczeniu o przeznaczeniu na cele opałowe nie potwierdziła autentyczności podpisu na nim złożonego; dostarczono olej bez wystawienia dokumentu sprzedaży oraz uzyskania oświadczenia o jego przeznaczeniu na cele opałowe; w dacie nabycia figurującej na oświadczeniu o przeznaczeniu na cele opałowe nabywca nie żył. Powyższe stwierdzono przede wszystkim w oparciu o zeznania nabywców oraz pracowników skarżącego i dotyczyło transakcji gdzie jako nabywcy oleju opałowego wskazani zostali E. K., R. M. P., W. S., T. C., K. K., J. S., M. Ł., C. P., K. W., E. O., W. C., S. O., J. J. (zestawienie zakwestionowanych transakcji - str. 31-32 decyzji organu pierwszej instancji). Podzielając ustalenia organu pierwszej instancji Dyrektor Izby Celnej stwierdził, iż oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe muszą być złożone w formie pisemnej i odzwierciedlać rzeczywisty stan faktyczny. O złożeniu takiego oświadczenia może być mowa, jeżeli na dokumencie obejmującym treść oświadczenia woli został złożony własnoręczny podpis składającego oświadczenie (nabywcy). Poprzez złożenie podpisu osoba potwierdza nie tylko wolę złożenia oświadczenia, lecz również potwierdza zgodność danych zawartych w oświadczeniu ze stanem faktycznym. Oświadczenie podpisane przez osobę inną niż wymieniona w oświadczeniu bez jej wyraźnego upoważnienia do podpisywania, nie mają mocy prawnej i nie stanowią podstawy do uznania ich za ważne. Podpis osoby składającej oświadczenie jest elementem niezbędnym do stwierdzenia, że oświadczenie o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe zostało w ogóle złożone i może skutecznie funkcjonować w obrocie prawnym i powodować skutki w postaci obniżenia podatku akcyzowego z tytułu dokonanej sprzedaży. Niezbędne, zatem dla uznania, iż dokonana sprzedaż towaru podlega zastosowaniu preferencyjnej stawki podatku akcyzowego jest nie tylko fakt wykorzystania oleju opałowego na cele opałowe, ale również posiadanie złożonego, podpisanego przez nabywcę tego oleju oświadczenia o przeznaczeniu oleju. W świetle powyższego organ odwoławczy uznał, że posiadanie oświadczeń osób, które nie dokonały takich zakupów i nie złożyły podpisów na oświadczeniu o przeznaczeniu oleju opałowego jest równoznaczny z brakiem takiego oświadczenia, uniemożliwiającym tym samym stronie skorzystanie z obniżonej stawki podatku akcyzowego. Organ odwoławczy potwierdził również brak uprawnienia skarżącego do zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego w przypadku posiadania oświadczeń wystawionych na osoby, które w dacie jej sprzedaży nie żyły oraz w przypadku dokonywania sprzedaży osobom fizycznym nie posiadającym urządzeń do spalania oleju opałowego, które deklarowały już niejednokrotnie w momencie zakupu, iż olej zostanie zużyty do napędu pojazdów i maszyn rolniczych. W tym drugim przypadku oświadczenia albo w ogóle nie były wystawiane albo wystawiane były na osoby inne niż nabywca oleju opałowego. Organ odwołał się także do zeznań kierowców zatrudnionych w firmie skarżącego - tj. M. C. oraz T. S. i zwrócił uwagę, że osoby te nie dochowały należytej staranności przy sprzedaży oleju opałowego. Przejawiało się to nalewaniem oleju opałowego do zbiorników innych niż usytuowane przy piecach do jego spalania, nie sprawdzanie czy osoby nabywające olej opałowy posiadają urządzenia grzewcze spalające ten rodzaj paliwa. W niektórych przypadkach, jak to wynika z przesłuchań świadków, nawet informacja wprost przekazana przez nabywcę o wykorzystaniu zamawianego oleju do napędu maszyn i pojazdów rolniczych nie zniechęciła sprzedającego do odstąpienia od sprzedaży. Wręcz przeciwnie, w takich sytuacja sprzedaż była dokonywana na polecenie szefa po cenie wyższej o 10 