I SA/Po 1014/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Wolna - Kubicka Sędziowie Sędzia NSA Stanisław Małek (spr.) Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Protokolant st. sekr. sąd. Ewa Szydłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 lutego 2008r. sprawy ze skargi E. P. i B. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia (...) nr (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003r. oddala skargę /-/W. Zygmont /-/K. Wolna-Kubicka /-/S. Małek ISA/Po 1014/07 U Z A S A D N I E N I E B. i E. P. złożyli zeznanie podatkowe o wysokości dochodu w roku 2003, wskazując zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie (...) zł. E. P. prowadził w roku podatkowym pozarolnicza działalność gospodarczą (skup i sprzedaż zwierząt rzeźnych) pod nazwą Przedsiębiorstwo A E. P. z siedzibą w K. i był wspólnikiem (50% udziału) w spółce cywilnej pod nazwą B S. P., E. P., zajmującej się sprzedażą detaliczną artykułów spożywczych i przemysłowych oraz świadczeniem usług transportu międzynarodowego. Urząd Kobtroli Skarbowej przeprowadził w okresie od (...) do (...) w spółce cywilnej B kontrolę podatkową. Sporządzony (...) protokół kontroli stwierdza następujące nieprawidłowości w zakresie dochodu spółki: a) zaniżenie przychodów o kwotę (...) zł z tytułu odszkodowania wypłaconego przez PZU na pokrycie szkody z polisy AC pojazdu w prowadzonej działalności gospodarczej (ciągnik siodłowy), co stanowi naruszenie przepisu art.14 ust.2 pkt 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 Nr 14 poz.176), b) zawyżenie kosztów uzyskania przychodów w kwocie (...) zł z tytułu wydatków poniesionych przez firmę C S. P. a nie przez spółkę cywilną (art.22 ust.1 ustawy), c) zawyżenia kosztów uzyskania przychodów na kwotę (...) zł z tytułu wydatków na zakup oleju napędowego udokumentowanych fakturami wystawionymi przez Przedsiębiorstwo D M. Z. z siedziba w L. (art.22 ust.1). Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej na podstawie §11 ust.5 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów z 15 grudnia 2000r. (Dz.U. Nr 116 poz.1222) oraz rozporządzenia z 26 sierpnia 2003r. (Dz.U. Nr 152 poz.1475) uznał prowadzoną księgę podatkową za nierzetelną w zakresie zaewidencjonowanych kosztów uzyskania przychodów. Księgi tej nie uznano za dowód w prowadzonym postępowaniu w części dotyczącej wykazanych kosztów uzyskania przychodów (art.193 §4 i 6 Ordynacji podatkowej). Na podstawie art.23 §2 O.p. odstąpiono od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, gdyż dane wynikające z ksiąg uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku kontroli, pozwalały na określenie podstawy opodatkowania. Zgodnie z protokołem kontroli dochód spółki wyniósł (...) zł. Podatnicy wnieśli zarzuty do protokołu kontroli /k.241/, kwestionując zawyżenie kosztów uzyskania przychodów. Wskazali, iż: a) faktury dotyczące zakupu oleju pod względem formalnym nie były kwestionowane; b) zostały ujęte w księdze podatkowej; c) znajdują się również u wystawcy w urządzeniach księgowych; d) olej napędowy został zakupiony i zużyty w działalności gospodarczej; e) księga podatkowa odzwierciedlała rzeczywisty przebieg transakcji a wydatki na zakup oleju poniesione zostały w celu uzyskania przychodu; f) wnieśli o przesłuchanie świadków M. W. i K. K. (pracowników firmy) na fakty związane z transakcjami z firmą D. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia (...) na podstawie wskazanych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z 16 lipca 1991r. (Dz.U. Nr 14 z 2000r. poz.176) określił E. P. i B. P. zobowiązanie w podatku dochodowym za 2003r. w wysokości (...) zł przedstawiając następującą argumentację. Sporządzone przez firmę D faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji. Z tego powodu wydatki wynikające z tych faktur nie stanowią kosztu uzyskania przychodów. Ustalenie stanu faktycznego oparte zostało na dowodzie zeznań M. Z. przesłuchanego w postępowaniu karnym w dniach (...), (...), (...) i (...) oraz na zeznaniach M. B. przesłuchanej (...). M. Z. zeznał, że wystawiał faktury dla osób, które wprowadzały do obrotu paliwo z nieznanych źródeł i zamierzały uznać wydatki na zakup tego paliwa za koszt w ewidencji księgowej i podatkowej. Za wystawianie tych faktur M. Z. otrzymywał wynagrodzenie w granicach (...) za litr paliwa, wykazanego na fakturze. W celu "pokrycia" wystawionych faktur nawiązał kontakt z osobami, które a wynagrodzeniem ((...) za litr) wystawiały faktury sprzedaży na jego rzecz. M. B. była osobą, która pomagała M. Z. w wystawianiu faktur. Cena oleju napędowego była z reguły niższa od rynkowej ceny detalicznej. Podatnicy zeznali, iż nie pamiętają żadnych danych pojazdów, którymi dostarczane było paliwo. Kierowca pojazdu przekazywał podatnikom fakturę, a płatność dostawy następowała gotówką za dowodem kasowym KP i KW, który odbierał kierowca. W toku postępowania podatnicy nie wykazali, iż wymienione na fakturach transakcje miały w rzeczywistości miejsce. Nie zostały przedstawione listy przewozowe, przelewy bankowe, świadectwa jakości paliwa, dowody magazynowe. Wątpliwości budzi fakt dokonywania płatności wyłącznie gotówką w chwili odbioru towaru, mimo, że spółka będąc stałym klientem powinna cieszyć się zaufaniem kontrahenta w stopniu wystarczającym na stosowanie płatności odroczonej (przelewem bankowym). Zarówno faktury, jak i dowody zapłaty gotówkowej, nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji, ponieważ stronami nie były osoby, których dane identyfikacyjne znajdują się na fakturach i dowodach zapłaty gotówką. Stosownie do przepisu art.193 §4 i 6 O.p. księgi podatkowe nie zostały uznane za dowód w sprawie części kosztów dotyczących zakupu oleju napędowego od firmy D oraz w części kosztów dotyczących spółki B. W oparciu o dokumentację spółki oraz dowody uzyskane w toku kontroli ustalono dochód wspólnika E. P. na kwotę (...) zł (B. P. nie uzyskała dochodu). Urząd Kontroli Skarbowej odnosząc się do zastrzeżeń podatników do przeprowadzonej kontroli stwierdził, iż nie jest kwestionowane posiadanie przez podatnika paliwa do zużycia go na potrzeby prowadzonej działalności. Postępowanie dowodowe wykazało jednak, iż paliwo nie pochodziło od firmy M. Z., lecz z innego nieznanego źródła. Podjęto kroki zmierzające do ustalenia rzeczywistego źródła pochodzenia paliwa ale podatnik nie podał informacji związanych z okolicznościami transakcji jego zakupu. Podkreślono, że poprawność wystawionych faktur może świadczyć co najwyżej o ich niewadliwości ale nie przesądza o ich rzetelności. Przesłuchani na wniosek podatników świadkowie W. i K. zeznali wprawdzie, że w latach 2003-2004 przyjeżdżały do firmy w K. cysterny z paliwem między innymi od firmy D, ale nie potrafili podać żadnych szczegółów transakcji, które pozwoliły na identyfikacje osób i pojazdów. Wbrew wywodom podatników zużycie oleju na potrzeby działalności gospodarczej i osiągnięcie przychodu z tej działalności jest nie wystarczające do uznania wydatków na zakup oleju za koszty uzyskania przychodu. E. P. i B. P. wnieśli odwołanie, domagając się uchylenia decyzji. Stwierdzili, iż decyzja nie zawiera pełnego uzasadnienia faktycznego i prawnego (art.210 O.p.). Wystawione faktury odzwierciedlają bowiem rzeczywisty przebieg transakcji. W wyniku współpracy z firmą D dostarczane było do spółki B paliwo (minimalnie tańsze od ceny rynkowej). Transakcje udokumentowane były fakturami VAT, dowodami zapłaty, znane jest miejsce składowania paliwa, a firma D rozliczyła podatek od towarów i usług, podatek dochodowy prowadząc wymagane księgi rachunkowe. Podatnicy zarzucili, iż ustalenia faktyczne zostały poczynione w oparciu o zeznania M. Z. i jego konkubiny M. B. złożone w postępowaniu karnym. W ten sposób naruszono prawo strony do uczestniczenia w tych przesłuchaniach. Uzasadnienie decyzji nie zawiera wyjaśnienia dlaczego uznano zeznania M. Z. za wiarygodne. E. P. i B. P. wnieśli (pismem z (...)) o przesłuchanie K. K., M. Z. i M. B. na fakty związane z zakupem paliwa od M. Z., podkreślając, iż jego zeznania oraz M. B. znajdujące się w aktach sprawy "są niekompletne i nie można na tej podstawie ocenić faktów". Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z (...) odmówił przeprowadzenia dowodu z zeznań wymienionych świadków. Stwierdził, iż znajdujące się w aktach sprawy zeznania tych świadków są jednoznaczne i wzajemnie spójne. Przeprowadzone dowody są wystarczającą podstawą do stwierdzenia fikcyjnej sprzedaży paliwa przez firmę D. Z tego względu wniosek o ich ponowne przesłuchanie nie zasługiwał na uwzględnienie (art.188 O.p.). Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej (art.233 § 1 pkt 1 O.p.) utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy podzielił argumentację Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej zarówno co do ustaleń dotyczących stanu faktycznego jak i oceny prawnej. Stan faktyczny ustalony został w oparciu o materiał dowodowy zgromadzony w toku postępowań karnych prowadzonych przez Prokuraturę Okręgową i to przede wszystkim w oparciu o zeznania M. Z. oraz M. B. Z ustaleń tych wynika, iż M. Z. wystawiał faktury VAT "na zamówienie" grupy osób, które prawdopodobnie dysponowały paliwem pochodzącym z nieznanego źródła (nabywanym bez faktur a następnie mieszanym na terenie baz paliwowych należących do tych osób) i zbywały je fakturą lub bez określonym odbiorcom. Część tych odbiorców żądała dokumentów zakupu paliwa, aby na ich podstawie można było ten wydatek uznać za koszt uzyskania przychodów i wprowadzić odpowiednie dane w ewidencji podatkowej. Za wystawianie faktur M. Z. otrzymywał od odbiorców wynagrodzenie w wysokości (...) za litr. Z kolei dla ich "pokrycia" Z. nawiązał kontakt z osobami, które za wynagrodzeniem ((...) za litr) wystawiały fikcyjne faktury sprzedaży na jego rzecz. Ustalono także, iż w latach 2003-2005 M. Z. nie posiadał żądnego zaplecza technicznego do prowadzenia obrotu paliwami. Również wspólnicy spółki B nie przestawili żadnych dowodów, które pozwoliłyby na potwierdzenie zawartych transakcji (brak listów przewozowych, przelewów bankowych, świadectw jakości paliwa, dowodów magazynowych). Podstawą zapisów w księdze podatkowej były dokumenty nie odzwierciedlające rzeczywistych transakcji. Faktury VAT były wprawdzie wystawione przez istniejący podmiot, który jednak nie dokonywał faktycznej sprzedaży. Zasadnie zatem organ I instancji uznał w określonym zakresie księgi podatkowe za nierzetelne. Organ odwoławczy wskazał, iż wydatek stanowi koszt uzyskania przychodów, jeżeli jest właściwie udokumentowany (art.22 ust.1 ustawy podatkowej). W niniejszej sprawie sytuacja taka nie zachodzi i dlatego zasadnie organ I instancji nie uznał podanych w fakturach wydatków na zakup oleju napędowego w łącznej kwocie (...) zł. Odnosząc się do zarzutów odwołania Dyrektor Izby wskazał, iż fakt prowadzenia prawidłowej dokumentacji przez firmę D, realizowanie przez nią wszystkich zobowiązań podatkowych i prowadzenie ksiąg rachunkowych, nie przesądza tego, iż transakcje udokumentowane przedmiotowymi fakturami VAT były rzetelne. Udowodniono bowiem wskazanymi dowodami, iż firma D nie dostarczała paliwa wymienionego w zakwestionowanych fakturach do spółki B. Podmiot ten mimo zachowania pozorów legalności faktycznie nie prowadził działalności gospodarczej, ograniczając się jedynie do wystawiania "na zamówienie" faktur. Wbrew zarzutowi podatników Urząd Kontroli Skarbowej podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. W tym celu zgodnie z przepisem art.181 O.p. wykorzystano również materiały zgromadzone w postępowaniu karnym. W tym postępowaniu kilkakrotne zeznania składali M. Z. i M. B. Zeznania ich były spójne, wyczerpujące, logiczne i wystarczające dla ustalenia stanu faktycznego. Nie było więc podstaw do ich powtórnego przesłuchania. Dowód przeprowadzony w postępowaniu karnym jest bowiem pełnoprawnym dowodem (art.181 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 6 maja 2006r.). Podkreślono, że