I SA/Bk 121/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Mieczysław Markowski, Sędziowie sędzia WSA Sławomir Presnarowicz (spr.), sędzia WSA Wojciech Stachurski, Protokolant Beata Borkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 kwietnia 2011 r. sprawy ze skargi R. K. [...] na decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. z dnia [...] lutego 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za okres od stycznia do grudnia 2003 r. oddala skargę Naczelnik Urzędu Celnego w B., po ponownym rozpatrzeniu sprawy, decyzją z dnia [...] listopada 2006 r. Nr [...] określił R. K. - prowadzącemu działalność gospodarczą w ramach [...] w D. (dalej powoływany również jako Skarżący) zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za okres od stycznia do grudnia 2003 r. w łącznej wysokości [...] zł. Organ wskazał, iż w wyniku przeprowadzenia postępowania kontrolnego i podatkowego stwierdzono, że Skarżący w kontrolowanym okresie nie przestrzegał wymogu wynikającego z zapisu § 6 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 27, poz. 269 ze zm., dalej powoływane w skrócie jako rozporządzenie z 2002 r.), tj. dokonywał sprzedaży oleju opałowego bez pobrania od nabywcy oświadczenia, iż paliwo to przeznaczone jest na cele opałowe. Ustalono, iż Skarżący posiada oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe złożone przez osoby fizyczne nie prowadzące działalności gospodarczej, jednakże osoby te, nie potwierdzają faktu zakupu oleju opałowego i złożenia takich oświadczeń, lub też potwierdzają złożenie tych oświadczeń lecz potwierdziły zakup oleju opałowego w mniejszej ilości, bądź też potwierdziły złożenie podpisu pod oświadczeniem lecz otrzymane ilości oleju opałowego są niezgodne z ilościami wykazanymi na oświadczeniach. Ustalono także, że nabywcami oleju opałowego były osoby, które w dacie wystawienia i podpisania oświadczenia już nie żyły lub nie figurowały w ewidencjach ludności właściwych miejscowo organów meldunkowych. Od powyższej decyzji, Skarżący złożył odwołanie, w którym zarzucił w szczególności naruszenie § 6 ust. 1 i 5 oraz § 12 ust.1 pkt 1 rozporządzenia z 2002 r. pomimo braku przesłanek faktycznych do zastosowania tych przepisów, art. 37 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm., dalej powoływana jako ustawa o VAT z 1993 r.), a także art. 217 Konstytucji RP, poprzez zastosowanie stawki wyższej niż przewiduje to ustawa. Wydanemu rozstrzygnięciu zarzucił także naruszenie art. 37 ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r., art. 92 ust.1 Konstytucji RP poprzez wydanie decyzji w oparciu o akt wykonawczy, który wykraczał poza delegację ustawową oraz art. 180 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej powoływana jako o.p.), poprzez ustalenie stanu faktycznego w sprawie na podstawie dowodów sprzecznych z prawem i art. 191 o.p. poprzez przyjęcie wnioskowania, zgodnie z którym każdorazowy brak oświadczenia lub wada w takim oświadczeniu o przeznaczeniu oleju opałowego oznaczają, że wyrób ten został sprzedany na cele inne niż opałowe. Dyrektor Izby Celnej w B., decyzją z dnia [...] lutego 2007 r. Nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ stwierdził, iż przeprowadzone przez organ pierwszej instancji postępowanie kontrolne i podatkowe wykazało, iż Skarżący w okresie styczeń - grudzień 2003 r. dokonał sprzedaży oleju opałowego z naruszeniem treści § 6 ust.1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy powołał się m.in. na uregulowania zawarte w art. 6 ust. 1 i ust. 2, art. 35 ust. 6 pkt 1 lit a ustawy o VAT z 1993 r., § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego i wskazał, że zgodnie z treścią cytowanej ustawy obowiązek podatkowy w zakresie akcyzy w przypadku olejów opałowych oraz olejów napędowych, jeżeli sprzedaż oleju zabarwionego na czerwono i oznaczonego znacznikiem przeznaczonego na cele inne niż opałowe powstaje dla podatników sprzedających te wyroby z chwilą tej sprzedaży na cele inne niż opałowe. Na zasadzie § 6 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia z 2002 r., podatnik sprzedający olej opałowy jest natomiast obowiązany w przypadku tej sprzedaży osobom fizycznym nie prowadzącym działalności gospodarczej - do uzyskania od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu nabywanych wyrobów. Oświadczenie to powinno być dołączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu, potwierdzającego tę sprzedaż. Oświadczenie określone w ust.1 pkt 2 powinno zawierać imię i