groszy za litr, co potwierdził M. C. Mając powyższe na uwadze organ odwoławczy stwierdził, że zeznania świadków podważają rzetelność części okazanych do kontroli oświadczeń nabywców oleju o przeznaczeniu tego surowca na ich potrzeby opałowe. Dokumenty nierzetelne nie mogą stanowić potwierdzenia zdarzeń i czynności. Faktyczne transakcje sprzedaży oleju opałowego w analizowanym zakresie strona zawierała z innymi osobami, lub podmiotami gospodarczymi, od których nie uzyskano niezbędnych oświadczeń lub zawierała je z osobami co do których była świadoma, że olej opałowy zostanie zużyty niezgodnie z przeznaczeniem. W związku z powyższym podatnik nie spełnił wymogów określonych w § 6 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 23 grudnia 2003 r. w sprawie podatku akcyzowego oraz § 4 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, tj. uzyskania od nabywcy oświadczenia stwierdzającego, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe. Nie dysponował więc uprawnieniem do stosowania zwolnienia od podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży oleju opałowego lub stosowania stawki obniżonej właściwej jak dla oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe. W skardze do Sądu pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości podnosząc zarzuty naruszenia: art. 6 ust. 1 oraz art. 35 ust. 6 pkt 1 lit. a) ustawy z 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz art. 4 ust.1 pkt 3 i art. 2 pkt 1 ustawy z 2004 r. o podatku akcyzowym; § 2 ust. 1 pkt 1 w zw. z § 3 ust. 1 i 3 w zw. z § 4 ust. 1, 2 i 5 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004 r. o sprawie obniżenia podatku akcyzowego oraz § 2 ust. 1 pkt 1 w zw. z § 5 i 6 ust. 2 rozporządzenia Ministra finansów z 23 grudnia 2003 r. w sprawie podatku akcyzowego; art. 120, 121 § 1, 122, 124, 187 § 1, 180 § 1, 188 i art. 191 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005, Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej w skrócie jako: "o.p."). W uzasadnieniu skargi jej autor stwierdził, że nakładając na skarżącego obowiązek podatkowy, organ podatkowy uczynił go odpowiedzialnym za prawdziwość składanych przez klientów oświadczeń, podczas gdy obowiązkiem podatnika nigdy nie było kontrolowanie sposobu zużycia zakupionego oleju, sprawdzenia, czy klient jest właścicielem pieca oraz kontrolowanie danych osobowych kupującego. Zdaniem pełnomocnika, skarżący zgodnie z nałożonymi na niego obowiązkami odebrał od kontrahentów kompletne oświadczenia z własnoręcznym podpisami kupujących. Organy nie wskazywały, nie mając zapewne na to dowodów, aby podawanie nieprawdziwych danych osobowych, fałszowanie dokumentów (podpisywanie się cudzym imieniem i nazwiskiem), czy też przeznaczenie oleju opałowego do celów napędowych odbywało się przy współdziałaniu sprzedawców firmy skarżącego, a ograniczyły się do dowodzenia, że poszczególni klienci wykorzystali olej opałowy niezgodnie z zadeklarowanym sposobem przeznaczenia, czy też, że podali nieprawdziwe dane osobowe. Skarżący nie miał prawnych i faktycznych możliwości weryfikacji treści składanych oświadczeń. Nie miał także prawnych możliwości dokonania oględzin urządzeń grzewczych celem naocznego stwierdzenia, czy kupujący rzeczywiście posiada takie urządzenia, a samowolne działania w tym kierunku najprawdopodobniej stanowiłoby przestępstwo naruszenia miru domowego. Pełnomocnik wskazał, że ryzyko nierzetelności oświadczeń kupujących obciąża podatnika, jednakże organ winien był wskazać, jakie zachowania ze strony pracowników skarżącego w konkretnych transakcjach były niedopuszczalne i ustalić, że doszło do sprzedaży oleju opałowego osobom nieuprawnionym w wyniku braku staranności, a nie np. w wyniku