I SA/Bd 400/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Izabela Najda-Ossowska (spr.) Sędziowie: sędzia WSA Mirella Łent sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz Protokolant: asystent sędziego Waldemar Dąbrowski po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 maja 2014 r. sprawy ze skargi "S." sp. z o.o. we W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości straty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2010 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz "S." sp. z o.o. we W. kwotę 757 (siedemset pięćdziesiąt siedem) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania. Syg akt I SA/Bd 400/14 UZASADNIENIE 1. Decyzją z [...] Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. określającą "S." Sp. z o.o. we W. (skarżącej) wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2010r. w kwocie 882.600,18 zł. 2. W uzasadnieniu organ wskazał, że skarżąca w zeznaniu CIT-8 za 2010r. wykazała stratę podatkową w wysokości 1.993.744,18 zł. Na skutek kontroli skarbowej u skarżącej ustalono nieprawidłowości mające wpływ na wysokość straty podatkowej w podatku dochodowym od osób prawnych wynikające z zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o łączną kwotę 1.111.144 zł, na którą złożyły się: - kwota 879.504 zł z tytułu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów honorarium za usługi zarządzania świadczone w 2010r. przez norweską firmę S. AS - kwota łączna 231.640 zł z tytułu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wynagrodzenia ryczałtowego wypłaconego w 2010r. na rzecz C. Sp. j. Organ kontroli skarbowej uznał, że działania te naruszyły art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000r nr 54 poz 654 dalej ustawa p.d.o.p.) i decyzją określił skarżącej wysokość straty z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej za 2010r. w kwocie 882.600,18 zł. 3. W odwołaniu skarżąca wniosła o uchylenie decyzji i skierowanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, zarzucając naruszenie art. 9a i art. 11 ust. 1 pkt 2, w związku z art. 15 ust. 1 ustawy p.d.o.p. poprzez nieprawidłową ich wykładnię i zastosowanie wskutek uznania, że skarżącą prowadzącą działalność gospodarczą w strukturze międzynarodowej grupy obowiązują podwyższone obowiązki dokumentacyjne dotyczące wykazania związku z przychodem wydatków ponoszonych przez nią na rzecz innych podmiotów wchodzących w skład grupy; art. 15 ust. 1 ustawy p.d.o.p. przez nieprawidłowe zastosowanie wskutek nie uznania za koszty uzyskania przychodu wydatków mających bezpośredni związek z uzyskanym przychodem; art. 11 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 ustawy p.d.o.p. przez naruszenie prawa i obowiązku organu podatkowego dokonania oceny, czy ustalone warunki współpracy skarżącej z podmiotem powiązanym odpowiadają warunkom rynkowym. Ponadto skarżąca sformułowała szereg zarzutów procesowych co do sposobu zebrania materiału dowodowego, jego oceny oraz braku uwzględnienia wniosków dowodowych skarżącej. 4. Po rozpoznaniu odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Wskazał, że bezspornym w sprawie jest, że skarżąca funkcjonowała w 2010 roku w międzynarodowej strukturze (Grupie S.), utworzonej i koordynowanej przez spółkę S. AS z siedzibą w O. w Norwegii, obejmującej liczne firmy krajów europejskich, w tym na terenie Polski. Spółka matka S. AS w Norwegii posiada 100 % udziałów w skarżącej. W 2010r. skarżąca zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów honorarium w kwocie netto 879.504 zł, na które złożyły się koszty wymienione na fakturze zakupu związane