nazwisko nabywcy, adres zamieszkania nabywcy, określenie ilości nabywanego oleju opałowego, określenie ilości posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się urządzenia, rodzaj i typ urządzeń grzewczych, datę i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis składającego oświadczenie. Zgodnie z przepisami cyt. rozporządzenia sprzedający olej opałowy jest obowiązany uzyskać od nabywcy oleju opałowego oświadczenie o jego przeznaczeniu na cele opałowe w chwili dokonania tej sprzedaży. Moment powstania obowiązku podatkowego dla wyrobów opodatkowanych podatkiem akcyzowym określają przepisy zawarte nie tylko w art. 6 ust. 1 i ust. 2 cytowanej ustawy o VAT z 1993 r., ale również przepisy art. 35 ust. 2a - 6 tej ustawy. Opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlega nie wyrób akcyzowy, lecz czynności danego podmiotu związanej z tym wyrobem. Z punktu widzenia obowiązku podatkowego wyrób akcyzowy jest neutralny do czasu połączenia z podmiotem akcyzy i dopiero czynności podmiotu w stosunku do wyrobu rodzą ten obowiązek. Stosownie do postanowień przepisów art. 6 ust. 1 i ust. 2, art. 35 ust. 6 pkt 1 lit. a ustawy o VAT z 1993 r. obowiązek podatkowy w przypadku sprzedaży oleju opałowego na cele inne niż opałowe powstaje z chwilą tej sprzedaży i ciąży na sprzedawcy wyrobów akcyzowych (art.35 ust.1 pkt 3 ustawy). Odnosząc się do podnoszonych przez Skarżącego w odwołaniu od decyzji zarzutów, iż naruszono przepisy prawa materialnego a w szczególności § 6 ust.1 i 5 oraz § 12 ust.1 pkt 1 rozporządzenia z 2002 r. pomimo braku przesłanek faktycznych do zastosowania tych przepisów, organ odwoławczy uznał je za bezzasadne. Zaznaczył, że dla oceny zakresu podmiotowego zawartego w przepisach § 6 ust. 1 pkt 2 ww. rozporządzeniu wykonawczym unormowań istotnym jest, że wskazano w nich expressis verbis, iż obowiązek uzyskania od nabywcy oświadczenia stwierdzającego, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe ma "podatnik sprzedający wyroby określone w § 4 ust. 1" rozporządzenia. Podatnikiem sprzedającym przedmiotowe wyroby jest zaś zarówno podatnik sprzedający te wyroby z zastosowaniem obniżonej stawki podatku, jak i podatnik sprzedający takie wyroby, który korzysta ze zwolnienia z obowiązku podatkowego w tym podatku. Doszukiwanie się, zatem w treści § 6 zróżnicowania sytuacji tych dwóch kategorii podatników pozostaje w sprzeczności z jego wykładnią gramatyczną. W związku z tym, że zwolnienie od podatku jest wyjątkiem od ustawowej zasady opodatkowania akcyzą określonych czynności dotyczących wyrobów akcyzowych, to wprowadzane aktem wykonawczym zwolnienia winny być interpretowane w sposób ścisły. Z wykładni językowej - której należy dać prymat w przypadku określania zakresu zwolnień podmiotowych - wynika, że zawarte w cyt. rozporządzeniu określenie "podatnik sprzedający wyroby określone w § 4 ust. 1" dotyczy również określonych w § 12 ust.1 pkt 1 w/w rozporządzenia podatników będących sprzedawcami oleju opałowego zwolnionych z podatku. Jak stwierdzono w uchwale 7 sędziów NSA z 20.03.2000 r., sygn. FPS 14/99, ONSA 2000/3/92 wszelkiego rodzaju uprzywilejowania w systemie prawa podatkowego - jako wyjątek, odstępstwo od zasady sprawiedliwości podatkowej (powszechności i równości opodatkowania) - nie może być oderwane od zasad wykładni gramatycznej i odbywać się według wykładni rozszerzającej. Organ podkreślił, że wymóg uzyskiwania przez sprzedawców oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego jest sposobem wprowadzenia przez państwo kontroli nad obrotem wyrobem, który może być wykorzystywany do napędu pojazdów. Celem tej regulacji jest umożliwienie nabywania tego wyrobu bez znacznych obciążeń podatkowych osobom, które faktycznie korzystają z oleju opałowego zgodnie z jego przeznaczeniem. Jedynie wykorzystanie niezgodne z przeznaczeniem sankcjonowane jest stosowaniem podwyższonej stawki podatku akcyzowego. Instrumentem, który umożliwia kontrolę nad sposobem wykorzystaniem oleju opałowego jest wprowadzona regulacja związana z obowiązkiem uzyskiwania przez sprzedawców od swoich kontrahentów oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego. Dokonana przez stronę wykładnia przepisów podważa sens tej regulacji, bowiem zwalnia z jakichkolwiek obowiązków w zakresie wymogu uzyskiwania takich oświadczeń, korzystających ze zwolnienia podmiotowego sprzedawców, a więc praktycznie wszystkich sprzedawców. Zdaniem organu nie budzi wątpliwości, że przedmiotowe oświadczenia muszą być złożone