wprowadzenia w błąd przez kupujących, fałszowanie dokumentów przez osoby podpisujące się na oświadczeniach cudzym nazwiskiem, czy poświadczenia nieprawdy co do zamiaru rzeczywistego zużycia oleju. Zdaniem autora skargi organ dowolnie ustalił, że pracownicy firmy wlewali oleje do beczek, podczas gdy świadek M. C. przyznał, że nalewał do zbiorników innych niż istniejące przy urządzeniach grzewczych, ale czynił to na wyraźną prośbę klientów, którzy tłumaczyli się, że chcą zrobić zapas i jednocześni zaprzeczył temu, by cena oleju uzależniona była od naczynia, w którym miał on przechowywany przez kupującego. W skardze zakwestionowano również ocenę zeznań świadków i pominięcie zeznań m.in. pracowników firmy skarżącego oraz M. Ł., W. S., J. S., które wskazywały, że rzeczywiste przeznaczenie oleju opałowego do celów napędowych zostało zatajone przed sprzedającym. Wskazano, że organ podatkowy obowiązany jest przeprowadzić z urzędu dowody służące ustaleniu stanu faktycznego. Dodano, że organ zaniechał przeprowadzenia dodatkowych dowodów i poprzestał na wyciąganiu wniosków niekorzystnych dla skarżącego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w B. podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje. Skarga nie jest zasadna. Na wstępie wskazać trzeba, że w okresie objętym zaskarżoną decyzją opodatkowanie sprzedaży oleju opałowego podatkiem akcyzowym regulowały dwie ustawy oraz wydane na ich podstawie przepisy wykonawcze. I tak w stanie prawnym obowiązującym do 30 kwietnia 2004 r. omawiane kwestie regulowały przepisy ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z 23 grudnia 2003 r. w sprawie podatku akcyzowego. Zgodnie z art. 35 ust. 6 pkt 1 lit. a) ustawy z 1993 r., obowiązek podatkowy w przypadku olejów opałowych oraz olejów napędowych, jeżeli sprzedaż dotyczy oleju zabarwionego na czerwono i oznaczonego znacznikiem, przeznaczonego na cele inne niż opałowe, powstaje dla podatników sprzedających te wyroby z chwilą tej sprzedaży na cele inne niż opałowe. Ustawodawca zastrzegł przy tym, że dla podatników sprzedających te wyroby na stacjach paliw przy użyciu odmierzaczy paliw ciekłych - obowiązek podatkowy powstaje z dniem stwierdzenia posiadania wyrobów na cele inne niż opałowe (zob. art. 35 ust. 6 pkt 1 lit. b) ustawy z 1993 r.). W przepisie art. 37 ust. 1 pkt 2 tej ustawy określono stawki akcyzy dla poszczególnych wyrobów. Jednocześnie prawodawca upoważnił Ministra Finansów m.in. do obniżenia stawek akcyzy określonych w ust. 1 oraz do określenia warunków ich stosowania (art. 37 ust. 2 ustawy z 1993 r.). Korzystając z delegacji ustawowej Minister Finansów wydał 23 grudnia 2003 r. rozporządzenie w sprawie podatku akcyzowego, w którym przewidziano możliwość skorzystania z obniżonej stawki akcyzy dla oleju opałowego, określając warunki tej preferencji. W myśl postanowień § 6 ust. 1 pkt 1 i 2 tego rozporządzenia, podatnik sprzedający wyroby określone w § 4 ust. 1 (oleje opałowe - przyp. Sądu), jest obowiązany w przypadku tej sprzedaży: 1) osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą - do uzyskania od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu nabywanych wyrobów, uprawniającym do stosowania stawek wymienionych w poz. 13 lit. a) załącznika nr 1 do rozporządzenia; oświadczenie może być złożone w wystawianej fakturze VAT, a jeżeli jest składane odrębnie, powinno zawierać dane dotyczące nabywcy, datę złożenia tego oświadczenia oraz powinno być dołączone do kopii faktury VAT; 2) osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej - do uzyskania od nabywcy oświadczenia stwierdzającego, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe; oświadczenie to powinno być dołączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu, potwierdzającego tę sprzedaż. W § 6 ust. 2 rozporządzenia zawarto elementy, jakie powinno zawierać oświadczenie o przeznaczeniu oleju na cele opałowe, o którym mowa w § 6 ust. 1 pkt 2 tego aktu. Według tego przepisu, oświadczenie to powinno zawierać co najmniej: 1) imię i nazwisko nabywcy; 2) adres zamieszkania nabywcy; 3) określenie ilości nabywanego oleju opałowego; 4) określenie ilości posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się urządzenia, jeżeli jest ono inne niż adres wymieniony w pkt 2; 5) wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych; 6) datę i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis składającego oświadczenie. Natomiast w § 6 ust. 5 rozporządzenia wskazano, że w przypadku niezłożenia oświadczeń, o których mowa w ust. 1-3, przepisy § 5 stosuje się odpowiednio. Przepis § 5 stanowił zaś, że jeżeli wyroby, określone w § 4 ust. 1, nie są prawidłowo oznaczone lub nie są zabarwione na czerwono, lub są przeznaczone na inne cele niż opałowe, lub nie spełniają warunków wskazanych w § 4 ust. 4, stosuje się dla wyrobów wymienionych: 1) w poz. 13 lit. a załącznika nr 1 do rozporządzenia - stawki podatku akcyzowego określone w poz. 11 pkt 5 załącznika nr 1 do rozporządzenia; 2) w poz. 14 pkt 3 lit. b) i lit. c) tiret pierwsze załącznika nr 3 do rozporządzenia - stawki podatku akcyzowego określone w poz. 14 pkt 3 lit. a) załącznika nr 3 do rozporządzenia. Podobne regulacje znalazły się w obowiązujących od 1 maja 2004 r. ustawie z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym oraz w rozporządzeniu Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, wydanego na podstawie delegacji zawartej w art. 65 ust. 2 u.p.a. Również i w tym stanie prawnym przewidziano możliwość skorzystania z preferencyjnej stawki akcyzy dla oleju opałowego, a warunki tej preferencji określono w § 4 wymienionego rozporządzenia z 2004 r. Zgodnie z ustępem 1 tego przepisu, podatnik sprzedający wyroby wymienione w poz. 2 lit. a) załącznika nr 1 do rozporządzenia lub w poz. 1 pkt 3 lit. b) i lit. c) tiret pierwsze załącznika nr 2 do rozporządzenia jest obowiązany w przypadku tej sprzedaży: 1) osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą - do uzyskania od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu nabywanych wyrobów, uprawniającym do stosowania stawek wymienionych w poz. 2 lit. a) załącznika nr 1 do rozporządzenia; oświadczenie może być złożone w wystawianej fakturze VAT, a jeżeli jest składane odrębnie, powinno zawierać dane dotyczące nabywcy, datę złożenia tego oświadczenia oraz powinno być dołączone do kopii faktury VAT; 2) osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej - do uzyskania od nabywcy oświadczenia stwierdzającego, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe; oświadczenie to powinno być dołączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu, potwierdzającego tę sprzedaż. Oświadczenie, o którym mowa w § 4 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia z 2004 r., powinno zawierać co najmniej: 1) imię i nazwisko nabywcy, PESEL i NIP; 2) adres zamieszkania nabywcy; 3) określenie ilości nabywanego oleju opałowego; 4) określenie ilości posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się urządzenia, jeżeli jest ono inne niż adres wymieniony w pkt 2; 5) wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych; 6) datę i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis składającego oświadczenie (§ 4 ust. 2 rozporządzenia z 2004 r.). Natomiast stosownie do § 4 ust. 5 rozporządzenia z 2004 r., w przypadku niezłożenia oświadczeń, o których mowa w ust. 1 i 3, przepisy § 3 ust. 3 stosuje się odpowiednio. Zgodnie zaś z § 3 