ze świadczeniem w 2010 roku usług zarządzania przez norweską firmę S. AS, która jako dostawca świadczyła przedmiotowe usługi zarządzania na podstawie umów o świadczenie usług (Services agreement) zawieranych z podmiotami wchodzącymi w skład międzynarodowej Grupy S. w tym ze skarżącą na podstawie umowy zawartej 14 grudnia 2009r. 5. Zgodnie z powołaną umową S. AS zgodziła się na wykonywanie "od czasu do czasu" na rzecz skarżącej czynności opisanych w aneksie I do umowy (dotyczących zarządzania i planowania strategicznego, marketingu, wsparcia operacyjnego, finansów, prawa, kadr oraz wsparcia informatycznego w dziedzinie zarządzania), które strona polska mogła "uznać za stosowne" do wykonania. Ponadto, skarżąca mogła poprosić S. AS o świadczenie dodatkowych usług specjalnych. Organ podał, że żadna z usług rozliczonych sporną fakturą nie jest usługą specjalną w rozumieniu paragrafu I pkt 2 tej umowy. Z uwagi na fakt, iż S. AS świadczyła usługi na rzecz odbiorców indywidualnie albo zbiorowo, w umowie ustalono dwa sposoby obliczenia opłaty (honorarium). W pierwszym przypadku (tzw. usługi konkretne), opłata była naliczana zgodnie z paragrafem V umowy z 14 grudnia 2009r, a gdy świadczyła usługi na rzecz wielu odbiorców/członków Grupy jednocześnie (tzw. usługi niekonkretne) opłata była naliczana zgodnie z § VI umowy. Usługi wyszczególnione na fakturze nr 3602 z 31 grudnia 2010r dotyczą świadczenia usług niekonkretnych. W przypadku świadczenia usług "niekonkretnych" S. AS sumowała koszty bezpośrednie i pośrednie poniesione przy realizacji tych usług na rzecz wszystkich odbiorców, włącznie z kosztami poniesionymi na rzecz personelu, podróży i wyposażenia, wydatkami na rzecz osób trzecich oraz kosztami ogólnymi (z wyłączeniem kosztów dotyczących usług konkretnych i specjalnych lub czynności udziałowych). Skalkulowane w ten sposób koszty przydzielano poszczególnym odbiorcom, zgodnie z kluczem określonym w aneksie II do umowy, zwykle proporcjonalnie do sprzedaży zewnętrznej zrealizowanej przez poszczególnych odbiorców. Przydzielone w ten sposób koszty powiększał narzut zysku określony w aneksie II do umowy na poziomie 5%. 6. Organ odwoławczy podał, w ślad za danymi wskazanymi przez skarżącą zasady w 2010r przydziału kosztów na rzecz polskiej grupy odbiorców (łącznie dla spółek I., O., Z., K., S. i G.) oraz przedstawił sposób wyliczenia tych wartości. Wskazano, że S. AS nie uwzględniła w cenie 5% marży, suma kosztów przewidywana do rozliczenia z tytułu realizacji usług niekonkretnych przez S. AS (wykonawcę) na rzecz sześciu polskich spółek zależnych została skalkulowana na dzień 12.08.2009r. na poziomie 901.214 zł (1.892.549 NOK). Na koniec 2010 roku, S. AS ustaliła ostateczną opłatę za zbiorowo wykonane usługi niekonkretne na rzecz sześciu polskich spółek (I., O., Z., K., S. i G.) w łącznej wysokości 879 504 zł, którą to kwotą obciążyła skarżącą. Skarżąca ujęła powyższą opłatę w całości w księgach 2010r w ciężar kosztów i zaliczyła w pełnej wysokości do kosztów uzyskania przychodów 2010 roku. 7. Organ odwoławczy powołał art. 15 ust. 1 ustawy p.d.o.p. wyjaśniając, że z powołanego przepisu wynika, iż podatnik ma możliwość zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów, pod warunkiem, że mają one związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiąganych przychodów, zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów. Zaliczenie danego wydatku do kosztów podatkowych uzależnione jest od tego, czy nie mieści się on w katalogu wydatków z art. 16 ust. 1 ustawy p.d.o.p. Zdaniem organu koszty poniesione przez podmiot gospodarczy