nie można na organy podatkowe nakładać nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających twierdzenia podatnika, jeżeli dowodu w tym zakresie podatnik nie przedstawił, a z ustaleń organów podatkowych wynikają wnioski przeciwne do twierdzeń strony. W niniejszej sprawie podatnicy nie przedstawili żadnych informacji dotyczących okoliczności zawieranych transakcji i nie wskazano osoby na rzecz której wpłacano zobowiązanie. Również co do transakcji zawieranych z firmą D podatnicy nie podali, twierdząc, iż nie pamiętają, w jaki sposób nawiązali współpracę, nie zawarli żadnej pisemnej umowy, nie znają żadnych danych dotyczących pojazdów, które przywoziły paliwo, ich kierowców czy właścicieli, ani też numeru telefonu pod którym uzgadniano zamówienia. Informacji tych nie przedstawili również wskazani przez podatników ich pracownicy: K. K. i M. W. Brak tych danych uniemożliwił ustalenie rzeczywistego źródła zakupu paliwa. Organ odwoławczy podkreślił, iż nie jest kwestionowane zużycie paliwa w prowadzonej działalności gospodarczej. Okoliczność ta nie ma jednak znaczenia dla wyniku niniejszej sprawy. Istotne jest bowiem, iż wystawione faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych i nie mogą z tego powodu stanowić kosztów uzyskania przychodów. Organ odwoławczy nie zgodził się z zarzutem naruszenia przepisu art.83 ust.1 pkt 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. z 2004r. Nr 173 poz.1807). Przepis ten wprawdzie ogranicza czas kontroli do 4 tygodni, jednakże art.83 ust.2 pkt 3 stanowi, iż powyższych ograniczeń nie stosuje się w przypadku gdy odrębne przepisy przewidują możliwość przeprowadzenia kontroli w toku postępowania prowadzonego przez organ. Takim odrębnym przepisem jest art.13 ust.3 ustawy o kontroli skarbowej (Dz.U. z 2004r. Nr 8 poz.65), który stanowi, iż organ kontroli skarbowej może w ramach prowadzonego postępowania kontrolnego przeprowadzić kontrolę podatkową, co miało miejsce w niniejszej sprawie. Protokół kontroli z (...) został odebrany przez S. P. (...) (za pośrednictwem poczty). Książka kontroli nie zawiera wpisu zakończenia postępowania kontrolnego, gdyż wspólnicy spółki B odmówili odebrania protokołu, wnosząc o doręczenie wszelkich pism za pośrednictwem poczty. Według organu odwoławczego nie jest zasadne twierdzenie, że brak w książce kontroli daty zakończenia postępowania skutkuje niemożnością uznania za dowód materiału zgromadzonego w jego toku. E. P. i B. P. wnieśli skargę, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji. Skarżący podtrzymują twierdzenie, iż sporne faktury odzwierciedlają rzeczywisty przebieg transakcji. Paliwo, które było minimalnie tańsze od ceny rynkowej, było dostarczane do spółki B a firma M. Z. prowadziła w tym zakresie nie kwestionowana dokumentację i realizowała wszystkie obowiązki podatkowe. Zachodziła więc podstawa do zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Organy podatkowe naruszyły przepisy art.121 i art.122 O.p., gdyż organ prowadzący sprawę nie przesłuchał M. Z. i M. B., ograniczając się tylko do ich zeznań złożonych w toku innych postępowań. Skarżący podkreślają, iż argumentacja organu odwoławczego jest niekonsekwentna i nie spójna, gdyż z jednej strony żąda się od nich dowodów na fakt dostarczenia paliwa przez firmę D a z drugiej strony jest przecież udowodnione, iż "samochody muszą być czymś napędzane". Uważają, iż organ orzekający nie wskazał przyczyn, dla których dał wiarę zeznaniom M. Z. Niezbędne dla oceny wiarygodności tych zeznań było uzyskanie informacji z Centralnego Rejestru Skazanych o jego karalności. Skarżący podtrzymują zarzut naruszenia przepisu art.83 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Kontrola, która rozpoczęła się (...) nie mogła trwać dłużej niż do (...). Tymczasem wynik kontroli w odniesieniu do firmy C został sporządzony (...). Zdaniem skarżących materiał zgromadzony w tym postępowaniu zebrany został niezgodnie z prawem i nie powinien być brany pod uwagę przy wydawaniu decyzji. Jeżeli chodzi o firmę B to kontrola rozpoczęła się (...) i do chwili obecnej w książce kontroli nie ma wpisu o jej zakończeniu. Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Skarżący prowadził w roku 2003 działalność gospodarczą w zakresie skupu i sprzedaży zwierząt rzeźnych, a także był współwłaścicielem spółki cywilnej B S. P. i E. P. W ramach działalności w spółce B wspólnicy zaliczyli między innymi w koszty uzyskania przychodów wydatki na łączną kwotę (...) zł poniesione za zakup oleju napędowego (faktury k.65-66 akt podatkowych) od firmy M. Z. - Przedsiębiorstwo D w L. Organy podatkowe zakwestionowały zaliczenie tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Ustalono bowiem, iż M. Z. wystawił faktury VAT, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji zakupu paliwa. Oceniając legalność zaskarżonych decyzji należy przede wszystkim odnieść się do zarzutów dotyczących przepisów postępowania na podstawie których nastąpiło ustalenie stanu faktycznego, jedynie bowiem prawidłowo ustalony stan faktyczny stwarza podstawę do zastosowania właściwego dla tego stanu faktycznego przepisu podatkowego prawa materialnego, jako normy stanowiącej o treści rozstrzygnięcia. Stosownie bowiem do przepisu art.145 §1 pkt 1c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2002r. Nr 153, poz.1270) - stwierdzenie naruszenia przepisów postępowania innych niż dające podstawę do wznowienia postępowania, stanowi podstawę do uchylenia zaskarżonej decyzji, jedynie wówczas, gdy mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wbrew zarzutowi skargi brak jest podstaw do przyjęcia, iż organy podatkowe naruszyły wymogi przepisów art.121 §1, art.122 i art.210 Ordynacji podatkowej, w stopniu który uzasadniałby uchylenie zaskarżonej decyzji. Postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art.121 §1 O.p.), a w toku tego postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (art.122 O.p.). Z kolei przepis art.210 stanowi, iż uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności a uzasadnienie prawne zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Z treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji znajdującej odzwierciedlenie w znajdujących się w aktach sprawy protokole kontroli podatkowej spółki B z (...) (k.97), wyniku tej kontroli z (...) (k.158), protokole kontroli podatkowej skarżących z (...) (k.228), protokołach przesłuchania świadka M. Z. (z dnia: (...),(...), (...) oraz z dnia (...)) oraz M. B. (z (...)) - wynika, iż w okolicznościach szczegółowo w tych dokumentach przedstawionych, faktury sprzedaży oleju napędowego i dowody odbioru gotówki za wymieniony w nich olej napędowy wystawiał fikcyjnie dla skarżącego M. Z., jako właściciel zarejestrowanej firmy D. Firma ta nie prowadziła w rzeczywistości handlu olejem napędowym. Nie posiadała bowiem zaplecza technicznego. Nie zatrudniała pracowników, a jej działalność polegała jedynie na wystawianiu faktur i dowodów odbioru gotówki. Zeznania M. Z. oraz M. B. złożone w postępowaniu prowadzonym przez Prokuraturę Okręgową zostały na podstawie postanowienia z (...) (k.46) włączone do postępowania kontrolnego w niniejszej sprawie (art.180 §1, art.181 i art.187 O.p.). M. Z. przyznał, iż faktury VAT wystawiał "na zamówienie grupy osób", które prawdopodobnie dysponowały paliwem pochodzącym z nieznanego źródła i zbywały je określonym odbiorcom. Dla tych odbiorców sporządzał fikcyjne faktury VAT, aby na ich podstawie można było uznać wydatki za zakup paliwa za koszt uzyskania przychodów. Z tego tytułu M. Z. otrzymywał wynagrodzenie w granicach (...) za litr paliwa. Z kolei dla "pokrycia" wystawionych przez siebie faktur otrzymywał fikcyjne faktury sprzedaży na jego rzecz paliwa i to za wynagrodzeniem wynoszącym (...) za litr. Powyższe okoliczności faktyczne potwierdziła M. B. (konkubina M. Z.), która podkreśliła, iż "M. Z. nie dostarczał faktycznie paliwa do osób wynikających z faktur sprzedaży a raczej to one potrzebowały dokumentów na pokrycie