ust. 3, jeżeli wyroby, wymienione w poz. 2 lit. a) załącznika nr 1 do rozporządzenia i w poz. 1 pkt 3 lit. b) i lit. c) tiret pierwsze załącznika nr 2 do rozporządzenia, nie są prawidłowo oznaczone lub nie są zabarwione na czerwono, zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 29 marca 2004 r. w sprawie znakowania i barwienia paliw silnikowych przeznaczonych na cele opałowe oraz olejów opałowych (Dz. U. Nr 53, poz. 527), lub są przeznaczone na inne cele niż opałowe, lub nie spełniają warunków wskazanych w tym rozporządzeniu, stosuje się dla wyrobów wymienionych: 1) w poz. 2 lit. a załącznika nr 1 do rozporządzenia - stawki akcyzy określone w poz. 1 pkt 5 załącznika nr 1 do rozporządzenia; 2) w poz. 1 pkt 3 lit. b i lit. c tiret pierwsze załącznika nr 2 do rozporządzenia - stawki akcyzy określone w poz. 1 pkt 3 lit. a załącznika nr 2 do rozporządzenia. Analiza wymienionych uregulowań wskazuje, że w stanie prawnym obowiązującym w 2004 r. warunkiem skorzystania przez sprzedawcę oleju opałowego z preferencyjnej stawki podatku akcyzowego było uzyskanie oświadczeń złożonych przez nabywców o przeznaczeniu tego wyrobu na cele opałowe. Niezłożenie takiego oświadczenia skutkowało zastosowaniem wyższych stawek akcyzy od stawki preferencyjnej przewidzianej dla olejów opałowych. Orzekający w tej sprawie Sąd podziela pogląd wyrażony w licznych orzeczeniach sądów administracyjnych, że oświadczenia o których mowa, muszą odpowiadać wymogom prawa zarówno pod względem formalnym jak i materialnym. Oświadczenia te muszą być zatem rzetelne, tj. zawierać dane zgodne z rzeczywistością. Tylko wówczas mogą stanowić podstawę do stosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego przy sprzedaży oleju opałowego. Nałożenie na sprzedawcę oleju opałowego obowiązku uzyskania od jego nabywcy danych określonych w rozporządzeniu umożliwia organowi podatkowemu kontrolę rzeczywistego wykorzystania oleju opałowego na cele opałowe. Prawidłowe wywiązanie się z tego obowiązku uwalnia sprzedającego od odpowiedzialności podatkowej za rzeczywiste wykorzystanie oleju opałowego na cele inne niż opałowe. Ustawodawca uzależnił zastosowanie przez podatnika preferencyjnej stawki podatkowej od prawidłowości oświadczenia złożonego przez nabywcę oleju opałowego, zawierającego deklarację o przeznaczeniu go na cele opałowe. Brak prawidłowych oświadczeń i to zarówno pod względem formalnym, jak i materialnym, powoduje, że niemożliwe jest opodatkowanie sprzedawanego oleju preferencyjną stawką akcyzy. Posiadanie wadliwych oświadczeń jest równoznaczne z brakiem oświadczeń prawidłowych, zatem uniemożliwia uznanie prawa podatnika do zastosowania preferencji podatkowych przy sprzedaży olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe (zob. np. wyrok NSA z 14 września 2011 r. sygn. akt I GSK 496/10 i przywołane tam orzecznictwo - dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych). Oświadczenia niepodpisane lub podpisane przez osobę nieznaną, inną niż wymieniona w oświadczeniu bez jej wyraźnego upoważnienia do podpisywania, jak też oświadczenia, w których przypadku osoby widniejące na nich jako nabywcy nie potwierdziły zakupu wskazanej w nich ilości towaru bądź stwierdziły, iż podpisy złożone na tych oświadczeniach nie należą do nich - nie są oświadczeniami poprawnymi pod względem formalnym i materialnym. Przede wszystkim są nierzetelne, stąd nie mają mocy prawnej i nie stanowią podstawy do uznania ich za uprawniające sprzedawcę do zastosowania omawianej preferencji podatkowej (zob. wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku: z 19 lipca 2007 r. sygn. akt I SA/Bk 395/06; z 21 kwietnia 2011 r. sygn. akt I SA/Bk 121/11 - dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych). W