I GSK 496/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Urszula Raczkiewicz Sędzia NSA Maria Myślińska (spr.) Sędzia NSA Zofia Przegalińska Protokolant Marcin Chojnacki po rozpoznaniu w dniu 14 września 2011 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 18 marca 2010 r. sygn. akt I SA/Rz 41/10 w sprawie ze skargi J. S., W. S. "E." P. N. Spółka jawna w J. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] listopada 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie, 2. zasądza od J. S., W. S. "E." P. N. Spółka jawna w J. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w P. 755 (słownie: siedemset pięćdziesiąt pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie wyrokiem z 18 marca 2010 r., sygn. akt I SA/Rz 41/10, po rozpoznaniu skargi J. Sz., W. Sz. "E." [...], uchylił decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z [...] listopada 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego i stwierdził, że uchylona decyzja nie może być wykonana do chwili uprawomocnienia się wyroku, z następującym uzasadnieniem. Dyrektor Izby Celnej w P. decyzją z [...] listopada 2009 r. – działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: Ordynacja podatkowa lub O.p.), art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 6 ust. 1 i 2, art. 10 ust. 2, art. 11 ust. 1, art. 65 ust. 1 i ust. 2 ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 z późn. zm.), art. 65 ust. 1a pkt 1 wprowadzony ustawą z 28 lipca 2005 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 160, poz. 1341) oraz § 2 ust. 1 pkt 1, § 3 ust. 1 i ust. 3 pkt 1, § 4 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 oraz ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 z późn. zm.), a także § 2 ust. 4 w zw. z § 9 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 23 kwietnia 2004 r. w sprawie szczegółowego trybu i warunków dokonywania rozliczeń podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 85, poz. 799 z późn. zm.) – utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w K. określającą stronie zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc sierpień 2005 r. w kwocie [...] zł. Z ustaleń organu I instancji wynika, że w toku kontroli podatkowej oraz w trakcie postępowania podatkowego stwierdzono, że na prowadzonej przez Spółkę stacji paliw podmiotom prowadzącym działalność gospodarczą oraz osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej sprzedawano olej opałowy, podlegający obowiązkowi barwienia na kolor czerwony i znaczenia znacznikiem, za pomocą odmierzacza paliw ciekłych model [...], nr fabryczny [...]. Ustalono, iż w okresie od [...] do [...] sierpnia 2005 r. Spółka sprzedała za pomocą odmierzacza paliw ciekłych [...] litrów oleju opałowego osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej na podstawie oświadczeń, które nie odpowiadały wymogom określonym w § 4 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 z późn. zm. dalej rozporządzenie), co nie pozwalało na skorzystanie z obniżonych stawek akcyzy. Olej opałowy sprzedawany był za pomocą odmierzacza paliw ciekłych, posiadającego świadectwo legalizacji z dnia [...] kwietnia 2005 r., bezpośrednio do pojemników klientów. Oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego klienci najczęściej wypełniali sami. Organ podniósł, iż wspólnicy Spółki potwierdzili fakt sprzedaży oleju opałowego za pomocą odmierzacza paliw ciekłych, gdyż dysponowali wówczas zbiornikiem połączonym z dystrybutorem paliw ciekłych, który wykorzystywali do magazynowania, a następnie nalewania oleju opałowego poprzez dystrybutor do mniejszych pojemników. W rzeczywistości podatnik wykorzystywał "odmierzacz paliw ciekłych" (dystrybutor) wyłącznie do rozlewania oleju opałowego, a nie do jego sprzedaży. Wskutek wejścia w życie z dniem 24 sierpnia 2005 r. przepisu art. 65 ust. 1a ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) Naczelnik Urzędu Celnego w K. uznał, iż stanowi on podstawę do określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w okresie od [...] sierpnia 2005 r. z tytułu sprzedaży [...] litrów oleju opałowego za pomocą odmierzacza paliw ciekłych. Spółka w odwołaniu wniosła o przeprowadzenie dowodu z oględzin dystrybutora paliw ciekłych, dowodu z opinii biegłego specjalisty z zakresu miar na okoliczność wyjaśnienia czy urządzenie, za pomocą którego dokonywano sprzedaży oleju opałowego w J. przy ul. [...], można uznać za odmierzacz paliw ciekłych w oparciu o obowiązujące wówczas przepisy, a także dowodu z przesłuchania w charakterze świadków wspólników Spółki: [...] oraz pracowników: [...], w celu wyjaśnienia charakteru przeprowadzonych