I GSK 955/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Anna Stec Sędzia NSA Andrzej Kuba Sędzia NSA Janusz Zajda (spr.) Protokolant Jerzy Stelmaszuk po rozpoznaniu w dniu 13 lipca 2010 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej S. P., E. P. - P.H.U. "T." s.c. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w P. z dnia 4 listopada 2008 r. sygn. akt I SA/Po 1009/08 w sprawie ze skargi S. P., E. P. - P.H.U. "T." s.c. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] czerwca 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę kasacyjną. Wojewódzki Sąd Administracyjny w P. wyrokiem z 4 listopada 2008 r., sygn. akt I SA/Po 1009/08, oddalił skargę S. P. i E. P. - P.H.U. T. s.c. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z [...] czerwca 2008 r., nr [...], w przedmiocie podatku akcyzowego. Sąd orzekał w następującym stanie faktycznym sprawy: S. P. i E. P. prowadzili w 2004 r., w formie spółki cywilnej pod nazwą P. H.-U. T., działalność w przedmiocie sprzedaży detalicznej artykułów spożywczych i przemysłowych oraz świadczenia usług transportu drogowego. Po przeprowadzeniu w P.H.U. T. kontroli podatkowej za 2004 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. decyzją z [...] września 2006 r., nr [...] określił skarżącym zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za poszczególne okresy rozliczeniowe 2004 r. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, iż w omawianym okresie Spółka dokumentowała zakup oleju napędowego na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej fakturami wystawionymi przez PW M. M. Z. oraz P. P. W rzeczywistości jednak nie dokumentowały one sprzedaży oleju napędowego między stronami, natomiast olej napędowy pochodził z nieznanego źródła. Z zeznań M. Z. oraz M. B. złożonych przed Prokuraturą Okręgową w K. w charakterze podejrzanych, które postanowieniem z [...] lipca 2006r. nr [...] organ kontrolny włączył do postępowania, wynikało, iż M. Z. wystawiał faktury VAT "na zamówienie" grupy osób, które prawdopodobnie dysponowały paliwem pochodzącym z nieznanych źródeł (nabywanym bez faktur, a następnie mieszanym na terenie baz paliwowych należących do tych osób) i zbywały je odbiorcom z fakturami lub bez faktur. W sporządzaniu dokumentów pomagała mu M. B., która wystawiała również samodzielnie faktury. W związku z tym, iż nabywany przez spółkę T. olej napędowy pochodził z nieznanego źródła (podatek akcyzowy nie został pobrany we wcześniejszych fazach obrotu) i został zużyty na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej a Spółka, w kontrolowanym okresie, nie dokonywała rozliczeń z tytułu podatku akcyzowego, organ określił wysokość zobowiązania podatkowego, przyjmując za podstawę opodatkowania ilość oleju wskazaną na spornych fakturach. Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor Izby Celnej w P., decyzją z [...] czerwca 2008 r. nr [...] uchylił decyzję organu pierwszej instancji w zakresie dotyczącym określenia zobowiązania podatkowego za miesiące styczeń-kwiecień 2004 r. i umorzył postępowanie, w pozostałej części utrzymując decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w mocy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w P. oddalając skargę stwierdził, że nie mają racji skarżący, iż przez wykorzystanie w postępowaniu podatkowym wyjaśnień M. Z. i M. B. złożonych w postępowaniu karnym nastąpiło naruszenie art. 180 § 1 i art. 181 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). Odnosząc się do twierdzenia, iż brak przesłuchania M. Z. i M. B. skutkował naruszeniem zasady czynnego udziału strony w postępowaniu, Sąd stwierdził, iż przepisy art. 180 § 1 i art. 181 Ordynacji podatkowej nie wprowadzają prawnego nakazu powtórzenia przesłuchania osoby w charakterze świadka, która była przesłuchana w postępowaniu karnym w charakterze podejrzanego. Za niezasadny Sąd uznał pogląd, iż skoro skarżący nie nabyli paliwa od firmy M., to nie mogli go zużyć i tym samym nie mogli być podatnikami podatku akcyzowego. Samo uznanie, iż faktury dokumentujące sprzedaż paliwa nie dokumentowały rzeczywistych transakcji nie wyklucza przyjęcia, iż do Spółki zostało dostarczone paliwo z nieznanego źródła, która następnie zużyła je na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. Sąd zgodził się z twierdzeniem, iż okoliczność wystawiania faktur niedokumentujących rzeczywiste transakcje nie oznacza, że produkty w nich wymienione w ilościach w nich określonych nie zostały wprowadzone do