I FSK 467/05

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Juliusz Antosik, Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia WSA (del.) Dariusz Dudra (spr.), Protokolant Agnieszka Szarc vel Szic, po rozpoznaniu w dniu 13 stycznia 2006 r. na rozprawie w Wydziale I Izby Finansowej skargi kasacyjnej Marka S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 28 stycznia 2005 r., sygn. akt I SA/Lu 227/04 w sprawie ze skargi Marka S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 25 marca 2004 r., (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec i lipiec 2003 r. oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 28 stycznia 2005 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę Marka S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 25 marca 2004 r. WSA ustalił, że Dyrektor Izby Skarbowej w L. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. określającą zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za czerwiec i lipiec 2003 r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia w wysokości "0" zł. Podstawą decyzji pierwszoinstancyjnej były ustalenia kontrolne, z których wynikało, że podatnik do dnia podjęcia czynności kontrolnych nie złożył zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R. Organ odwoławczy wskazał, że złożenie zgłoszenia rejestracyjnego jest obowiązkiem podatnika, na którym spoczywa ciężar dowodu, iż się z niego wywiązał. Podatnik nie przedstawił kopii zgłoszenia z potwierdzeniem jego złożenia, ani potwierdzenia przez Urząd Skarbowy w innej formie, iż dokonał zgłoszenia, jak twierdzi, 26 maja 2003 r. Również w Urzędzie Skarbowym nie odnotowano złożenia zgłoszenia we wskazanej dacie, ani nie potwierdzono tego faktu stosownie do art. 9 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm.; dalej: ustawa o VAT/. Organ II instancji podzielił wprawdzie stanowisko strony co do terminu, po upływie którego podatnik może skorzystać ze zwolnienia podatkowego na podstawie art. 14 ust. 7a ustawy o VAT, ale stwierdził, że nie ma to w sprawie znaczenia, gdyż jej istotą jest utrata - na podstawie art. 25 ust. 3 ustawy o VAT - prawa do obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku przez podatnika, który nie dokonał zgłoszenia rejestracyjnego. Sąd I instancji zwrócił uwagę, że zarzuty skargi dotyczyły naruszenia przez organy art. 121 par. 1, 122, 145 par. 2, 187 par. 1, 188, 191, 291 par. 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm.; dalej: o.p./ oraz art. 9ust. 2 ustawy o VAT. Zdaniem skarżącego nieprawdziwe było ustalenie organów, że nie złożył on zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R w dniu 26 maja 2003 r., bowiem fakt dokonania tej czynności potwierdzili wszyscy świadkowie. Nadto strona zapłaciła stosowną opłatę i złożyła tego samego dnia deklarację VAT-7 żony Barbary. W ocenie Marka S. decyzja organu odwoławczego naruszała zasadę zaufania do organów podatkowych i została w nieprawidłowy sposób doręczona, ponieważ pominięto jego pełnomocnika. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie ocenił, że organy nie naruszyły prawa, w tym art. 9 ust. 2 ustawy o VAT oraz przepisów postępowania podatkowego w sposób, które mogłyby stanowić podstawę do wznowienia postępowania lub mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Na wstępie swoich rozważań co do meritum sprawy przytoczył i objaśnił przepisy prawa mające w niej zastosowanie, w szczególności art. 9 ust. 2 i art. 25 ust. 3 ustawy o VAT. W odniesieniu do art. 9 ust. 2 ustawy o VAT, WSA w Lublinie podzielił pogląd o obowiązku podatnika wykazania złożenia zgłoszenia rejestracyjnego. Odnosząc się natomiast do dowodów i twierdzeń przedstawionych przez Marka S. w sposób szczegółowy wskazał dlaczego nie dał im wiary, zgadzając się ze stanowiskiem organów podatkowych. Sąd nie podzielił tym samym stanowiska podatnika co do daty złożenia zgłoszenia rejestracyjnego, wywodząc, że organy podatkowe prawidłowo i bez naruszenia przepisów postępowania ustaliły, że podatnik nie udowodnił, iż złożył zgłoszenie rejestracyjne VAT-R w dniu 26 maja 2003 r, a w Urzędzie Skarbowym odnotowano wpływ jego zgłoszenia rejestracyjnego dnia 7 sierpnia 2003 r, co organ ten potwierdził