w formie pisemnej. O złożeniu takiego oświadczenia może być mowa, jeżeli na dokumencie obejmującym treść oświadczenia woli został złożony własnoręczny podpis składającego oświadczenie (nabywcy). Poprzez złożenie podpisu osoba potwierdza nie tylko wolę złożenia oświadczenia, lecz również potwierdza zgodność danych zawartych w oświadczeniu ze stanem faktycznym. Oświadczenia nie podpisane przez osoby nabywające olej opałowy lub podpisane przez osobę nieznaną, inna niż wymieniona w oświadczeniu bez jej wyraźnego upoważnienia do podpisywania, nie mają mocy prawnej i nie stanowią podstawy do uznania ich za ważne. Niezbędne, zatem dla uznania, iż dokonana sprzedaż towaru podlega zwolnieniu od akcyzy jest nie tylko fakt wykorzystania oleju opałowego na cele opałowe, ale również posiadanie złożonego, podpisanego przez nabywcę tego oleju oświadczenia o przeznaczeniu oleju. Konsekwencją braku uzyskania prawidłowych oświadczeń od nabywców jest zastosowanie podwyższonej stawki akcyzy przewidzianej dla oleju napędowego, bez konieczności wykazywania przez organy podatkowe wszelkimi dowodami, że nastąpiła sprzedaż dla celów innych niż opałowe. W świetle powyższych ustaleń organ odwoławczy stwierdził, iż posiadanie oświadczeń osób, które nie dokonały takich zakupów i nie złożyły podpisów na oświadczeniu o przeznaczeniu oleju opałowego (osób nieprowadzących działalności gospodarczej) jest równoznaczny z brakiem takiego oświadczenia, uniemożliwiającym tym samym stronie skorzystanie ze zwolnienia w podatku akcyzowym. Skarżący nie posiadał oświadczeń, które uprawniają do zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego. Kwestionowane przez organ oświadczenia posiadały wady natury formalnej jak i materialnej, gdyż nie pochodził od osób, które nabyły olej opałowy na cele opałowe. Na podstawie zebranego materiału dowodowego, w tym dokonanych przesłuchań świadków - nabywców oleju opałowego, stwierdzono, że treść części okazanych przez podatnika oświadczeń jest niezgodna z faktycznym przebiegiem zdarzeń, które miały dokumentować. Znaczna część osób zeznających albo zaprzeczyła, że nabywała olej opałowy, albo potwierdziła takie zakupy, jednak w mniejszych ilościach, niż wynika to z treści oświadczeń o przeznaczeniu zakupionego oleju opałowego na cele grzewcze złożonych przez te osoby. Stwierdzono również, iż na części oświadczeń osoby wymienione z imienia, nazwiska i adresu, nie figurowały w ewidencjach ludności właściwych miejscowo organów meldunkowych. Dyrektor Izby Celnej w B. zaznaczył, iż Skarżący sprzedający olej opałowy winien dołożyć wszelkich starań celem zgromadzenia rzetelnych oświadczeń nabywców o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe, żądając od nich dokumentu stwierdzającego ich tożsamość, gdyż to jego dotyczyły skutki prawne będące konsekwencją naruszenia obowiązujących w tym zakresie przepisów. Ponieważ preferencje podatkowe mają charakter warunkowy, odpowiedzialność za ich spełnienie ponosi podatnik, który z tych preferencji korzysta. Ryzyko nierzetelności, wadliwości czy też fikcyjności oświadczeń obciążało podatnika, który we wszystkich wątpliwych przypadkach mógł odmówić sprzedaży oleju ze stawką preferencyjną. W przypadku nie dokonania weryfikacji danych składanych na oświadczeniach, do czego podatnik był zobligowany przepisem prawa od dnia 1 stycznia 2003 r., powinien liczyć się z tym, iż oświadczenia poddane będą weryfikacji przez organ podatkowy ze wszystkimi tego konsekwencjami włącznie z ich zakwestionowaniem i zastosowaniem stawki podatku akcyzowego wyższej od zastosowanej przez podatnika. Z powyższą decyzją nie zgodził się Skarżący i w złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku skardze, wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej jej wydanie decyzji organu I instancji. Skarżonemu rozstrzygnięciu zarzucił naruszenie: - § 6 ust. 1 i 5 oraz § 12 ust.1 pkt 1 rozporządzenia z 2002 r. pomimo braku przesłanek faktycznych do zastosowania tych przepisów, - art. 37 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT z 1993 r. a także art. 217 Konstytucji RP, poprzez zastosowanie stawki w wysokości wyższej niż przewiduje to ustawa, - art. 37 ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r. a także art. 92 ust. 1 Konstytucji RP poprzez wydanie decyzji w oparciu o akt wykonawczy, który wykraczał poza delegację ustawową, - art. 180 § 1 o.p., poprzez ustalenie stanu faktycznego w sprawie za pomocą dowodów sprzecznych z prawem, art. 191 o.p. poprzez