zmian konstrukcyjnych w dystrybutorze paliw ciekłych model [...], a także okoliczności związanych z legalizacją tego urządzenia. W ocenie Dyrektora Izby Celnej, przeprowadzone postępowanie wykazało, że oświadczenia składane przez nabywców wyrobów posiadały zarówno braki formalne (braki nr PESEL, nr NIP, wskazania ilości – rodzaju i typu urządzenia grzewczego, niepełny adres nabywcy, nieczytelne lub fikcyjne dane nabywcy), a ponadto zawarte w nich dane nie zostały potwierdzone przez wydziały meldunkowe urzędów gmin i miast. Ponadto w 4 przypadkach stwierdzono błędy w dacie złożenia oświadczeń. Strona wyjaśniła, że niezgodności te są oczywistymi omyłkami pisarskimi i na dowód dołączyła paragony z kasy fiskalnej potwierdzające dokonanie powyższych sprzedaży w miesiącu sierpniu 2005 r. Organ podatkowy I instancji uznał powyższe wyjaśnienia za wiarygodne. W okresie od [...] sierpnia 2005 r. zakwestionowano więc sprzedaż [...] l oleju opałowego sprzedanego na podstawie [...] oświadczeń, które nie spełniały warunków wynikających z § 4 ust. 2 rozporządzenia. Zdaniem organu II instancji, wadliwości materialnej i formalnej oświadczeń nie można konwalidować żadnymi innymi środkami dowodowymi, skoro z woli ustawodawcy ten właśnie dokument, spełniający określone wymogi, ma szczególne znaczenie dowodowe. Na sprzedającym spoczywa obowiazek dopilnowania, aby oświadczenia te spełniały wymogi formalne i zawierały wymagane przepisami rozporządzenia rzetelne i prawdziwe informacje. Ponieważ preferencje podatkowe mają charakter warunkowy, odpowiedzialność za ich spełnienie ponosi strona, która z tych preferencji korzysta. Ryzyko przyjęcia nierzetelnych oświadczeń obciąża sprzedawcę, który we wszystkich wątpliwych przypadkach może odmówić sprzedaży oleju ze stawką preferencyjną. Organ odwoławczy wskazał, że od [...] sierpnia 2005 r. uległy zmianie stawki podatku akcyzowego na paliwa silnikowe i oleje opałowe wprowadzone ustawą z 28 lipca 2005 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 160, poz. 1341). Art. 65 ust. 1 otrzymał nowe brzmienie, a po ust. 1 dodano ust. 1 a. Interpretacja tego ostatniego przepisu nie budzi wątpliwości, iż w przypadku zaistnienia któregokolwiek z warunków w nim wymienionych powstaje obowiązek zastosowania podwyższonej stawki podatku akcyzowego od sprzedaży olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe. Z literalnego brzmienia art. 65 ust. 1a wynika m.in., że sprzedaż oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe za pomocą odmierzacza paliw ciekłych, skutkuje zastosowaniem stawki 2.000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu. Zdaniem organu odwoławczego, Spółka posiadając koncesję na obrót paliwami ciekłymi i dokonując sprzedaży oleju opałowego za pomocą urządzenia pomiarowego, miała obowiązek wynikający z przytoczonej ustawy poddać to urządzenie prawnej kontroli metrologicznej, czyli działaniu zmierzającemu do wykazania, że przyrząd pomiarowy spełnia wymagania określone we właściwych przepisach, co wynika z art. 4 pkt 9 cytowanej ustawy. Przyrządy pomiarowe podlegające prawnej kontroli metrologicznej mogą być wprowadzane do obrotu i użytkowania tylko wówczas, gdy posiadają ważną decyzję zatwierdzenia typu lub ważną legalizację (art. 8a ust. 1 cytowanej ustawy). Natomiast, kto wbrew przepisom ustawy wprowadza do obrotu lub użytkowania, stosuje bądź przechowuje w stanie gotowości do użytkowania przyrządy pomiarowe podlegające prawnej kontroli metrologicznej, bez wymaganych dowodów tej kontroli lub niespełniające wymagań, podlega karze grzywny zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 2 ustawy Prawo o miarach. Organ wskazał, że ustawodawca w art. 65 ust. 1a u.p.a. wyraźnie wskazał przypadki, kiedy olej opałowy należy opodatkować wyższą stawką. Jednym z warunków opodatkowania oleju opałowego jest sam fakt jego sprzedaży za pomocą odmierzacza paliw ciekłych. I nie ma znaczenia, że odmierzacz paliw ciekłych służył tylko do napełniania mniejszych pojemników klientów – jak w niniejszej sprawie twierdziła strona. W tej sprawie brak było podstaw do kwestionowania prawidłowych ustaleń dokonanych przez organ pierwszej instancji dotyczących sprzedaży przez Spółkę E, w okresie od sierpnia do grudnia 2005 r., oleju opałowego za pomocą odmierzacza paliw ciekłych model [...] o numerze fabrycznym [...]