w trybie art. 9 ust. 2 ustawy o VAT na druku VAT-5. W tym stanie rzeczy organy - zdaniem WSA - zasadnie w świetle art. 25 ust. 3 ustawy o VAT zakwestionowały prawa skarżącego do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług przed datą dokonania zgłoszenia rejestracyjnego, tj. przed dniem 7 sierpnia 2003 r. Sąd I instancji zgodził się natomiast, że naruszono w trakcie postępowania art. 291 par. 3 o.p., nie ustosunkowując się do złożonych przez podatnika dokumentów oraz wyjaśnień do protokołu z postępowania kontrolnego. Uznając jednakże powyższe naruszenie za bezsporne, podzielił pogląd organu odwoławczego, że omawiane uchybienie nie uzasadniało uchylenia decyzji organu I instancji. Nie miało także istotnego wpływu na wynik sprawy - w rozumieniu art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm.; dalej p.p.s.a./. Podobnie jak w odniesieniu do art. 291 par. 3 o.p., Sąd Wojewódzki uznał za zasadny zarzut naruszenia art. 145 par. 2 o.p. poprzez doręczenie stronie zaskarżonej decyzji z pominięciem ustanowionego przez nią pełnomocnika. Stwierdził jednakże, iż nie miał on istotnego znaczenia dla wyniku sprawy, skoro na tę nieprawidłowo doręczoną decyzję strona wniosła skargę, a z treści tej skargi dodatkowo wynika, że pełnomocnik strony o fakcie wydania tej decyzji i wniesienia skargi wiedział, przyjął bowiem pełnomocnictwo do reprezentowania strony przed sądem administracyjnym. W końcowej części uzasadnienia Sąd niższej instancji uznał, że załączone do skargi kopie wezwań i dowodów złożenia dokumentów nie podlegają rozpatrzeniu ponieważ nie były przedstawiane w toku postępowania podatkowego. Sąd nie znalazł podstaw do zastosowania art. 106 par. 3 p.p.s.a. W skardze kasacyjnej na powyższy wyrok Marek S. wniósł o jego uchylenie w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania zgodnie z obowiązującymi przepisami, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przypisanych. Skarżący zarzucił Sądowi I instancji: - naruszenie art. 1 par. 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. nr 153 poz. 1269/, tj. wydanie wyroku bez prawidłowego rozstrzygnięcia czy decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w L. narusza przepisy postępowania, które mogły mieć wpływ na istotny wpływ na wynik sprawy; - naruszenie prawa materialnego zawartego w art. 25 ust. 3 ustawy o VAT, w wyniku niewłaściwego jego zastosowania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w wyroku objętym skargą kasacyjną. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor podniósł w kwestii naruszenia przez organ art. 291 par. 3 o.p., że jest to naruszenie jednego ze środków prawnych będących w dyspozycji kontrolowanego. Natomiast w odniesieniu do naruszenia przez organ II instancji art. 145 par. 2 o.p., że jest spór czy Sąd I instancji potwierdzając stanowisko organu, że jest nieistotne uchybienie, naruszył art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. Jego zdaniem Ustawodawca nie przewiduje czynności prawnych w postępowaniu, których podjęcie likwidowałoby dyspozycję art. 145. Pozostałe wywody koncentrowały się wokół zaakceptowanych przez Sąd Wojewódzki ustaleń organów co do daty złożenia zgłoszenia rejestracyjnego. W tym zakresie strona próbowała dowieść, że ocena dokonana przez Sąd była błędna, a skarżący złożył w dniu 26 maja 2003 r. zgłoszenie rejestracyjne na druku VAT-R. Na poparcie swoich tez odwołała się do akt sprawy oraz przedstawiła własną ocenę zeznań świadków, którzy zeznawali w postępowaniu administracyjnym. Strona uważała, że nastąpiło naruszenie "ducha" art. 9 ust. 2 ustawy o VAT, gdyż z systemowej analizy przepisów wynika szczególny sposób przyjmowania dokumentu VAT-R, tzw. obligatoryjne pokwitowanie czynności złożenia wypełnionego i opłaconego w urzędzie miasta druku VAT-R oraz późniejsze potwierdzenie rejestracji w systemie POLTAX na druku VAT-5. Są to dwie różne czynności, z których pierwsza wymaga według strony również pisemnego potwierdzenia. Jej zdaniem w sprzeczności z tym artykułem pozostaje zarządzenie Naczelnika Urzędu Skarbowego w R., ujmujące fakultatywne podejście do wydawania pokwitowania na wniosek podatnika. W końcowej części uzasadnienia strona wskazała również, że w niniejszej sprawie nie zastosowano też zasady, że wszelkie wątpliwości należy rozstrzygać na korzyść strony - "in dubio pro tributario". Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie. Zgodnie z art. 183 par. 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza, że Sąd jest związany podstawami określonymi przez ustawodawcę w art. 174 p.p.s.a. i wnioskami skargi zawartymi w art. 176 p.p.s.a. Związanie granicami skargi kasacyjnej powoduje związanie zarzutami skargi kasacyjnej, które mogą dotyczyć wyłącznie ocenianego wyroku, a nie - postępowania administracyjnego i wydanych w nim orzeczeń. Przy skorzystaniu w skardze kasacyjnej z podstawy określonej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zakres oceny Sądu jest ograniczony do badania, czy wskazane przepisy prawa materialnego zostały naruszone przez ich błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie i na czym to naruszenie polegało. Natomiast w myśl art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Sąd kontroluje, czy w trakcie orzekania przed sądem pierwszej instancji nie doszło do naruszenia przepisów postępowania sądowoadministracyjnego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd nie może więc samodzielnie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej ani uściślać bądź w inny sposób ich korygować. Dodać należy, iż zasada związania granicami skargi kasacyjnej nie dotyczy jedynie nieważności postępowania, o której mowa w art. 183 par. 2 p.p.s.a. Skarga kasacyjna jest środkiem zaskarżenia znacząco sformalizowanym. Aby mogła odnieść skutek w postaci jej uwzględnienia niezbędne jest jej sporządzenie w sposób zgodny z regułami ją normującymi, w szczególności podstawy kasacyjne muszą być tak skonstruowane, ażeby była możliwość odniesienia się poprzez ich treść do zaskarżonego orzeczenia. Jeżeli podstawy kasacyjne sporządzono w sposób niezgodny z zasadami, wtedy podlega ona oddaleniu. W niniejszej sprawie sformułowanie podstaw kasacyjnych nie w pełni pozwalało na odniesienie się przez Naczelny Sąd Administracyjny do zaskarżonego orzeczenia. W zakresie zarzutu związanego z naruszeniem art. 1 par. 1 i par. 2 ustawy Prawa o ustroju sądów administracyjnych, tj. "wydania wyroku bez prawidłowego rozstrzygnięcia czy decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w L. narusza przepisy postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy" podnieść trzeba, iż zaskarżony wyrok nie narusza wskazanych przepisów. Przypomnieć należy, że zgodnie z art. 1 par. 1 sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej. Natomiast w myśl par. 2 kontrola, o której mowa w par. 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W zakresie pierwszego z powołanych przepisów powiedzieć należy, iż Sąd władczo rozstrzygnął spór co do treści stosunku publicznoprawnego, tym samym wymierzył sprawiedliwość. Naruszenie par. 1 nie może stanowić samoistnej podstawy naruszenia przepisów postępowania sądowoadministracyjnego bez wskazania konkretnej normy proceduralnej, która została naruszona. W zakresie zarzutu naruszenia par. 2 podnieść należy, iż Sąd pierwszej instancji dokonał oceny legalności zaskarżonej decyzji podatkowej. Nie naruszył tym samym tego unormowania. To zaś, czy ocena legalności indywidualnego aktu administracyjnego była prawidłowa czy też błędna nie może być utożsamiane z naruszeniem art. 1 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych. Błędna ocena w przedmiocie legalności zaskarżonej decyzji winna być powiązana z naruszeniem art. 145 p.p.s.a., czy też art. 141 par. 4 p.p.s.a. Tak więc brak było możliwości zakwestionowania zaskarżonego wyroku w oparciu o omówioną podstawę kasacyjną. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżący podniósł naruszenie art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. poprzez wydanie decyzji przez organ pierwszej instancji przed zakończeniem kontroli. W ten sposób - zdaniem strony naruszono art. 291 par. 4 pkt 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu z 2003 r. Skarżący twierdzi, że kontrola zostaje zakończona - w przypadku złożenia zastrzeżeń - w dniu doręczenia kontrolowanemu zawiadomienia o sposobie załatwienia zastrzeżeń przez kontrolujących. Jest to naruszenie jednego ze środków prawnych będących w dyspozycji kontrolowanego. Zauważyć w tym miejscu należy, iż do popełnionego uchybienia przyznał się organ odwoławczy, stwierdzając w decyzji, że błąd ten nie miał wpływu na wynik sprawy. Sąd pierwszej instancji oceniając legalność indywidualnego aktu administracyjnego podzielił stanowisko organu podatkowego. Naczelny Sąd Administracyjny oceniając obecnie wskazane naruszenie przepisu postępowania podatkowego stwierdza, że faktycznie nie miało ono wpływu na wynik sprawy. Podnieść trzeba, że w trakcie toczącego się postępowania podatkowego przeprowadzono obszerne postępowanie dowodowe z udziałem strony, podczas którego podatnik miał możliwość wypowiadania się co do zebranych materiałów i dowodów. Popełniony błąd proceduralny nie wpłynął w sposób negatywny na prawa procesowe strony. Nie zmieniła się również z tego powodu jego sytuacja w zakresie ciążących na nim obowiązków publicznoprawnych. Tym samym nie można było uznać jako usprawiedliwionego zarzutu kasacyjnego w tym przedmiocie. W uzasadnieniu skargi podniesiono również zarzut naruszenia art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. w związku z naruszeniem art. 145, nie wskazując aktu prawnego, z którego pochodzi ten ostatni przepis. Podstawa kasacyjna winna w sposób bardzo dokładny precyzować przepis, który jej zdaniem został naruszony oraz sposób tego naruszenia. Koniecznym warunkiem uznania, iż strona powołuje się w skardze kasacyjnej na jedną z podstaw kasacji - jest wskazanie, które przepisy oznaczone numerem artykułu /paragrafu, ustępu/ ustawy zostały naruszone, na czym to naruszenie polegało oraz jaki mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny, działając jako sąd kasacyjny, nie jest uprawniony do samodzielnego konkretyzowania zarzutów lub też stawiania hipotez co do tego, jakiego przepisu dotyczy podstawa kasacji /por. wyrok NSA z dnia 24 czerwca 2004 r., OSK 421/04 - Lex nr 146732/. Wobec błędnie sformułowanej podstawy kasacyjnej stawiany przez skarżącego zarzut uchylił się spod kontroli NSA. Natomiast jeśli chodzi o naruszenie przez Sąd art. 25 ust. 3 ustawy o VAT poprzez jego błędne zastosowanie podnieść należy, iż zgodnie z tym przepisem obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie dokonali zgłoszenia rejestracyjnego lub zostali wykreśleni z rejestru, o którym mowa w art. 9. Zauważyć trzeba, że nie można w skardze kasacyjnej skutecznie stawiać zarzutu nietrafnego zastosowania prawa materialnego, gdy z jej uzasadnienia wynika, że wadliwie zostały ustalone okoliczności stanu faktycznego, bez wskazania przy tym, jakie normy postępowania naruszył sąd pierwszej instancji w procesie kontroli legalności zaskarżonych decyzji. Uzasadnienie przedmiotowej skargi kasacyjnej jednoznacznie wskazuje na błędną ocenę przez Sąd zebranego materiału dowodowego. Brak skutecznego podważenia poprzez postawienie zarzutu uchybień w tym zakresie implikuje związanie Sądu drugiej instancji ustalonym przez WSA stanem faktycznym. Z niego zaś wynika, że VAT-R został złożony 7 sierpnia 2003 r., a nie jak twierdzi skarżący w dniu 26 maja 2003 r. W takim zaś wypadku zarzut naruszenia art. 25 ust. 3 powołanej ustawy podatkowej uznać należy za nieuprawniony. Postawione powyżej tezy znajdują odzwierciedlenie w dotychczasowym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Przykładowo - w wyroku NSA z dnia 13 lipca 2004r, GSK 246/04 oraz w wyroku z dnia 4 sierpnia 2004 r., FSK 291/04 Sąd stwierdził, że zgłoszony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia prawa materialnego nie może być skutecznie uzasadniony próbą zwalczania ustaleń faktycznych, bowiem próba taka mogłaby ewentualnie odnieść zamierzony skutek wyłącznie w ramach drugiej podstawy kasacyjnej. Natomiast w orzeczeniu z dnia z dnia 22 października 2004 r., FSK 624/04 - nie publ. NSA skonstatował, iż ocena zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego może być dokonana wyłącznie na podstawie ustalonego w sprawie stanu faktycznego, nie zaś na podstawie stanu faktycznego, który skarżący uznaje za prawidłowy. Biorąc pod uwagę przytoczone okoliczności, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a.