przyjęcie wnioskowania, zgodnie z którym każdorazowy brak oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego lub wada w takim oświadczeniu oznaczają, że wyrób ten został sprzedany na cele inne niż opałowe, - art. 122 o.p., art. 187 § 1 o.p., art. 191 o.p., art. 210 § 4 o.p. bowiem rozstrzygnięcia organów podatkowych pierwszej i drugiej instancji zawierają uchybienia formalne polegające na braku wskazania faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, - art. 188 o.p. poprzez nieuwzględnienie żądania strony, dotyczące przeprowadzenia dowodów mających znaczenia dla sprawy, w wyniku czego organy podatkowe dały wiarę wyłącznie ustnym wyjaśnieniom nabywców, bez dokonania weryfikacji przez kogo były faktycznie podpisywane oświadczenia pisemne, - art. 83 ust. 4 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (t.j. Dz.U. z 2004 r. Nr 173, poz. 1807 ze zm., dalej powoływana jako u.s.d.g.) poprzez przeprowadzenie powtórnej kontroli w tym samym zakresie w jednym roku kalendarzowym, bez wskazania rażącego naruszenia przepisów prawa przez przedsiębiorcę. Zdaniem autora skargi, § 6 rozporządzenia nijak ma się do § 12 i zwolnienia podatkowego. Pierwszy przepis odnosi się bowiem wyłącznie do zagadnienia stawki podatkowej. Warunek posiadania oświadczenia dotyczy zaś zastosowania dolegliwości w postaci radykalnego podwyższenia stawki. W żaden sposób nie można natomiast wywieść o tym, że odnosi się on do zastosowania zwolnienia. Natomiast w treści § 12 regulującego zwolnienie nie można doszukać się jakiegokolwiek odniesienia do warunków określonych w § 6. Zaznaczyć jednocześnie należy ze spośród dwóch analizowanych przepisów tylko i wyłącznie § 12 odnosi się do kwestii zwolnienia. W świetle postanowień § 12 ust. 1 pkt 1 opisanego rozporządzenia, pierwszorzędne znaczenie, celem zakwestionowania zwolnienia, miała kwestia wykazania, że dokonywano sprzedaży oleju opałowego dla celów innych niż opałowe. W toku postępowania organ podatkowy poprzestał natomiast na badaniu oświadczeń, czym naruszono art. 122 o.p. Skarżący zarzucił, że organ nie odniósł się do składanych przez niego w trakcie kontroli i postępowania podatkowego wniosków dowodowych o przesłuchanie w charakterze świadków członków rodzin osób, które nabywały olej opałowy celem zużycia w suszarniach tytoniu i nagrzewnicach. Sam fakt nie potwierdzenia przez świadka podpisu na konkretnym oświadczeniu nie przesądza, że zakup oleju opałowego nie został dokonany. Organ podatkowy nie może uzależniać braku nabycia towaru jedynie od podpisu złożonego na oświadczeniu. Powyższe, zdaniem Skarżącego, stanowi naruszenie art. 120, art. 124, art. 187 i art. 188 o.p. W ocenie Skarżącego, organy dokonały błędnej wykładni rozporządzenia z 2002 r., zgodnie z którą przedłożenie oświadczenia jest bezwzględnym elementem uprawniającym do skorzystania ze zwolnienia w podatku akcyzowym. Organy nie wykazały, aby miała miejsce sytuacja fałszowania oświadczeń przez sprzedawcę. Ponadto w skardze podniesiono istotne zastrzeżenia, co do niezgodności z Konstytucją RP zapisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. W dacie wydawania rozporządzenia, zgodnie z postanowieniami art. 37 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT z 1993 r. minister właściwy do spraw finansów publicznych mógł jedynie obniżać stawki akcyzy. Nie było natomiast jakiegokolwiek uprawnienia w zakresie wprowadzania obowiązku odbierania oświadczeń o przeznaczeniu wyrobów akcyzowych. Również późniejsze wprowadzenie delegacji ustawowej nie miało wpływu na fakt braku podstawy prawnej do wydania rozporządzenia w kwestii określenia zasad stosowania obniżonych stawek podatkowych oraz naruszenia art. 92 Konstytucji RP przez Ministra Finansów. Zdaniem Skarżącego, skoro obowiązek odbierania oświadczeń od nabywców oleju został wprowadzony wbrew prawu, tym samym, oświadczenia te nie mogą stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym stosownie do art. 180 § 1 o.p Skarżący podkreślił, że nie był w 2003 r. podatnikiem podatku akcyzowego, a tym samym nie był w ogóle zobowiązany do odbierania przedmiotowych oświadczeń, o których mowa w § 6 ust. 1 rozporządzenia z 2002 r. Przepis ten był skierowany wyłącznie do podatników, a skoro Skarżący nim nie był, nie miał obowiązku odbierania od nabywców oświadczeń. Odnośnie zarzutu naruszenia art. 83 ust. 4 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, Skarżący zaznaczył, iż za 2003 r. były w jego firmie przeprowadzone dwie kontrole, z których