. Urządzenie to jest odmierzaczem paliw ciekłych przystosowanym do pomiaru oleju opałowego, zaś okoliczność ta została potwierdzona przez Obwodowy Urząd Miar Nr [...] w J., który po dokonaniu sprawdzenia urządzenia uznał, że przyrząd spełnia wymagania wynikające z przepisów metrologicznych o instalacjach pomiarowych do cieczy innych niż woda wprowadzone Zarządzeniem Nr 184 Prezesa GUM z 20.12.1995 r. (DUMiP Nr 34/1995, poz. 182, Nr 2/1999, poz. 7 i Nr 5/1999, poz. 44) i w [...] kwietnia 2005 r. wydał świadectwo legalizacji ponownej odmierzacza paliw ciekłych przystosowanego do odmierzania cieczy jaką jest olej opałowy. O dokonywanej sprzedaży oleju opałowego za pomocą odmierzacza paliw ciekłych świadczą również wyjaśnienia jakie wspólnicy Spółki E. złożyli w piśmie z [...] lutego 2009 r. – zastrzeżenia i wyjaśnienia do protokołu kontroli, dokładnie opisując jak przebiegała sprzedaż oleju opałowego. Ze złożonych wyjaśnień wynika, że sprzedaż oleju opałowego prowadzona była za pomocą odmierzacza paliw ciekłych. W ocenie organu kwestia uznania przedmiotowego urządzenia pomiarowego za odmierzacz paliw ciekłych została potwierdzona przez Obwodowy Urząd Miar Nr [...] w J., który uznał, że przyrząd spełnia wymagania wynikające z przepisów metrologicznych o instalacjach pomiarowych do cieczy innych niż woda i w dniu [...] kwietnia 2005 r. wydał świadectwo legalizacji ponownej odmierzacza paliw ciekłych przystosowanego do odmierzania cieczy jaką jest olej opałowy. O dokonywanej sprzedaży świadczą również wyjaśnienia wspólników Spółki, a także zeznania złożone przez świadka [...]. Twierdzenie strony, że na skutek demontażu oryginalnego pistoletu i zamontowania zwykłego kurka urządzenie przestało być odmierzaczem paliw ciekłych nie zostało (w ocenie organu) potwierdzone wiarygodnym dowodem, a strona nie przedstawiła na tę okoliczność żadnych dokumentów. W skardze na powyższą decyzję Spółka zarzuciła naruszenie: 1. przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 65 ust. 1 i 2 ustawy o podatku akcyzowym, § 4 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004 r., w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego oraz art. 65 ust. 1a pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym; 2. przepisów postępowania, a w szczególności art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 oraz art. 140 §1 Op., które mogło mieć istotny wpływ na wynik tejże sprawy. Uchylając zaskarżoną decyzję WSA w Rzeszowie podniósł, że Spółka w sierpniu 2005 roku dokonywała sprzedaży oleju opałowego będącego wyrobem akcyzowym zharmonizowanym, która to sprzedaż podlega opodatkowaniu akcyzą. W przypadku tego rodzaju olejów opałowych podstawą opodatkowania jest liczba litrów gotowego wyrobu w temperaturze 15º C, a stawka akcyzy została ustalona w kwocie 2.000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu, zgodnie z przepisem art. 65 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym. Ustawą z 28 lipca 2005 r. (Dz. U. nr 160, poz. 1341) - zmieniającą cyt. wyżej ustawę od 24 sierpnia 2005 r. – w art. 65 ust.1 stawkę akcyzy na oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe ustalono na 233 zł za 1.000 I gotowego wyrobu, zaś na paliwa silnikowe na 2.000 zł za 1.000 I gotowego wyrobu. Sąd I instancji stwierdził, że niesporne jest, iż oświadczenia nabywców – osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, którym sprzedano olej opałowy w sierpniu 2005 r., nie zawierały wszystkich wymaganych elementów. Braki w treści oświadczenia uniemożliwiają skorzystanie przez skarżącą Spółkę z preferencyjnego opodatkowania i nie mogą być konwalidowane, uzupełniane innymi środkami dowodowymi, a tym samym powodują konieczność zastosowania stawki wyższej. Jak wynika z regulacji przytoczonych wyżej – w ówczesnym stanie prawnym – uzyskanie przez sprzedawcę olejów opałowych przy sprzedaży osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej stosownego oświadczenia należało traktować jako warunek uzasadniający zastosowanie stawki akcyzowej obniżonej. Wskazując na obowiązek pobrania od nabywcy stosownego oświadczenia, określono w cyt. rozporządzeniu minimum jakie powinno zawierać oświadczenie, na co wskazuje użycie sformułowania "co najmniej". Jednakże określenie "niezłożenie" oświadczenia nie może być tłumaczone jako tożsame ze złożeniem oświadczenia niezawierającego wszystkich określonych minimalnych elementów, tj. oświadczenia niekompletnego, bez względu na rodzaj braków. W niniejszej sprawie organy nie kwestionują istnienia wymaganych cech oleju, ani wymaganej w tym zakresie (tj. co do sprzedaży) dokumentacji. Skoro zastosowanie wyższych stawek powiązano w rozporządzeniu z brakiem oświadczeń, tj. niespełnieniem warunku w momencie dokonania sprzedaży, a w niniejszym przypadku oświadczenia takie istniały, ale nie zawierały wszystkich elementów minimalnej treści, to stanowisko organów co do ich pominięcia jest