tym miejscu podkreślić należy, że sprzedawca oleju opalowego, który chciał skorzystać z preferencji podatkowych przy jego sprzedaży zobowiązany był do dochowania należytej staranności w pozyskiwaniu od nabywców oświadczeń o przeznaczeniu oleju na cele grzewcze. Natomiast materiał dowodowy zgromadzony w sprawie wskazuje, że strona skarżąca takiej należytej staranności nie dochowała. O czym świadczy m.in. zestawienie zeznań świadków, zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, które nie pozwala uznać zakwestionowanych oświadczeń za prawidłowe pod względem materialnym, bowiem treść zestawionych w tabeli zeznań świadków wyraźnie wskazuje na nierzetelność składanych prze nabywców oświadczeń. Mając powyższe na uwadze Sąd uznał, że w rozpatrywanej sprawie organy wykazały, że skarżący w zakwestionowanych przypadkach nie nabył uprawnienia do zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego przy sprzedaży oleju opałowego. Zebrane dowody świadczą o tym, że część oświadczeń nabywców oleju opałowego o przeznaczeniu tego wyrobu na cele opałowe była nierzetelna. Wskazują też, że w przypadku niektórych transakcji skarżący nie odebrał od nabywcy stosownego oświadczenia. Ocenie dowodów nie można zarzucić dowolności. Z oceny tej organy wyciągnęły logiczne wnioski, czego wyraz znalazł się w uzasadnieniu skarżonego rozstrzygnięcia, gdzie wyjaśniono dlaczego poszczególne zeznania nabywców i pracowników skarżącego uznane zostały za wiarygodne, a niektórym takiego waloru odmówiono. Organ nie naruszył zatem art. 120, art. 121, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Przede wszystkim zebrane dowody ujawniły posiadanie przez skarżącego oświadczeń osób, które w niektórych przypadkach nie dokonały zakupu oleju opałowego i nie złożyły podpisów na oświadczeniu o przeznaczeniu oleju opałowego. Zeznający w charakterze podejrzanego M. Ł. zaprzeczył jakoby podpisał oświadczenia z [...] lipca 2004 r. i [...] października 2004 r. Świadek W. C. stwierdził, iż nie podpisał oświadczenia z [...] sierpnia 2004 r., albowiem przebywał wówczas za granicą. Dodał, że w sezonie letnim nie kupuje tak dużej ilości oleju w krótkich odstępach czasu ze względu na brak możliwości przechowywania. Potwierdził jedynie zakup oleju opałowego [...] sierpnia 2004 r. Także A. M. - teść W. C. - potwierdził, że zięć przebywał za granią i wykluczył, że [...] sierpnia 2004 r. mogło dojść do transakcji. Podobnie zeznania małżonków S. O. i E. O. dyskwalifikują oświadczenia z [...] sierpnia 2004 r. i [...] września 2004 r., jako nie odzwierciedlające rzeczywistego stanu rzeczy. S. O. stwierdził, że kupuje olej u skarżącego wraz z żoną, ale nie podpisał oświadczenia z [...] września 2004 r., gdyż przebywał w tym czasie za granicą (co potwierdzają wpisy w książeczce żeglarskiej). Z kolei z zeznań E. O. wynika, że małżonkowie kupowali u skarżącego olej dwukrotnie w roku - latem i zimą. Świadek nie potwierdziła jednak zakupu w dniu [...] sierpnia 2004 r. Przyznała, że olej nabywany był w lipcu 2004 r. Z zeznań małżonków wynika, że zakupy oleju opałowego w tak krótkich odstępach czasu nie mogły mieć miejsca z przyczyn technicznych (wielkość zbiornika - ok. 2.200 litrów). W sierpniu i wrześniu 2004 r. małżonkowie mieli rzekomo zakupić łącznie 2.100 litrów oleju opałowego. Potwierdzony zakup z lipca 2004 r. wynosił natomiast 2.200 litrów. Mając na uwadze zeznania tych świadków, za pozbawione usprawiedliwionych podstaw należało uznać zarzuty nie przeprowadzenia wnioskowanego przez stronę dowodu z opinii biegłego grafologa na okoliczność prawdziwości podpisów złożonych na ww. oświadczeniach. Zgodnie z art. 188 o.p., żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Organ wykazał zaś trafnie, że zgromadzone dotychczas dowody nie potwierdzają, aby w zakwestionowanych przypadkach ww. osoby zakupiły olej opałowy. Przeprowadzone postępowanie wykazało również, że w części zakwestionowanych przypadków skarżący sprzedał olej opałowy nabywcom nieposiadającym urządzeń do spalania oleju opałowego. Nabywcy zeznawali, iż kupowany wyrób przelewany był do beczek i zużywany do ciągników i maszyn rolniczych (E. K., R. M. P., W. S., T. C., K. K., J. S., K. W., J. J.). Wśród tych przypadków ujawniono sytuacje, gdy olej opałowy sprzedawany był bez stosownego udokumentowania transakcji fakturą VAT, brak było przy tym oświadczeń o przeznaczeniu oleju na cele opałowe (W. S., T. C., K. K., J. J.). Dysponując zeznaniami wymienionych osób organ przyjął daty tych transakcji wynikające bądź z dnia nagranej rozmowy telefonicznej nabywcy z firmą skarżącego bądź z zeznań tego nabywcy. Na przykład J. J. zeznał, że kupował olej dwa razy w roku w okresie wiosenno-jesiennym. Wobec tego organ przyjął datę zakupu na 21 grudnia 2004 r. (koniec tego okresu). Ilość nabytego oleju przyjęto zaś zgodnie z zeznaniami tych osób. Wśród przypadków sprzedaży oleju opałowego nabywcom nie posiadającym urządzeń do spalania oleju opałowego wykazano również sytuacje, gdy faktury i oświadczenie o przeznaczeniu oleju wystawione zostały na inną osobę niż nabywca. Z zeznań J. S. wynika, iż transakcje z marca i sierpnia 2004 r. dokumentowane były fakturami wystawionymi na K. G. Również oświadczenia o przeznaczeniu oleju były wystawione na tę osobę, a J. S. podpisał je jej nazwiskiem. Przyczyną takiego postępowania była wiedza o posiadaniu przez K. G. urządzenia do spalania oleju opałowego. Powyższe uwiarygodniają zeznania K. G., która stwierdziła, że nie podpisywała ww. faktur i oświadczeń oraz wskazała na błąd w pisowni jej nazwiska w oświadczeniu z [...] marca 2004 r. Podobnie było w przypadku transakcji z R. M. P., który do dokumentów sprzedaży podał dane E. K. i wpłacił na rachunek strony w imieniu E. K. dopłatę za olej opałowy. E. K. nie rozpoznał zaś podpisu na przedłożonym mu oświadczeniu i oświadczył, że za dostawę oleju zawsze płacił gotówką i nie prosił R. M. P. o zapłatę za olej. Ponadto organy zasadnie zakwestionowały transakcję sprzedaży oleju opałowego na rzecz C. P., który w dacie sprzedaży nie żył (zmarł w dniu [...] marca 2002 r.). Zgromadzony materiał dowodowy wykazał przy tym, że o wymienionych nieprawidłowościach skarżący miał wiedzę i pomimo tego, nie dochowując należytej staranności, dokonywał sprzedaży oleju na cele opałowe z naruszeniem regulacji uprawniających do zastosowania to takich transakcji omawianej preferencji podatkowej. Potwierdzają to przede wszystkim zeznania kierowców zatrudnionych w firmie skarżącego - tj. M. C. i T. S. złożone [...] grudnia 2004 r., którzy wskazywali na praktykę sprzedaży oleju opałowego klientom nie posiadającym urządzeń grzewczych, zużywających go do napędzania ciągników i maszyn rolniczych. Olej przelewany był do beczek takich klientów. Z zeznań tych wynika, że niejednokrotnie kierowcy dostarczali olej innym osobom niż wyszczególnione w zamówieniu, a oświadczenia o przeznaczeniu tego oleju podpisywały osoby, do których wyrób był dostarczony nazwiskiem osoby, na którą wystawiono zamówienie. Powyższe potwierdzają zeznania nabywców - np. E. K., R. M. P., W. S., J. J. Podkreślenia wymaga, że sprzedawca, zdając sobie sprawę z obowiązujących regulacji opodatkowania podatkiem akcyzowym sprzedaży oleju opałowego, powinien dochować szczególnej ostrożności, jakiej należy wymagać w prowadzeniu interesów tego rodzaju, zwłaszcza, kiedy możliwość zastosowania preferencji uzależniona jest