druga została przeprowadzona bezprawnie. Przepis dopuszcza możliwość przeprowadzenia ponownej kontroli, jeżeli wyniki pierwszej kontroli wykazały rażące naruszenie przepisów prawa przez przedsiębiorcę, co w jego sytuacji nie miało miejsca. Z doręczonego mu protokołu kontroli z 5 maja 2005 r. nie wynika, aby dopuścił się on rażącego naruszenia prawa. Tym samym oparcie się w sprawie na dowodach zgromadzonych w trakcie powtórnej kontroli było nielegalne, albowiem zostały one pozyskane w sposób niezgodny z prawem - naruszeniem art. 83 ust. 4 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Celnej, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie, wniósł o jej oddalenie. Sprawa, z uwagi na pytanie prawne Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie w sprawie I FSK 792/07 do Trybunału Konstytucyjnego, co do zgodności § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z 2002 r. z przepisami ustawy o VAT z 1993 r. i art. 2, art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji RP, w okresie od 28 listopada 2007 r. do 1 kwietnia 2011 r. była zawieszona z urzędu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Podkreślić należy, iż olej opałowy jest wyrobem akcyzowym wymienionym w poz. 1 wykazu wyrobów akcyzowych w załączniku nr 6 do ustawy o VAT z 1993 r. Olej opałowy należy zaliczyć do tej pozycji jako produkt rafinacji ropy naftowej. Zgodnie z przepisem art. 6 ust. 1 i 2 ustawy o VAT z 1993 r., obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania (dostarczenia), przekazania, zamiany, darowizny towaru lub wykonania usługi, o których mowa w art. 2, z zastrzeżeniem ustępu 2 – 10 i art. 35 ust. 2a – 6. W myśl natomiast treści art. 35 ust. 6 pkt 1 lit. a cytowanej ustawy, obowiązek podatkowy w zakresie akcyzy w przypadku olejów opałowych oraz olejów napędowych, jeżeli sprzedaż oleju zabarwionego na czerwono i oznaczonego znacznikiem przeznaczonego na cele inne niż opałowe powstaje dla podatników sprzedających te wyroby z chwilą tej sprzedaży na cele inne niż opałowe. Na podstawie § 6 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 2002 r. podatnik sprzedający olej opałowy jest obowiązany w przypadku tej sprzedaży osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej – do uzyskania od nabywcy oświadczenia stwierdzającego, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe. Oświadczenie to powinno być dołączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu, potwierdzającego tę sprzedaż. Oświadczenie określone w ust. 1 pkt 2 powinno zawierać imię i nazwisko nabywcy, adres zamieszkania nabywcy, określenie ilości nabywanego oleju opałowego, określenie ilości posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się urządzenia, rodzaj i typ urządzeń grzewczych, datę i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis składającego oświadczenie. W przypadku nie złożenia oświadczeń, o których mowa w ust. 1 – 3 przepisy § 5 tego rozporządzenia stosuje się odpowiednio (por § 6 ust. 5 cyt. rozporządzenia). Oświadczenia, o których mowa w wymienionych wyżej przepisach, powinny cechować się poprawnością formalną i materialną. Tylko wówczas mogą stanowić podstawę do stosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego przy sprzedaży oleju opałowego. Oświadczenie, które zostało podpisane przez osobę nieznaną, inną niż wymieniona w oświadczeniu i bez jej wyraźnego upoważnienia do podpisywania, nie mają mocy prawnej i nie stanowią podstawy do uznania ich za ważne. Podobnie należy ocenić przypadki gdy osoby, których dane znajdują się oświadczeniach nie potwierdziły zakupu wskazanej w nich ilości towaru. Należy przy tym podkreślić, że to podatnik sprzedający olej opałowy winien dołożyć wszelkich starań celem uzyskania od nabywców oleju rzetelnych oświadczeń, zwłaszcza w takich kwestiach jak tożsamość nabywców oleju opałowego oraz ilość zakupionego przez nich oleju. Służy temu regulacja zawarta w art. 35a ustawy o VAT z 1993 r. W stanie prawnym, którego sprawa dotyczy, przepis ten umożliwiał sprzedawcy wyrobów akcyzowych żądanie od nabywcy okazania dowodu tożsamości lub innego dokumentu identyfikującego nabywcę w przypadkach, gdy przepisy nakładają na nabywcę obowiązek złożenia oświadczenia o przeznaczeniu tych wyrobów. W myśl postanowień § 12 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 2002 r., zwalnia się z obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym podatników będących sprzedawcami wyrobów akcyzowych, z wyjątkiem sprzedających wyroby określone