przedwczesne. W większości oświadczeń znajdowały się bowiem podstawowe dane identyfikujące nabywcę oraz ilość, cenę i przeznaczenie oleju i wobec tego ich zakwestionowanie bez próby poczynienia ustaleń co do ich rzetelności jest naruszeniem zasad wynikających z art. 120, art. 121, art. 180, art. 181 i art. 187 § 1 O.p. Sąd podniósł, że nie można jednakowo traktować sytuacji, w której jest możliwość uzupełnienia danych w oświadczeniu, bo można zidentyfikować nabywcę oleju opałowego, i takiej, w której nie jest to możliwe. Jedynie takie oświadczenia, na podstawie których nie można zidentyfikować nabywcy nie spełniają warunku formalnego przewidzianego w rozporządzeniu, a więc nie można w oparciu o nie zastosować preferencyjnej stawki podatku akcyzowego. W zakresie uzupełnienia braków oświadczeń konieczne jest w dobrze pojętym interesie podatnika, jego współdziałanie z organami. Zresztą takie czynności zostały już zainicjowane poprzez przedłożenie na wezwanie organu listy osób, które zakupiły olej opałowy w okresie od [...] sierpnia 2005 r. (załącznik do pisma z [...] maja 2007 r. (winno być 2009 r.). Większość z tych danych adresowych znalazła potwierdzenie w informacjach uzyskanych z właściwych urzędów miast i gmin. Możliwa więc była identyfikacja tych osób i przy współdziałaniu strony uzupełnienie braków oświadczeń. Brak podjęcia czynności przez organ w tym zakresie oraz uniemożliwienie stronie wykonania działań ukierunkowanych na uzupełnienie braków tych oświadczeń naruszyło art. 121 § 1 i 122 O.p. Sąd podniósł, że w okresie, którego dotyczy zaskarżona decyzja nastąpiła zmiana stanu prawnego rzutująca na wynik postępowania podatkowego, a w konsekwencji na treść decyzji. Chodzi o przepis art. 65 ust. 1a ustawy o podatku akcyzowym wprowadzony art. 1 ustawy z 22 lipca 2005 r. (Dz. U. Nr 160, poz. 1341), który wszedł w życie od 24 sierpnia 2005 r., z którego wynika, że w przypadku użycia olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe, które nie spełniają warunków określonych w odrębnych przepisach, w szczególności wymogów w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem, a także sprzedaży ich za pomocą odmierzacza paliw ciekłych, stawka akcyzy wynosi: 1) dla olejów opałowych lub olejów napędowych przeznaczonych na cele opałowe – 2.000 zł od .000 litrów gotowego wyrobu; 2) dla ciężkich olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe – 1.800 zł od 1.000 kg gotowego wyrobu. Sąd podał, że ustalony przez organy stan faktyczny nie budzi wątpliwości i w okresie objętym kontrolą podatkową na należącej do Spółki stacji paliw w J. przy ul. [...] dokonywano sprzedaży oleju opałowego, podlegającego obowiązkowi barwienia na kolor czerwony i znaczenia znacznikiem z użyciem urządzenia [...] nr fabryczny [...]. W toku postępowania przed organami ani też w skardze Spółka nie kwestionowała, że urządzenie to znajdowało się na wskazanej stacji paliw w sierpniu 2005 r. oraz że świadectwo legalizacji ponownej z [...] kwietnia 2005 r. dotyczyło właśnie tego urządzenia. W odwołaniach od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w K. z [...] czerwca 2009 r. strona podniosła, że po wydaniu przedmiotowego świadectwa w urządzeniu we własnym zakresie dokonała demontażu pistoletu nalewczego i zamontowania kurka, co w jej ocenie przesądzało o utracie ważności świadectwa. Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, stosownie do treści obowiązującego od [...] sierpnia 2005 r. przepisu art. 65 ust. 1a ustawy o podatku akcyzowym, kluczową kwestią było rozstrzygnięcie czy urządzenie pomiarowe [...] nr fabryczny [...] było wówczas odmierzaczem paliw ciekłych. Sąd nie miał wątpliwości co do prawidłowości ustalenia przez organy, że przy użyciu tego urządzenia w kontrolowanym okresie odbywała się sprzedaż oleju opałowego, a także, iż odbywała się ona do pojemników klientów, przy czym każdorazowe włączenie i wyłączenie dopływu prądu do urządzenia wykluczało możliwość samoobsługi przez klientów. Dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy istotne było wyjaśnienie czy zamiana pistoletu odpływowego na kurek bez spełnienia dodatkowych formalności spowodowała, że urządzenie faktycznie przestało być odmierzaczem paliw ciekłych. Wraz ze skargami strona złożyła opinię rzeczoznawcy mgr inż. [...] z dnia [...] grudnia 2009 r., w której stwierdzono, że urządzenie wydawcze do oleju opałowego w firmie "E." nie jest odmierzaczem paliw ciekłych z uwagi na dokonane w nim zmiany. Jednakże ze świadectwa legalizacji ponownej z [...] kwietnia 2005 r. wynika, że w dacie dokonania tej legalizacji urządzenie spełniało wymagania wynikające