od rygorystycznych wymagań. W orzecznictwie sądów administracyjnych podnosi się, że ponieważ preferencje podatkowe mają charakter warunkowy, odpowiedzialność za ich spełnienie ponosi podatnik, który z tych preferencji korzysta. Ryzyko nierzetelności oświadczeń obciąża podatnika, który we wszystkich wątpliwych przypadkach może odmówić sprzedaży oleju ze stawką preferencyjną (zob. np. wyroki NSA z 1 kwietnia 2008 r. sygn. akt I FSK 1483/07; z 7 grudnia 2011 r. sygn. akt I GSK 701/10 - dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych). Wprawdzie przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004 r. nie zawierały unormowania istniejącego w art. 35a ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, wprowadzonego także w ustawie z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, obligującego nabywcę do okazania sprzedawcy dokumentu tożsamości, jak również obligującego do odmowy sprzedaży wyrobów w przypadku niekompletności danych w oświadczeniu lub odmowy okazania dokumentu tożsamości. Niemniej jednak nie oznacza to, że w badanym okresie od 1 maja 2004 r. do końca 2004 r. skarżący był zwolniony od merytorycznej kontroli oświadczeń. Jeszcze raz należy zaznaczyć, że ustawodawca uzależnił zastosowanie przez podatnika preferencyjnej stawki podatkowej od prawidłowości - oświadczenia złożonego przez nabywcę oleju opałowego, zawierającego deklarację o przeznaczeniu go na cele opałowe - zarówno pod względem formalnym, jak i materialnym. Reasumując, orzekający w tej sprawie Sąd potwierdza ustalenia organów wskazujące, iż w wymienionych przypadkach, posiadane przez skarżącego oświadczenia o przeznaczeniu na cele opałowe są nierzetelne i nie odzwierciedlają rzeczywistego stanu rzeczy. Fakt ten dyskwalifikuje je jako element umożliwiający zastosowanie przez stronę do zakwestionowanych transakcji obniżonej stawki podatku akcyzowego do sprzedaży oleju opałowego. To samo dotyczy przypadków, gdy do danej transakcji oświadczenie nie zostało w ogóle sporządzone. Jednocześnie Sąd nie stwierdza, aby organy rozstrzygnęły sprawę "na korzyść fiskusa". We wskazanym w skardze przypadku w urządzeniach księgowych podatnika znajdowała się faktura dokumentująca zakup oleju opałowego [...] sierpnia 2004 r. przez K. W. Wskazana w fakturze nabywczyni wyrobu nie potwierdziła jednak, że doszło do tej transakcji. Wyjaśniła, że spełniła prośbę telefoniczną z firmy skarżącego o możliwość wystawienia faktury na dostawę oleju opałowego bez rzeczywistej dostawy i bez jej opłacania. Faktura ta nie została zaksięgowana w urządzeniach księgowych firmy męża K. W. Zauważenia wymaga ponadto, iż w niektórych przypadkach organ, rozstrzygając wątpliwości na korzyść podatnika, uznał za niemożliwe jednoznaczne stwierdzenie zużycia oleju opałowego na cele napędowe. Dotyczy to sprzedaży na rzecz A. F., M. L. i W. S. Odnośnie tych transakcji organy nie zakwestionowały ostatecznie uprawnienia skarżącego do stosowania preferencji podatkowej dla oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe. Wszystkie powyższe okoliczności sprawiają, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem. Wbrew zarzutom skargi nie naruszono art. 6 ust. 1, art. 35 ust. 6 pkt 1 lit. a) ustawy z 1993 r., art. 4 ust. 1 pkt 3 i art. 2 pkt 1 u.p.a., § 2 ust. 1 pkt 1 w zw. z § 3 ust. 1 i 3 w zw. z § 4 ust. 1, 2 i 5 rozporządzenia Ministra Finansów z 2004 r. o sprawie obniżenia podatku akcyzowego, § 2 ust. 1 pkt 1 w zw. z § 5 i 6 ust. 2 rozporządzenia Ministra finansów z 2003 r. w sprawie podatku akcyzowego. Postępowanie zostało przeprowadzone w zgodzie z przepisami Ordynacji podatkowej. Dlatego też orzeczono jak w sentencji na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).