obrotu. Odnosząc się do zarzutu dotyczącego nieustalenia przez organy podatkowe pochodzenia paliwa oraz nieustalenia czy został, na wcześniejszym etapie obrotu, pobrany podatek akcyzowy, Sąd stwierdził, iż wyrażony w przepisie art. 122 Ordynacji podatkowej obowiązek podejmowania przez organy podatkowe wszelkich niezbędnych działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego oraz załatwienie sprawy w postępowaniu podatkowym nie ma charakteru bezwzględnego. Skarżąca Spółka na żadnym etapie postępowania nie przedstawiła dowodów świadczących o zapłacie akcyzy na wcześniejszych etapach obrotu, a także nie przedłożyła żadnych dowodów, z których wynikałoby źródło pochodzenia nabytego oleju napędowego. Przechodząc do zarzutu naruszenia prawa materialnego, Sąd wskazał, iż organy podatkowe w sposób prawidłowy obciążyły podatkiem akcyzowym Spółkę cywilną T. za okres od maja do października 2004 r. Wobec ustalenia przez organy podatkowe, iż skarżąca Spółka zużyła olej napędowy (wyrób akcyzowy zharmonizowany) na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej a jednocześnie nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, należało uznać ją za podatnika podatku akcyzowego i określić zobowiązanie podatkowe za wskazany okres. Za niesłuszny Sąd uznał również zarzut naruszenia przepisu art. 83 ust. 1 ustawy z 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej. Wskazany przepis wprawdzie ogranicza czas trwania wszystkich kontroli w roku kalendarzowym w odniesieniu do mikroprzedsiębiorców oraz małych i średnich przedsiębiorców do 4 tygodni, ale wymogów tych nie stosuje się (art. 83 ust. 2 pkt 3) w przypadku, gdy odrębne przepisy przewidują możliwość przeprowadzenia kontroli w toku postępowania prowadzonego przez organ. Przepisem takim jest art. 13 ust. 3 ustawy o kontroli skarbowej (Dz.U. 2004, Nr 8, poz. 65), który przewiduje, iż organ kontroli może w ramach prowadzonego postępowania przeprowadzić kontrolę podatkową. S. P. i E. P. złożyli skargę kasacyjną, w której zaskarżyli powyższy wyrok w części dotyczącej podatku akcyzowego od paliw silnikowych nabytych od firmy M. M. Z. i wnieśli o uchylenie zaskarżonego wyroku w części dotyczącej podatku akcyzowego z tytułu nabycia paliw silnikowych od firmy M. M. Z. i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w P. w innym składzie oraz uchylenie poprzednich decyzji Dyrektora Izby Celnej w P. oraz Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P., a także o zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej w P. kosztów postępowania. Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) zaskarżonemu wyrokowi skarżący zarzucili: I. naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię tj. art. 1 § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1269 ze zm.; dalej p.u.s.a.) oraz art. 22 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2010 r., Nr 57, poz. 307), polegającą na przyjęciu, że faktury wystawione przez firmę M. M. Z. nie stwierdzały rzeczywistego nabycia paliw silnikowych; II. naruszenie art. 83 § 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej z 2 lipca 2004 r.(t.j. Dz.U. z 2007 Nr 155, poz. 1095) przez przekroczenie normatywnego czasu trwania kontroli ponad 4 tygodnie; III. naruszenie przepisów postępowania, których uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ i art. 151 p.p.s.a. przez niewyjaśnienie wszystkich zarzutów podniesionych w skardze, a w szczególności art. 122 w związku z art. 181 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej, art. 123 § 1 w związku z art. 188 Ordynacji podatkowej i art. 191 Ordynacji podatkowej; - art. 113 p.p.s.a. poprzez zamknięcie rozprawy mimo niedostatecznego wyjaśnienia sprawy, polegającego na nieprzeprowadzeniu dowodu z akt sprawy Sądu Rejonowego w L. Wydziału II Karny sygn. akt [...]. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżący podnieśli, że Spółka zakupiła paliwo w dobrej wierze a sprzedawca spełniał wszelkie normalne wymogi poważnego partnera. Cena paliwa oferowanego przez M. Z. tylko nieznacznie różniła się od cen innych dostawców. Zdaniem skarżących przyjęcie stanowiska, jakie zaprezentowały organy skarbowe oraz WSA prowadzi do sytuacji, gdy przestępca nie ponosi żadnej kary za uszczuplony podatek akcyzowy a ofiara przestępstwa jest nim obciążona. Zdaniem skarżących nie mieli oni żadnych możliwości ani prawnych ani faktycznych sprawdzenia, skąd pochodziło paliwo dostarczane do firmy S. P. Dopiero organy ścigania z całym swoim aparatem dochodzeniowym były w stanie ustalić, iż dostawcą paliwa do firmy skarżącego w 2002 r. był M. Z. Skarżący podnieśli również, że czynności kontrolne nie mogły trwać dłużej niż 4 tygodnie. Zgodnie z wpisem w książce kontroli kontrola za rok 2003 rozpoczęła się 23 maja 2006 r., a więc nie mogła trwać dłużej niż do 20 czerwca 2006 r. Tymczasem wynik kontroli został sporządzony dopiero 30 sierpnia 2006 r. W tej sytuacji materiał zgromadzony w sprawie został zebrany niezgodnie z prawem i nie powinien być brany pod uwagę. Zdaniem skarżących w sprawie naruszono szereg przepisów Ordynacji podatkowej. Naruszenie polegało na nieprzesłuchaniu bezpośrednim kluczowych świadków M. Z. i M. B. oraz K. K. i M. W. Wobec tego materiał dowodowy był zebrany w sposób wadliwy i niepełny, bez czynnego udziału strony w każdym stadium postępowania. Skarżący wskazali również, że w aktach sprawy I SA/Po 1014/07 znajduje się sentencja wyroku z [...] kwietnia 2007 Sądu Rejonowego w L. - Wydział II Karny sygn. akt [...], mocą którego M. Z. został uznany winnym popełnienia trzech czynów karalnych z Kodeksu karnego skarbowego (art. 54 i 56 KKS) polegających na tym, że w 2002 r. sprzedał olej napędowy pochodzący z niewiadomego źródła w ilości 1.457.835 litrów. Ustalenia Sądu Karnego na podstawie art. 11 p.p.s.a. wiązały orzekający w niniejszej sprawie Sąd Administracyjny. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Oznacza to, że zakres sądowego rozpoznania sprawy, poza nieważnością postępowania, która w niniejszej sprawie nie zachodzi, jest ograniczony do zarzutów podniesionych przez autora skargi kasacyjnej. W sprawie, skargę kasacyjną oparto na obu podstawach wskazanych w art. 174 p.p.s.a., a więc na naruszeniu prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.) oraz na mającym, zdaniem skarżących, istotny wpływ na wynik sprawy, naruszeniu przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Zarzuty naruszenia przepisów postępowania sprowadzają się w istocie do zakwestionowania prawidłowości przeprowadzonego przez organy celne postępowania dowodowego, w szczególności, co wynika z uzasadnienia skargi kasacyjnej, w zakresie "nieprzesłuchania bezpośredniego kluczowych świadków w obecności strony". Zgodnie z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Natomiast art. 181 tej ustawy zawiera otwarty katalog środków dowodowych, z którego wynika, że w postępowaniu podatkowym nie obowiązuje zasada bezpośredniości, a dopuszczalne jest oparcie rozstrzygnięcia o dowody uzyskane w innych postępowaniach, niekoniecznie prowadzonych wobec tej samej strony. Nie ma przeszkód, aby w postępowaniu podatkowym korzystać z dokumentów gromadzonych w postępowaniach prowadzonych wobec innych podmiotów. W związku z taką treścią przepisów Ordynacji podatkowej należy stwierdzić, że również w rozpatrywanej sprawie dowody wskazane w art. 181 Ordynacji podatkowej mogły stanowić podstawę do ustalenia stanu faktycznego sprawy. W skardze kasacyjnej podniesiono, że naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej polegało na nieprzesłuchaniu kluczowych świadków M. Z., M. B. oraz K. K. i M. W. M. Z. i M. B. zostali przesłuchani w postępowaniu karnym, a akta z tego postępowania zostały włączone do sprawy. Odnośnie K. K. i M. W. autor skargi kasacyjnej nie wyjaśnia, jakie okoliczności miałyby stać się przedmiotem uzupełniającego dowodu z zeznań wskazanych osób. W aktualnym stanie prawnym nie ma wymogu, aby czynności dowodowe przeprowadzone w innym postępowaniu były powtarzane w postępowaniu podatkowym. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, wykorzystanie materiałów dowodowych przeprowadzonych i zgromadzonych w innym postępowaniu, co do zasady nie narusza podstawowych zasad prowadzenia postępowania podatkowego, w tym zasady czynnego udziału strony w postępowaniu. Powtórzenie określonych czynności dowodowych byłoby konieczne, gdyby ocena tych dowodów, dokonana w powiązaniu z materiałem dowodowym zebranym w postępowaniu, uniemożliwiała jednoznaczne i prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w konkretnej sprawie podatkowej. Z taką sytuacją nie mamy do czynienia. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, dokonana przez organy podatkowe w sprawie ocena dowodów, uznana przez Sąd pierwszej instancji za prawidłową, mieściła się w granicach wyznaczonych przez przepis art. 191 Ordynacji podatkowej. Organy podjęły wystarczające działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Organy prowadzące postępowanie nie uchybiły zatem przepisom Ordynacji podatkowej, na które wskazuje w skardze kasacyjnej jej autor, a Sąd pierwszej instancji oddalając skargę nie naruszył wskazanych w petitum skargi kasacyjnej przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ i art. 151 p.p.s.a. Kolejny zarzut dotyczył naruszenia art. 113 § 1 p.p.s.a. Zgodnie z powołanym przepisem przewodniczący zamyka rozprawę, gdy sąd uzna sprawę za dostatecznie wyjaśnioną. Naruszenie powołanego przepisu miało polegać na zamknięciu rozprawy mimo niedostatecznego wyjaśnienia sprawy, polegającego na nieprzeprowadzeniu dowodu z akt sprawy Sądu Rejonowego w L. Wydział II Karny sygn. akt [...]. Sprawę można uznać za dostatecznie wyjaśnioną, gdy strony wyczerpały możliwość korzystania z przysługujących im uprawnień procesowych, a sąd nie znalazł podstaw do działania z urzędu. Jak wynika z protokołu rozprawy przed Sądem pierwszej instancji, w rozpoznawanej sprawie taka sytuacja miała miejsce. Przewodniczący zamknął rozprawę, co jest równoznaczne z uznaniem sprawy za dostatecznie wyjaśnioną. Naczelny Sąd Administracyjny, pomijając kwestię, czy zarzut naruszenia art. 113 § 1 p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną, stwierdza, że w rozpoznawanej sprawie omawiane uchybienie nie miało miejsca. W ramach zarzutu dotyczącego naruszenia przepisów prawa materialnego skarżący wskazał na błędną wykładnię art. 1 § 2 p.u.s.a. oraz art. 22 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, polegającą na przyjęciu, że faktury wystawione przez M. nie stwierdzały rzeczywistego nabycia paliw silnikowych. Przede wszystkim trzeba stwierdzić, że podnoszenie zarzutu naruszenia art. 1 ustawy - Prawo o ustroju sądów administracyjnych nie może stanowić samodzielnej podstawy kasacyjnej, bez powiązania go ze wskazaniem uchybienia przepisom postępowania sądowoadministracyjnego. To, czy ocena legalności indywidualnego aktu administracyjnego była prawidłowa, czy też błędna, nie może być utożsamiane z naruszeniem art. 1 p.u.s.a. Błędna ocena w przedmiocie legalności zaskarżonej decyzji winna być powiązana z naruszeniem art. 145 p.p.s.a., czy też art. 141 § 4 tej ustawy (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 stycznia 2006 r. sygn. akt I FSK 467/05, LEX nr 187539). W przedmiotowej skardze kasacyjnej takiego wskazania brak, co już samo przez się czyni powyższy zarzut bezskutecznym. Za chybiony należy także uznać podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia w zaskarżonym wyroku art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez błędną jego wykładnię. W pierwszej kolejności dostrzec należy błędne skonstruowanie tego zarzutu. Analiza skargi kasacyjnej prowadzi bowiem do stwierdzenia, iż autor skargi kasacyjnej, podnosząc zarzut naruszenia przez Sąd prawa materialnego, a więc art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w istocie podważył przyjęty przez Sąd stan faktyczny rozpoznawanej sprawy. Argumentował bowiem, iż Sąd miał błędnie przyjąć, że faktury wystawione przez firmę M. M. Z. nie stwierdzały rzeczywistego nabycia paliw silnikowych. Pomijając nawet błąd w konstrukcji tego zarzutu, należy wskazać, że Sąd pierwszej instancji nie dokonywał wykładni art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż przepis ten nie miał zastosowania w sprawie. W skardze kasacyjnej podniesiono też zarzut naruszenia art. 83 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Kontrola podatkowa trwała dłużej niż 4 tygodnie przewidziane w tym przepisie dla mikroprzedsiębiorców oraz małych i średnich przedsiębiorców. W związku z tym faktem, zdaniem autora skargi kasacyjnej, materiał zgromadzony w sprawie został zebrany niezgodnie z prawem i nie powinien być brany pod uwagę. Z takim stanowiskiem nie można się zgodzić, gdyż zaprezentowane wnioski nie wynikają z żadnego przepisu prawa. Żadnego też przepisu na uzasadnienie swoich twierdzeń autor skargi kasacyjnej nie powołuje. Wobec tego należy uznać, że przekroczenie limitów czasowych przewidzianych dla roku kalendarzowego, wynikających z przepisu art. 83 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, nie powoduje niemożności prowadzenia kontroli jak i nie dyskwalifikuje w jakikolwiek sposób czynności dokonanych w tym postępowaniu (por. wyrok NSA z 29 sierpnia 2006 r., sygn. akt I FSK 1045/05, publ. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych - www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.