z przepisów metrologicznych o instalacjach pomiarowych do cieczy innych niż woda. Przedmiotem legalizacji ponownej był odmierzacz paliw ciekłych dla cieczy – olej opałowy, a w okresie objętym kontrolą nie upłynął jeszcze okres ważności świadectwa. Wskazując na treść art. 8n ust. 4 Sąd I instancji przedstawił okoliczności, w których legalizacja traci ważność. Strona skarżąca podnosiła, że w przedmiotowej sprawie doszło do utraty ważności legalizacji na skutek stwierdzenia, że przyrząd pomiarowy przestał spełniać wymagania. Wojewódzki Sąd Administracyjny podniósł, że stwierdzenie powyższej okoliczności musi być dokonane przez właściwy organ, np. dokonujący wyrywkowej kontroli w myśl przepisów cytowanej ustawy (PIH lub Urząd Miar). W ocenie Sądu, organ odwoławczy zasadnie odmówił przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez Spółkę, bowiem bez znaczenia dla sprawy pozostawał termin dokonania przeróbki odmierzacza, w sytuacji gdy z dokumentu urzędowego – ważnego świadectwa legalizacji ponownej – wynikało, iż sporne urządzenie było odmierzaczem paliw ciekłych, a Spółka nie przedstawiła dokumentu, z którego wynikałoby, że właściwy organ stwierdził, iż przestało ono spełniać wymagania w okresie, którego dotyczyły zaskarżone decyzje. Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że przedstawiona przez stronę skarżącą opinia rzeczoznawcy jest jedynie dokumentem prywatnym a nie opinią biegłego. Ponadto z jej treści nie wynika, aby dotyczyła spornego urządzenia a także, że sporządzono ją w oparciu o oględziny tego urządzenia. Przede wszystkim jednak nie wynika z niej, że opisywany brak spełnienia wymogów dotyczy okresu objętego kontrolą podatkową (sierpień – grudzień 2005 r.). W ocenie Sądu I instancji, olej opałowy na stacji paliw przy ul. [...] w J. sprzedawany był za pomocą odmierzacza paliw ciekłych, co wynika ze sposobu dokonywanej sprzedaży. Jak wskazała Spółka, obsługujący urządzenie pracownik włączał dopływ energii elektrycznej do dystrybutora, następnie nalewał z dystrybutora olej opałowy do odpowiednich pojemników, baniek, wyłączał zasilanie, przy czym klient nie miał możliwości samoobsługi, a użycie dystrybutora wynikało z konieczności przemieszczenia oleju opałowego do przystosowanego na ten cel pojemnika. Zaś z zeznań świadka [...] wynika, iż sprzedaż odbywała się bezpośrednio do pojemników klienta, bez wcześniejszego konfekcjonowania. W konsekwencji powyższych rozważań Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że stawki akcyzy na olej opałowy sprzedawany za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych, ustalone na mocy obowiązującego od 24 sierpnia 2005 r. art. 65 ust. 1a ustawy o podatku akcyzowym, znajdują zastosowanie do oleju opałowego sprzedawanego przez Spółkę po [...] sierpnia 2005 r. za pomocą odmierzacza paliw ciekłych [...]. Sąd podniósł, że Spółka w toku postępowania nie twierdziła, że sprzedaż na tej stacji odbywała się przy użyciu innego urządzenia niż to, którego dotyczyło świadectwo legalizacji ponownej z dnia [....] r. Wręcz przeciwnie – z materiału dowodowego, w tym z zeznań świadka [...] i wyjaśnień Spółki, okoliczność ta jasno wynika. Dla sprawy istotne znaczenie miał stan faktyczny istniejący w okresie, którego dotyczy decyzja. Wobec powyższego nie było więc potrzeby przeprowadzenia dowodu z oględzin urządzenia, które dotyczyłyby ustalenia aktualnego stanu faktycznego, nie mającego żadnego znaczenia dla wymiaru podatku akcyzowego za sierpień 2005 r. W świetle więc przepisu art. 180 § 1 Ordynacji organ zasadnie odmówił przeprowadzenia wnioskowanych w odwołaniu dowodów, a tym samym nie naruszył także przepisów art. 187 § 1, art. 181, art. 188, art. 191 Ordynacji. Dyrektor Izby Celnej w P. wniósł skargę kasacyjną od powyższego wyroku, domagając się jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Rzeszowie, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego orzeczenia i rozpoznanie skargi oraz zasądzenia kosztów postępowania. Zaskarżonemu wyrokowi organ zarzucił: I. Na podstawie 174 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) zarzucono naruszenie § 4 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. (Dz. U. Nr 87, poz. 825) poprzez ich błędną wykładnię prowadzącą do przyjęcia, że oświadczenie nabywcy o przeznaczeniu zakupionego oleju na cele opałowe nie musi w dniu sprzedaży spełniać wszystkich warunków formalnych lub materialnych określonych w rozporządzeniu a w konsekwencji może podlegać konwalidacji w późniejszym okresie. II. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucono naruszenie art. 134 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 121 § 1 i art. 122 O.p. poprzez przyjęcie, że organy podatkowe były zobowiązane do dokonania czynności ukierunkowanych na uzupełnienie braków formalnych oświadczeń nabywcy o przeznaczeniu zakupionego oleju na cele opałowe. W uzasadnieniu skarżący organ podniósł, że do skorzystania z obniżonej stawki podatku akcyzowego na olej opałowy uprawnia sprzedawcę tylko oświadczenie kompletnie wypełnione, uzyskane od kupującego w dniu sprzedaży. Prawidłowe i rzetelne oświadczenie o przeznaczeniu nabywanych wyrobów na cele opałowe jest warunkiem koniecznym, aby sprzedawca mógł sprzedać olej opałowy z zastosowaniem obniżonej stawki podatku akcyzowego. W ocenie organu w przypadku niezłożenia oświadczenia przez nabywców oleju opałowego, po stronie sprzedającego powstaje obowiązek stosowania wyższej stawki akcyzy (właściwej dla olejów napędowych w wysokości 1.180 zł za 1.000 litrów, przewidzianej w poz. 1 pkt 5 załącznika nr 1 do rozporządzenia). Podobny skutek wywołują również braki formalne w oświadczeniach, powodujące, że sprzedawca oleju opałowego nie nabywa prawa do zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego, gdyż w § 4 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia wyraźnie sformułowano obowiązek uzyskania od nabywcy oświadczenia o treści wymaganej przepisami prawa. Także samo słowo "powinno" nie ma charakteru postulatywnego w sensie legislacyjnym i tworzy obowiązek dla adresata normy. Autor skargi kasacyjnej wskazał, że tylko kompletnie wypełnione oświadczenia uprawniają sprzedawcę oleju opałowego do zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego. Brak w dniu sprzedaży rzetelnych i kompletnych oświadczeń nabywców o przeznaczeniu zakupionego oleju na cele opałowe wyczerpuje, wynikającą z § 4 ust. 5 rozporządzenia, przesłankę do zastosowania do sprzedaży oleju opałowego stawki właściwej dla sprzedaży oleju napędowego. Z treści § 4 ust. 1 pkt 2 cyt. rozporządzenia wynika kiedy sprzedawca winien uzyskać oświadczenie o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe, natomiast § 4 ust. 2 stanowi jakie niezbędne składniki winno posiadać oświadczenie. Skarżący organ podkreślił, że celem wprowadzenia obowiązku uzyskania oświadczeń nabywców jako warunku zastosowania obniżonej stawki właściwej dla oleju opałowego było zapobieżenie sprzedaży oleju opałowego na cele inne niż opałowe. Oświadczenia mają charakter materialnoprawny, ponieważ decydują o uprawnieniu sprzedającego do stosowania obniżonej stawki podatku. Wymogi formalne takich oświadczeń powinny być w całości spełnione na dzień powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym, a tym samym konkretyzacji stawki podatkowej w tym podatku. Braki formalne występujące w oświadczeniach na ten dzień powodują, że oświadczenia nie spełniają wymogów określonych przepisami rozporządzenia, co w konsekwencji pozbawia podatnika uprawnienia do stosowania obniżonej stawki podatku. Kasator podkreślił, że postępowanie kontrolne i podatkowe przeprowadzone w niniejszej sprawie wykazało, że składane przez nabywców oświadczenia o przeznaczeniu nabywanych wyrobów posiadały zarówno braki formalne, jak i dane niepotwierdzone przez wydziały meldunkowe urzędów gmin i miast. Wszystkie oświadczenia zawierały wady formalne w postaci braku numeru PESEL i NIP, a w niektórych brak było wskazania ilości – rodzaju i typu urządzenia grzewczego, również były niepełne adresy nabywcy, nieczytelne lub fikcyjne dane nabywcy. J. S., W. S. "E." [...] w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniosła o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna oparta została na obu podstawach, o których mowa w art. 174 p.p.s.a., a zatem w pierwszej kolejności należało rozpoznać zasadność zarzutu naruszenia przepisów postępowania. Zarzut ten może być skuteczną podstawą skargi kasacyjnej, o ile jej autor wykaże, że uchybienia w tym zakresie mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), czyli gdyby Sąd I instancji nie dopuścił się wskazanych uchybień natury procesowej, wynik sprawy byłby inny. Dopiero wówczas, gdy stan faktyczny zaaprobowany przez Sąd I instancji nie zostanie skutecznie podważony, można rozważać zasadność zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego. Zdaniem skarżącego doszło do naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 121 §1 i art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że organy podatkowe były zobowiązane do podjęcia czynności zmierzających do umożliwienia stronie uzupełnienia braków oświadczeń nabywców oleju o jego przeznaczeniu na cele opałowe. Powyższy zarzut jest bezzasadny. Przede wszystkim podkreślić należy, iż zarzut naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. w żaden sposób nie został uzasadniony. Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze kasacyjnej. Należy zatem powołać wszystkie przepisy prawa, którym - zdaniem skarżącego - uchybił Sąd I instancji, oraz uzasadnić zarzut ich naruszenia. W razie zgłoszenia zarzutu prawa procesowego dodatkowo wykazać należy, że wytknięte uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. NSA nie jest uprawniony do zastępowania stron postępowania, nie ma prawa ani obowiązku konkretyzowania czy uściślania oraz uzupełniania rozpoznawanej skargi kasacyjnej. Nie może zatem oceniać zaskarżonego wyroku pod kątem przepisów, których naruszenia autor skargi kasacyjnej wprost nie uzasadnił. Oznacza to, że zakres kontroli przez Naczelny Sąd Administracyjny zaskarżonego orzeczenia Sądu I instancji wyznacza sama strona wnosząca skargę kasacyjną. Niemniej zauważyć wypada, że z art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika, iż wojewódzki sąd administracyjny (w przeciwieństwie do NSA – art. 183 § 1 p.p.s.a.) nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, natomiast zobowiązany jest rozstrzygać w granicach danej sprawy. Z cyt. przepisu wynika, że zakres sądowej kontroli wyznacza przedmiot danej sprawy administracyjnej. W ramach przedmiotu sprawy sąd ma obowiązek dokonać kontroli legalności zaskarżonego aktu lub czynności bez względu na treść skargi, powołaną podstawę prawną oraz zawarte w niej zarzuty i wnioski. Przedmiotem postępowania w niniejszej sprawie było określenie podatku akcyzowego w tym, też zakresie Sąd I instancji ocenił legalność decyzji. Przypisywanie w tych okolicznościach Sądowi I instancji naruszenia zasad ogólnych postępowania podatkowego wyrażonych w art. 121 § 1 (zaufanie do organów podatkowych) i art. 122 (zasada prawdy obiektywnej) Ordynacji podatkowej usuwa się spod kontroli kasacyjnej. Prawidłowo skonstruowany zarzut naruszenia art. 121 § 1 i art. 122 O.p. winien być powiązany z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., jednak Naczelny Sąd Administracyjny będąc związany granicami skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 p.p.s.a.) poza nieważnością postępowania, którą bierze pod rozwagę z urzędu, nie jest uprawniony do zastępowania strony w konstruowaniu skargi kasacyjnej, czy też modyfikowania jej podstaw. Niemniej w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego postawienie organom orzekającym zarzutu uniemożliwienia stronie działań zmierzających do uzupełnienia oświadczeń jest następstwem błędnej wykładni wskazanych w petitum skargi kasacyjnej przepisów prawa materialnego. W niniejszej sprawie prawidłową wykładnię prawa materialnego determinuje zakres postępowania dowodowego, czyli określa co należy w tymże postępowaniu ustalić przy prawidłowo wykładanych przepisach prawa materialnego. Od dnia 1 maja 2004 r. kwestie podatku akcyzowego od olejów opałowych regulowała ustawa z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) oraz wydane na podstawie art. 65 ust. 2 tej ustawy (cytowane wyżej) rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego. Zgodnie z § 3 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r., obniżone stawki akcyzy stosuje się tylko dla olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe. Zgodnie z § 4 ust. 1 cytowanego rozporządzenia, warunkiem skorzystania z preferencji jest uzyskanie od nabywcy będącego osobą prawną, jednostką organizacyjną niemającą osobowości prawnej oraz osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą oraz od nabywcy będącego osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej oświadczenia stwierdzającego, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe. Zgodnie z § 4 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia, oświadczenie pochodzące od osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej powinno być dołączone do kopii paragonu lub innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy i zgodnie z § 4 ust. 2 tego rozporządzenia powinno zawierać co najmniej: 1) PESEL, NIP, imię i nazwisko nabywcy, 2) adres zamieszkania nabywcy, 3) określenie ilości nabywanego oleju opałowego, 4) określenie ilości urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się te urządzenia, jeżeli jest ono inne niż adres zamieszkania nabywcy, 5) wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych, datę i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis nabywcy. Zgodnie zaś z § 4 ust. 5 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r., w przypadku niezłożenia oświadczenia, o którym mowa w ustępie § 