w § 4 i w § 5 dla celów innych niż opałowe, przy czym za sprzedaż dla celów innych niż opałowe uważa się również sprzedaż tych wyrobów na stacjach paliw przy użyciu odmierzaczy paliw ciekłych. Na tle przywołanych przepisów Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, iż obie formy preferencji podatkowej, tj. obniżenie stawki i zwolnienie z podatku dotyczą jedynie olejów opałowych przeznaczonych na cale opałowe. Okoliczność, czy dany olej sprzedawany przez podatnika osobom fizycznym nie prowadzącym działalności gospodarczej jest przeznaczony na cele opałowe, powinna wynikać ze złożonego przez nabywcę oświadczenia o przeznaczeniu oleju na cele opałowe, wskazanego w § 6 rozporządzenia w sprawie podatku akcyzowego. Z wykładni gramatycznej tych przepisów wyraźnie wynika, że adresatem przepisu są wszyscy podatnicy sprzedający wskazane w tym przepisie oleje opałowe na cele opałowe. Przepis ten mówi ogólnie o sprzedawcy wyrobów, zaś sprzedawcą tych wyrobów jest zarówno ten sprzedawca, który korzysta z obniżonej stawki, jak też i ten, który korzysta ze zwolnienia od podatku (wyrok z 19 kwietnia 2007 r., sygn. akt I FSK 722/06, niepubl.). Pogląd ten podziela również Sąd orzekający w niniejszej sprawie. Jeżeli podatnik nie dysponuje oświadczeniem nabywcy oleju opałowego o jego przeznaczeniu na cele opałowe, wówczas taka sprzedaż nie może korzystać ani ze zwolnienia od podatku akcyzowego, ani też z preferencyjnej (obniżonej) stawki podatku. Za błędny zatem należało uznać zarzut skargi, wskazujący iż Skarżący, mimo iż był sprzedawcą wyrobów akcyzowych - oleju opałowego to jednocześnie nie był podatnikiem podatku akcyzowego, a w konsekwencji nie miał obowiązku odbierania oświadczeń od nabywców oleju opałowego. Nadmienić również należy, że za taką wykładnią przemawia cel tych regulacji. Jak słusznie wskazuje Dyrektor Izby Celnej w B., wymóg uzyskiwania przez sprzedawców oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego jest sposobem wprowadzenia przez państwo kontroli nad obrotem wyrobem, który może być wykorzystywany do napędu pojazdów. Celem tej regulacji jest umożliwienie nabywania tego wyrobu bez znacznych obciążeń podatkowych osobom, które faktycznie korzystają z oleju opałowego zgodnie z jego przeznaczeniem. W celu umożliwienia kontroli nad sposobem wykorzystaniem oleju opałowego wprowadzono obowiązek uzyskiwania przez sprzedawców od swoich kontrahentów oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego. Dotychczasowe spostrzeżenia dają podstawę do przyjęcia, że jeżeli w trakcie kontroli podatkowej u sprzedawcy, który skorzystał z obniżonej stawki podatku stwierdzono brak oświadczeń o przeznaczeniu oleju, to zgodnie z § 6 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z 2002 r. będzie to automatycznie skutkować zastosowaniem przepisów § 5 ust. 1-3 rozporządzenia, przewidujących wyższe stawki dla tych wyrobów akcyzowych. W skardze strona odnośnie wspomnianych oświadczeń stwierdzających, że nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe, zajmuje różnorakie stanowisko od podważania legalności odbierania tych oświadczeń, z uwagi na niekonstytucyjność rozporządzenia Ministra Finansów, poprzez kwestionowanie zeznań przesłuchanych świadków aż do twierdzenia, że oświadczenia zawierające nieprawdziwe dane nie mogą skutkować negatywnymi konsekwencjami dla podatnika – sprzedawcy. Ze stanowiskiem tym nie można się zgodzić. Odnośnie zarzutu niekonstytucyjności rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r., wskazać należy, iż kwestia ta była przedmiotem badania Trybunału Konstytucyjnego. Pomimo, iż Trybunał Konstytucyjny w sprawie sygn. P 5/08 (będącej przyczyną zawieszenia postępowania sądowoadministracyjnego w niniejszej sprawie) wydał postanowienie umarzające postępowanie z uwagi na niedopuszczalność wydania wyroku, w uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia poddał analizie kwestionowane przez Skarżącego przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego i nie dopatrzył się regulacji naruszających Konstytucję RP. Dodatkowo wskazać należy, iż Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 7 września 2010 r. w sprawie P 94/08 uznał, że § 6 ust 5 rozporządzenia Ministra Finansów 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego jest zgodny z art. 2 oraz z art. 217 w związku z art. 84 Konstytucji RP. Dlatego też, zarzuty skargi dotyczące niezgodności przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z 2002 r. z przepisami Konstytucji