faktycznych zakupów paliw z innych źródeł" /k.24/. Fakt wystawiania fikcyjnych faktur przez M. Z. i M. B. potwierdza też akt oskarżenia Prokuratury Okręgowej z (...) znajdujący się w aktach sprawy (...). Wynika z niego, że w czasie od (...) do (...) M. Z. wystawił między innymi dla spółki cywilnej B (S. P. i E. P.) (...) fikcyjnych faktur na łączną kwotę (...) zł, a z tytułu naliczonej "prowizji" w wysokości (...) od litra paliwa od wszystkich odbiorców uzyskał korzyść majątkową w kwocie (...) zł (art.258 i art.299 k.k.). Nalezy również stwierdzić, iż prawomocnym wyrokiem karnym Sądu Rejonowego (sygn. akt (...)) M. Z. został skazany między innymi za wystawianie w 2002r. "pustych" faktur (art.39 i art.34 k.k.). Za nietrafny należy uznać zarzut dotyczący odmowy przeprowadzenia po raz kolejny dowodu z zeznań M. Z. i M. B. Uzasadniając ten zarzut skarżący nie wskazali na czym polega naruszenie art.188 O.p. w oparciu, o który organ podatkowy odmówił przeprowadzenia tego dowodu, a także istotne okoliczności sprawy w konsekwencji tego nie mogły być przez nich wykazane. W zaskarżonej decyzji wskazano, iż zeznania powyższych świadków złożone w toku postępowania karnego są wiarygodne, gdyż są spójne, logiczne, wyczerpujące, a stosownie do przepisu art.181 protokoły z tych zeznań stanowią dowód w postępowaniu podatkowym. Skarżący bezpodstawnie sugerują, jakoby przepisy Ordynacji podatkowej nakładały na organy podatkowe nieograniczony obowiązek poszukiwania i przeprowadzania dowodów w celu ustalenia wszystkich okoliczności faktycznych związanych z rozpoznawaną sprawą w szczególności źródła pochodzenia paliwa dostarczanego skarżącemu w roku podatkowym. Należy zauważyć, iż organy podatkowe nie kwestionowały zakupu i zużycia przez spółkę B paliwa na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej (usługi przewozowe). Istota rozpoznawanej sprawy sprowadza się jednak tylko do tego, że przedstawione faktury nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu zakupu paliwa od firmy D. Stąd też dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy wystarczające było stwierdzenie, że wystawca przedmiotowych faktur nie dokonywał rzeczywistego obrotu paliwem na rynku gospodarczym, gdyż nie prowadził w tym zakresie działalności gospodarczej. Skarżący z kolei nie wykazali jakoby zakwestionowane faktury dokumentowały rzeczywisty obrót. Wbrew stanowisku skarżącego Urząd Kontroli Skarbowej był uprawniony do żądania przedstawienia dowodów, które by potwierdzały rzeczywisty obrót paliwem (np. numery rejestracyjne pojazdów, którymi dostarczano paliwo). W tym zakresie to właśnie stronę skarżącą obciążał obowiązek wykazania powyższych okoliczności skoro wydatek na nabycie tego paliwa stanowił koszt uzyskania przychodów. Wystawca faktur stwierdził jednak, iż nie prowadził działalności obejmującej handel paliwami a jego działania ograniczały się jedynie do wystawiania "pustych faktur". Wskazać należy, iż obrót towarem udokumentowany fakturą jest zdarzeniem o skutkach podatkowych. Natomiast nie jest nim przedstawienie samych dokumentów (faktur). Sankcjonowanie sytuacji, że kto inny dostarcza towar, a kto inny wystawia faktury sprzedaży za ten towar, gdy zarówno odbiorca towaru, jak i wystawca faktur nie wskazują rzeczywistego źródła pochodzenia towaru, prowadziłoby w konsekwencji do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na przebiegu rzeczywistej działalności gospodarczej i występujących w niej zdarzeniach, lecz wyłącznie na treści gromadzonych i przedstawionych przez podatnika prywatnych dokumentach. Nie można też podzielić argumentacji skarżącego co do rzetelności współpracy z firmą D, której właścicielem był M. Z., a w szczególności, iż firma ta dostarczała paliwo (olej napędowy) objęte przedmiotowymi fakturami. Organy podatkowe dysponowały bowiem dostateczną liczbą przesłanek, których kumulatywna ocena uzasadniała przyjęcie nie tylko braku przezorności ale i należytej staranności w działaniach skarżącego. Należy zwrócić