za inny podmiot gospodarczy, obowiązany do ich poniesienia, nie realizują celu wskazanego w art. 15 ust. 1 ustawy p.d.o.p. zatem nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Zdaniem organu koszty wyszczególnione na spornej fakturze, wynikające z kalkulacji załączonej do niej dotyczą wynagrodzenia należnego S. AS za "usługi niekonkretne" świadczone w 2010r na rzecz sześciu wskazanych polskich spółek a więc nie są związane z przychodami skarżącej, bo spółki te są samodzielnymi podmiotami gospodarczymi, zatem to one powinny rozliczyć się z firmą S. AS z tytułu usług świadczonych na ich rzecz a nie skarżąca. Pomimo, że sporna faktura faktycznie obciąża skarżącą, to jednak w świetle obowiązujących przepisów, nie ona ma możliwości zaliczenia "obcych" kosztów z niej wynikających do kosztów uzyskania przychodów, ponieważ nie dotyczą one jej działalności gospodarczej. Skarżąca nie wykazała związku między kosztem a swoim przychodem i nie mogła wydatku tego zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. 8. Organ odwoławczy nie zgodził się z zarzutem błędnej wykładni art. 15 ust. 1 ustawy p.d.o.p., przez przyjęcie, że podatników prowadzących działalność w strukturze międzynarodowej grupy obowiązują podwyższone rygory dokumentacyjne dotyczące usług niematerialnych. Podkreślił w tym kontekście, że aby uznać dany koszt za spełniający warunek z art. 15 ust. 1 ustawy p.d.o.p. musi on przede wszystkim dotyczyć zdarzenia zaistniałego w rzeczywistości, a podatnik powinien posiadać dokumenty potwierdzające poniesienie wydatku i wykazać jego związek z przychodem lub zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów. Oznacza to, że do kosztów uzyskania przychodów zaliczają się wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą poniesione w celu osiągnięcia przychodów. Za nietrafny uznał zarzut, jakoby organ pierwszej instancji popełnił błąd wykładni, polegający na tym, że obowiązek posiadania szczególnej dokumentacji nałożony art. 9a ustawy p.d.o.p. powiązał z uprawnieniem wynikającym z art. 15 ust. 1 ustawy p.d.o.p., w efekcie czego powiązano obowiązek posiadania przez skarżącą szczególnej dokumentacji podatkowej z możliwością zaliczenia przez nią wydatków, poniesionych na rzecz spółki norweskiej do kosztów uzyskania przychodów. Organ wyjaśnił, że obowiązek dokumentowania zdarzeń gospodarczych wynika z art. 9 ust. 1 ustawy p.d.o.p. Sporne usługi dotyczą podmiotu powiązanego (S. AS) ze skarżącą i była ona obowiązana, zgodnie z art. 9a ww. ustawy, do sporządzenia dokumentacji podatkowej tych transakcji, co nie ma jednak istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia istoty sprawy. Organ odwoławczy stwierdził, że organ I instancji wskazał jedynie, iż w treści dokumentacji podatkowej dotyczącej spornych usług, skarżąca nie wykazała, że podmiotem korzystającym z usług S. AS była ona, a nie inne podmioty. 9. Organ podał, że przedmiot spornej faktury dotyczy jedynie określonej części kosztów funkcjonowania administracji S. AS. Z treści faktury wynika, że norweska spółka S. AS obciążyła skarżącą znaczną częścią kosztów własnych. Faktura ta nie dokumentuje wykonania konkretnej usługi, z jej treści nie wynika, by jakaś rzeczywista usługa została wykonana, w jakim zakresie, na czyją rzecz i kiedy. Treść faktury nie powołuje się na jakąkolwiek umowę o świadczenie usług zawartą ze skarżącą lub innymi podmiotami, w szczególności na umowę z 14 grudnia 2009r. W takim stanie rzeczy należy uznać, iż brak jest jakichkolwiek dowodów potwierdzających fakt wykonania przez S. AS usług. Samo wystawienie faktury nie jest wystarczające do zaliczenia wydatku w niej wykazanego do kosztów uzyskania przychodów. Skarżąca powinna wykazać, że wykazany wydatek ma związek z przychodami lub zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła jej przychodów. Zdaniem organu odwoławczego w świetle obowiązujących przepisów nie można przenosić kosztów własnej działalności samodzielnego podmiotu gospodarczego ( S. AS) na inny podmiot gospodarczy (skarżąca). 