RP należało uznać za niezasadne. Ponownie wymaga podkreślenia, że olej opałowy jest wyrobem akcyzowym wymienionym w poz. 1 wykazu wyrobów akcyzowych w załączniku nr 6 do ustawy o VAT z 1993 r. Natomiast zgodnie z art. 37 ust. 1 pkt 2 cyt. ustawy stawki akcyzy w stosunku do ceny sprzedaży u podatników dokonujących czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą dla paliw do silników wynoszą 80%. Tym samym nie można uznać, że wprowadzone w rozporządzeniach Ministra Finansów stawki akcyzy na olej opałowy są wyższe od wynikających bezpośrednio z ustawy. Podkreślenia wymaga, że stawki ustawowe mają charakter stawek procentowych, których wielkość obciążenia podatkowego - w przeciwieństwie do stawek kwotowych - zależna jest od wartości sprzedaży. Wbrew zarzutom skargi wprowadzenie przez Ministra Finansów warunków umożliwiających skorzystanie z obniżonej stawki w wydanych przez niego rozporządzeniach mieściło się w ramach delegacji ustawowej. Podniesione w tej części zarzuty skargi są więc całkowicie bezzasadne. Dokonując ustaleń faktycznych w konkretnej sprawie na organach ciąży obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy (art. 122 o.p.). Rozwinięciem tej zasady jest reguła wyrażona w art. 187 § 1 o.p., zgodnie z którą organ podatkowy, jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Równie istotny filar dowodzenia w postępowaniu podatkowym stanowi zasada swobodnej oceny dowodów (art. 191 o.p.). Oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego organ dokonuje na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego. Ocena ta nie może być dowolna. Podlega jej każdy dowód z osobna oraz wszystkie dowody we wzajemnej z sobą łączności, a na prawidłowość tej oceny wskazuje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie. Postępowanie przeprowadzone zostało w niniejszej sprawie w zgodzie z powyższymi zasadami. Nie budzą też wątpliwości Sądu dokonane przez organy podatkowe ustalenia stanu faktycznego tej sprawy. Otóż w wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego i podatkowego organy zebrały szereg dowodów świadczących o tym, że Skarżący nie dochował warunków związanych z odbieraniem od nabywców oleju opałowego oświadczeń o jego przeznaczeniu na cele opałowe. Przesłuchani w tej sprawie świadkowie - osoby, których dane znalazły się w posiadanych przez Skarżącego oświadczeniach, zaprzeczyli, że nabywali olej opałowy u Skarżącego, albo też stwierdzili, że kupowali taki olej w mniejszych ilościach, niż wynika to z treści przedłożonych do kontroli oświadczeń. Wbrew zarzutom skargi organy prawidłowo oceniły treść tych zeznań. Dodatkowo wskazać należy, iż organy ustaliły, iż część osób, których dane widniały na spornych oświadczeniach, w dacie wystawienia i podpisania oświadczenia już nie żyły lub nie figurowały w ewidencjach ludności właściwych miejscowo organów podatkowych. Tym samym brak było podstaw do uwzględnienia wniosków dowodowych strony skarżącej o przesłuchanie w charakterze świadków członków rodzin osób, które nabywały olej opałowy celem zużycia w suszarniach tytoniu lub nagrzewnicach. Wbrew zarzutom skargi, w trakcie przeprowadzonego postępowania podejmowane były niezbędne czynności w celu ustalenia stanu faktycznego sprawy. Skarżącemu zapewniono możliwość udziału w tym postępowaniu, był on każdorazowo informowany o terminie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków, a przed wydaniem rozstrzygnięcia został powiadomiony o możliwości skorzystania z prawa do zapoznania się z materiałem dowodowym zebranym w trakcie postępowania i miał możliwość wypowiedzenia się w tej sprawie oraz złożenia stosownych wniosków. Zebrany w sprawie materiał dowodowy został oceniony w granicach swobodnej oceny dowodów, zgodnie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Prawidłowości ustaleń stanu faktycznego potwierdza również to, że w sytuacjach, w których świadkowie potwierdzili treść złożonych oświadczeń, kontrolujący dokonali stosownych korekt o przeznaczeniu oleju na cele grzewcze, a zatem organy podejmowały czynności w sposób obiektywny, działając także na korzyść strony skarżącej. W ocenie Sądu, w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ wskazał fakty, które uznał za udowodnione, dowody którym dał wiarę oraz przyczyny, dla którym innym dowodom odmówił wiarygodności. Wskazał i wyjaśnił podstawy prawne swego rozstrzygnięcia. W świetle powyższego bezzasadne są więc podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego, tj. art. 122, art. 187 § 1, art. 191, i art. 210 § 1 pkt 4 i 6 i § 4,o.p. Odnosząc się do zarzutu skargi naruszenia w sprawie art. 83 ust. 4 u.s.d.g., w brzmieniu obowiązującym w 2005 r., zgodzić się należy ze Skarżącym, iż organ kontrolny naruszył ten przepis. Wobec Skarżącego w 2005 r. zostały wszczęte dwie kontrole podatkowe - pierwsza na podstawie upoważnienia nr [...] z dnia 5 kwietnia 2005 r., zakończona protokołem kontroli z 5 maja 2005 r. Nr [...] oraz druga, na podstawie upoważnienia nr [...] z dnia 11 lipca 2005 r., zakończona protokołem kontroli z 31 października 2005 r. Nr [...]