uwagę, iż w sprawie nie chodziło o jednostkowe, być może przypadkowe zdarzenie, lecz sytuacje powtarzające się, o czym świadczy zakwestionowana ilość faktur w 2003r. (k.65 i 66). Do tego dochodzi wyłącznie gotówkowa forma płatności (zeznania S. P. k.58) w dniu dostawy bezpośrednio kierowcy bez ustalenia dokładnych jego danych osobowych i upoważnienia do odbioru pieniędzy. Istotne znaczenie ma także to, że oferowana w tych warunkach cena paliwa, co jest bezsporne, była korzystna na rynku. Obowiązkiem skarżących było zatem zainteresowanie się identyfikacją źródła pochodzenia towaru i wiarygodności jego dostawców. Skarżący tymczasem nie przedstawili żadnych dowodów, które by pozwoliły na ustalenie legalnego, zgodnego z przedstawionymi fakturami - nabycia paliwa (brak listów przewozowych, przelewów bankowych, świadectw jakości paliwa, dowodów magazynowych). Konsekwencją przyjęcia, iż przedstawione faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych operacji gospodarczych było uznanie, iż księga podatkowa prowadzona była w tym zakresie w sposób nierzetelny (art.193 O.p.). W świetle powyższych okoliczności za prawidłową należy zatem uznać ocenę dowodów przeprowadzoną przez organy podatkowe, na podstawie której przyjęto, iż przedstawione przez stronę skarżącą faktury nie odzwierciedlają rzeczywistego nabycia oleju napędowego. Przepis art.83 ust.1 pkt 1 ustawy z 2 lipca 2004r. o swobodzie działalności gospodarczej (tekst jednolity Dz.U. z 2007r. Nr 155 poz.1095) stanowi, iż czas trwania wszystkich kontroli organu kontroli u przedsiębiorcy w jednym roku kalendarzowym nie może przekraczać w odniesieniu do mikroprzedsiębiorców oraz małych i średnich przedsiębiorców - 4 tygodni. Skarżący bezpodstawnie zarzucają, iż powyższy termin został naruszony. Uszło bowiem uwagi skarżących, iż przepis art.83 ust.2 pkt 3 powołanej ustawy stanowi, iż ograniczeń kontroli nie stosuje się w przypadku gdy odrębne przepisy przewidują możliwości przeprowadzenia kontroli w toku postępowania prowadzonego przez organ. Ustawa o kontroli skarbowej (Dz.U. z 2004r. Nr 8 poz.65) przewiduje (art.13 ust.3), iż organ kontroli skarbowej może w ramach prowadzonego postępowania kontrolnego przeprowadzić kontrolę podatkową. Taka sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie skoro Urząd Kontroli Skarbowej prowadził kontrolę podatkową między innymi w zakresie podatku dochodowego za rok 2003. Protokół kontroli podatkowej z (...) k.97) dotyczący spółki B został podatnikom doręczony przez pocztę w dniu (...). Jak wynika z niekwestionowanych ustaleń organu I instancji, podatnicy wnieśli o doręczenie protokołu za pośrednictwem poczty. Wszystkie sporządzone w sprawie protokoły kontroli zawierają pouczenie o prawie złożenia zastrzeżeń lub wyjaśnień. Wbrew argumentacji skarżących nie ma więc żadnych podstaw prawnych do stwierdzenia, iż "materiał zgromadzony w trakcie postępowania jest zebrany niezgodnie z prawem i nie powinien być brany pod uwagę w momencie wystawiania decyzji". Materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia stanowią przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000r. Nr 14 poz.176 ze zm.). Przepis art.22 ust.1 tej ustawy stanowi, iż kosztami uzyskania przychodu z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art.23. Organy podatkowe słusznie uznały, iż wydatki wymienione na przedmiotowych fakturach nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Przedstawione faktury nie dokumentują bowiem rzeczywistych transakcji nabycia oleju napędowego od osoby wskazanej na tych fakturach. W świetle przedstawionych wyżej okoliczności nie można też uznać za zasadny zarzut naruszenia przepisu art.210 O.p. w części dotyczącej uzasadnienia faktycznego i prawnego zaskarżonej decyzji. Z tych powodów, uznając iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie na podstawie przepisu art.151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczono jak w sentencji. /-/ W. Zygmont /-/ K.Wolna-Kubicka /-/ S.Małek L.Sz.