10. Za bezpodstawny uznał zarzut, że z zaskarżonej decyzji nie wynika aby organ I instancji rozważył, w jaki sposób skarżąca zbywała swoje usługi, w tym, że "wartość zakupionych od S. AS usług została zafakturowana, jako element "usług obcych" opodatkowanej własnej sprzedaży usług." Organ wskazał, że w piśmie z 18 października 2013r skarżąca potwierdziła ustalenia organu, iż faktury sprzedaży o numerach [...] nie dotyczą refakturowania usług, ponieważ "Koszty zafakturowane przez S. AS na Spółkę są w istocie kosztami podwykonawstwa do umów o współpracy gospodarczej". Organ podał, że opłatę za honorarium w kwocie 879 504 zł z tytułu, usług świadczonych przez S. AS skarżąca ujęła w księgach podatkowych na koncie nr 302-00 - rozliczenie zakupu materiałów od jednostek niepowiązanych, a następnie przeksięgowała w ciężar konta nr: 420-00-0-27 usługi obce, jednostki niepowiązane, koszt podatkowy oraz 551-00-420-27 - koszty zarządu, usługi obce, opłata za zarządzanie. Wartość nabytych w 2010r od S. AS usług nie została zafakturowana, ani na koncie nr 303 - rozliczenie zakupu usług, ani na kontach kosztowych zespołu ,,7", jako wartość sprzedanych usług obcych w cenie ich nabycia; w 2010r. skarżąca refakturowała szereg poniesionych przez nią kosztów (m.in. koszty biletów lotniczych, najmu, opracowania aprobaty technicznej, wody, ścieków, energii elektrycznej) na spółki zależne, które z danych usług faktycznie korzystały. W każdym przypadku odsprzedaż usług była dokonywana po cenie zakupu i ujmowana na dobro konta 765 - inne pozostałe przychody operacyjne, jako przychody podatkowe, zgodnie z przyjętą w spółce analityką kont dla spółek G., O., Z., K. - odsprzedaż usług, refaktury, dzierżawy. Jednocześnie wydatki związane z nabyciem refakturowanych usług były księgowane w ciężar konta 769 - pozostałe koszty operacyjne, jako koszty podatkowe na koncie analitycznym 769-00-0-05 -koszty do zrefakturowania. W każdym przypadku odsprzedaż usług była dokonana po cenie ich zakupu. Jednak ani wydatek dotyczący nabycia spornych usług nie został zafakturowany w ciężar konta 769-00-0-05 (koszty do zrefakturowania), ani ewentualna odsprzedaż tych usług nie została ujęta na dobro kont 765-00-0-05 (odsprzedaż usług dla ww. spółek). Z zapisu ksiąg podatkowych strony wynika ujęła ona sporny wydatek w kwocie 879.504 zł w ciężar kosztów zarządu, jako własny koszt podatkowy. 11. Zdaniem organu odwoławczego przywołane przez skarżącą faktury sprzedaży dotyczą cząstkowej sprzedaży usług świadczonych przez skarżącą - na podstawie odrębnych umów o współpracy gospodarczej zawartych 7 lipca 2009r, na rzecz spółek I., O.,P., Z., K. oraz G.