4 ust. 1-3, przepisy § 3 ust. 3 stosuje się odpowiednio. "Odpowiednie stosowanie" wskazanych przepisów rozporządzenia oznacza powrót do stawki podatku akcyzowego przewidzianej dla oleju opałowego na cele nieopałowe, czyli niemożność skorzystania ze stawki preferencyjnej. Opierając się na brzmieniu powołanych przepisów wskazać należy, że nie chodzi o jakiekolwiek oświadczenia nabywców oleju, ale o oświadczenia, o których mowa w § 4 ust.1–3 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r., zatem o oświadczenia odpowiadające wymogom prawa zarówno pod względem formalnym jak i materialnym. Stanowisko takie przedstawił Naczelny Sąd Administracyjny w licznych orzeczeniach dotyczących znaczenia oświadczeń nabywców: wyrok NSA z dnia 25 kwietnia 2007 r. I FSK 719/06, wyrok NSA z dnia 25 kwietnia 2007 r. I FSK 719/06, wyrok NSA z dnia 1 kwietnia 2008 r. I FSK 1483/07, wyrok NSA z dnia 19 marca 2008 r. I FSK 498/07, wyrok NSA z dnia 20 sierpnia 2008 r. I FSK 1003/07, wyrok NSA z dnia 20 kwietnia 2010 r. I GSK 778/09. Oświadczenia, aby mogły być podstawą stosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego, muszą zawierać wszystkie dane wymagane przepisami prawa, a zarazem muszą być rzetelne, tj. zawierać dane zgodne z rzeczywistością. Prawidłowo złożone, tj. poprawne formalnie i rzetelne oświadczenie o przeznaczeniu oleju na cele opałowe z woli ustawodawcy jest warunkiem zastosowania przez sprzedawcę obniżonej stawki podatku akcyzowego. Nałożenie na sprzedawcę oleju opałowego obowiązku uzyskania od jego nabywcy danych określonych w rozporządzeniu umożliwia organowi podatkowemu kontrolę rzeczywistego wykorzystania oleju opałowego na cele opałowe. Prawidłowe wywiązanie się z tego obowiązku uwalnia sprzedającego od odpowiedzialności podatkowej za rzeczywiste wykorzystanie oleju opałowego na cele inne niż opałowe. Ustawodawca uzależnił zastosowanie przez podatnika preferencyjnej stawki podatkowej od prawidłowości oświadczenia złożonego przez nabywcę oleju opałowego, zawierającego deklarację o przeznaczeniu go na cele opałowe. Brak prawidłowych oświadczeń i to zarówno pod względem formalnym, jak i materialnym, powoduje, że niemożliwe jest opodatkowanie sprzedawanego oleju preferencyjną stawką akcyzy. Posiadanie wadliwych oświadczeń jest równoznaczne z brakiem oświadczeń prawidłowych, zatem uniemożliwia uznanie prawa podatnika do zastosowania preferencji podatkowych przy sprzedaży olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe. Na sprzedawcy ciążył zatem szczególny obowiązek związany z uzyskaniem tego dokumentu w sposób rzetelny, związany z prawidłowym doborem kontrahentów. Podatnik sprzedający olej opałowy powinien dołożyć zatem wszelkich starań celem zgromadzenia rzetelnych oświadczeń nabywców o przeznaczeniu oleju opałowego. Podatnik w przypadkach wątpliwych powinien odmówić sprzedaży oleju ze stawką preferencyjną (por. wyrok WSA z 10 maja 2006 r., I SA/Wr 752/05 niepubl.). Postępowanie kontrole wykazało, że oświadczenia nabywców o zakupie oleju na cele opałowe posiadały m.in. braki NIP, PESEL, danych dot. urządzeń grzewczych czy też nieprawdziwe adresy, co obrazuje wykaz oświadczeń sporządzony i przedstawiony przez organ I instancji w uzasadnieniu decyzji. Kompletność i zgodność z prawem oświadczenia wymagana jest na dzień powstania obowiązku podatkowego w akcyzie, albowiem wówczas organ podatkowy ma możliwość jego weryfikacji i zbadania uprawnień sprzedawcy do skorzystania z obniżonej stawki celnej. Organy podatkowe analizując [...] oświadczeń uznały je za nieprawidłowe, wykazując braki i w tej sytuacji miały prawo uznać, że sprzedaż oleju opałowego nastąpiła na inne cele niż opałowe, co uniemożliwiało opodatkowanie stawką akcyzy właściwą dla oleju opałowego. Wbrew stanowisku Sądu I instancji, organy podatkowe nie "pominęły" tychże oświadczeń, co w ocenie Sądu było przedwczesne. Organy uznały złożone oświadczenia jako wadliwe z przyczyn wskazanych w zestawieniu zawartym w uzasadnieniu decyzji organu I instancji i dalsze prowadzenie postępowania dowodowego dla "poczynienia ustaleń co do ich rzetelności" jest zbędne. Szczególna staranność w gromadzeniu rzetelnych oświadczeń nabywców o przeznaczeniu oleju na cele opałowe spoczywa na sprzedawcy, który zamierza skorzystać z preferencji podatkowych. Ryzyko nierzetelności oświadczeń obciąża podatnika. W tych okolicznościach w oparciu o art. 185 § 1 p.p.s.a. należało orzec jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania orzeczono zgodnie z art. 203 pkt 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust 2 pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).