. Zakres przedmiotowy i podmiotowy obu kontroli był identyczny - obrót przez Skarżącego olejem opałowym w 2003 r. Tymczasem, stosownie do treści art. 83 ust. 4 u.s.d.g., organ mógł przeprowadzić powtórną kontrolę, w tym samym zakresie przedmiotowym, w danym roku kalendarzowym, jedynie wówczas, jeżeli wyniki kontroli wskazywały rażące naruszenie przepisów prawa przez przedsiębiorcę. W treści pierwszego protokołu kontroli z 5 maja 2005 r. organ nie stwierdził rażącego naruszenia prawa przez Skarżącego, a zatem brak było przesłanki do wszczynania i prowadzenia ponownej kontroli podatkowej. Zaznaczyć jednakże należy, iż jak wskazał Dyrektor Izby Celnej w odpowiedzi na skargę, druga kontrola podatkowa była konieczna, ze względu na toczące się przeciwko Skarżącemu postępowanie karno-skarbowe i kontrola ta, stosownie do art. 83 ust. 2 pkt 2 u.s.d.g., mogła być prowadzona bez ograniczenia limitów czasowych. Sąd pragnie podkreślić, iż przepis art. 83 u.s.d.g. reguluje czas trwania kontroli u przedsiębiorcy, nie zaś okoliczności i przesłanki jej wszczynania. Organy administracji publicznej kontrolują przedsiębiorców na zasadach określonych w ustawie o swobodzie działalności gospodarczej, jednakże zakres przedmiotowy kontroli oraz organy upoważnione do jej przeprowadzenia określają odrębne przepisy - art. 77 ust. 1 i 3 u.s.d.g. W odniesieniu do kontroli podatkowej będą to przepisy art. 281 i 283 o.p., które stanowiły w niniejszej sprawie podstawę prawną do wszczęcia kontroli podatkowych. Naruszenie w sprawie art. 83 ust. 4 u.s.d.g., w ocenie Sądu, nie miało jednak istotnego wpływu na wynik sprawy, a jedynie takie naruszenie, zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. mogło stanowić podstawę do uchylenia zaskarżonej decyzji. Strona skarżąca podnosząc powyższy zarzut nie wykazała, w jaki sposób powyższe naruszenie wpłynęło na rozstrzygnięcie w sprawie. Podkreślić należy, iż u.s.d.g., w brzmieniu obowiązującym w 2005 r. nie przewidywała żadnej sankcji za naruszenie powyższego przepisu, w szczególności polegającej na braku możliwości wydania decyzji merytorycznej bądź skorzystania z dowodów, zgromadzonych w takim postępowaniu. Dodatkowo zaznaczyć należy, iż zgodnie z art. 284b § 3 o.p., w postępowaniu podatkowym dokumenty dotyczące czynności kontrolnych nie stanowią dowodu, jedynie wówczas gdy czynności zostały dokonane po upływie terminu upoważnienia do przeprowadzenia kontroli, chyba że został wskazany nowy termin zakończenia kontroli. Taka sytuacja w sprawie nie miała miejsca. Jak podkreśla się w literaturze przedmiotu samo wskazanie na naruszenie zasady praworządności określanej jako "zasada zasad" postępowania, nie zawsze skutkować będzie wyeliminowaniem zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego (por. Jarosław Wowra: Czas trwania kontroli podatkowej, "Przegląd Podatkowy" 4/2006, s. 37 i nast.). Niewątpliwie niedopuszczalne jest działanie organów władzy publicznej bez podstawy prawnej albo wykraczające poza jej granice. Tak więc, o ile naruszenie przez organ kontroli przepisów u.s.d.g. o ograniczeniu czasu trwania kontroli bądź jej ponownego wszczynania stanowi naruszenie art. 120 o.p., to jednak nie dyskwalifikuje bezwzględnie wyników kontroli oraz nie czyni niemożliwym wydania merytorycznego rozstrzygnięcia w sprawie - zob. podobnie NSA w wyroku z 29 sierpnia 2006 r., sygn. akt I FSK 1045/05 oraz w wyroku z 13 lipca 2010 r., sygn. akt I GSK 955/09. Dlatego też, w ocenie Sądu, ponowne wszczęcie kontroli podatkowej z naruszeniem art. 83 ust. 4 u.s.d.g., nie wpływa na ważność dokonanych czynności kontrolnych jak też nie stanowi zakazu wykorzystania zgromadzonego w takim postępowaniu materiału w późniejszym postępowaniu podatkowym. W tym stanie rzeczy Sąd uznał, że zaskarżona decyzja wydana została zgodnie z prawem i na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zmianami) orzekł, jak w sentencji wyroku.