- za co przysługiwało jej wynagrodzenie w formie ustalonego ryczałtu, które nie obejmowało kosztów działań skarżącej poniesionych wyłącznie na rzecz poszczególnych spółek. W przypadku poniesienia tego typu wydatków - jak to ma miejsce w przypadku opłacenia przez stronę kosztów usług świadczonych przez S. AS na rzecz ww. spółek, skarżąca powinna zawiadomić te spółki o wysokości poniesionych wydatków i po uzyskaniu akceptacji uzgodnić zasady ich refundacji w drodze protokołów dodatkowych (§ 2 pkt 5 umowy o współpracy gospodarczej zawartych 7 lipca 2009r). Z uwagi na fakt, że skarżąca nie przedłożyła, ani zawiadomień o wysokości poniesionych wydatków na rzecz ww. spółek, ani akceptacji tych wydatków przez wszystkie spółki, ani uzgodnionych zasad refundacji tych wydatków w formie stosownych protokołów –jej wyjaśnienia, jakoby wymienione faktury dotyczyły refundacji spornych wydatków, a nie należnych ryczałtów, organ uznał za niewiarygodne. Jednocześnie podał, że treść przedmiotowych faktur sprzedaży dotyczy zbycia usług świadczonych przez spółkę, a nie refakturowania wydatków wg faktury nr 3602. Ponadto przedłożone przez skarżącą wyliczenie wynagrodzenia (ryczałtu) z tytułu umowy o współpracy gospodarczej z 7 lipca 2009r nie obejmuje wydatków poniesionych i zrefundowanych przez skarżącą za usługi świadczone przez S. AS na rzecz innych podmiotów. Zdaniem organu ryczałtowe wynagrodzenie skarżącej nie obejmowało poszczególnych wydatków, ponoszonych przez nią, na opłacenie kosztów usług świadczonych przez S. AS na rzecz spółek: I., O., Z., K.oraz G.. 12. Organ odwoławczy nie zgodził się z zarzutem, że uznając usługi świadczone przez spółkę norweską jako świadczone na rzecz podmiotów zależnych od skarżącej, organ podatkowy nie sprawdził, czy wydatki te rzeczywiście spółki zależne od skarżącej poniosły i w jaki sposób. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że faktura nr 3602 nie dokumentuje zakupu usług, a wydatek z niej wynikający został skalkulowany przez norweską spółkę na rzecz spółek zależnych od strony. Rozstrzygnięcie kwestii, że spółki zależne od skarżącej korzystały z usług S. AS wymaga przeprowadzenia odrębnych postępowań w każdej z tych spółek, co nie dotyczy istoty niniejszej sprawy. Skarżąca nie refakturowała ww. wydatku odpowiednio na spółki zależne oraz nie udokumentowała, jakich usług dotyczy przedmiotowa faktura. Organ odwoławczy stwierdził, że ponieważ sporna faktura nie dotyczy i niedokumentuje usług wykonanych na rzecz skarżącej, co sama przyznała, organ I instancji odstąpił od badania cen transakcyjnych rzekomych usług, kwestionując jednocześnie zaliczenie wydatku wynikającego z ww. faktury do kosztów uzyskania przychodów. Z akt sprawy wynika, iż skarżąca sama wyjaśniła w toku postępowania, iż "S. AS obciążyła Spółkę (...) usługami świadczonymi na rzecz polskich spółek zależnych." 13. Odnosząc się do nieuznania za koszty uzyskania przychodów kwoty łącznej 231.640 zł z tytułu wynagrodzenia ryczałtowego wypłaconego w 2010r. na rzecz C. Sp.j., organ wskazał, że podstawą do zarachowania powyższej kwoty w ciężar kosztów uzyskania przychodów było 12 faktur wystawionych na podstawie umowy z 1czerwca 2008r. o współpracy gospodarczej pomiędzy skarżącą (zleceniodawcą) a firmą C. Sp.j. (zleceniobiorcą). Jedynymi wspólnikami C. są małżonkowie Z.C. oraz P.C., który jest jednocześnie prezesem zarządu skarżącej. Skarżącą reprezentował E., drugą stronę – Z.C., wspólniczka i żona P.C.. Organ wskazał przy tym, że E. podpisał ww. umowę, jako Przewodniczący Rady Nadzorczej Spółki chociaż faktycznie nigdy nie wchodził w skład tego organu. W rezultacie doszło do zawarcia umowy pomiędzy dwiema spółkami współzarządzanymi przez P.C. (w S. Sp. z o.o. jako prezes zarządu i w C., jako wspólnik). W przedmiotowej umowie skarżąca zleciła do wykonania firmie C. czynności związane z wyszukiwaniem podmiotów gospodarczych działających na terenie Polski oraz Europy Środkowej i Wschodniej w branży zbliżonej do działalności skarżącej, dokonywanie wstępnej oceny atrakcyjności tych podmiotów, jako potencjalnych członków grupy S. oraz prowadzenie negocjacji zmierzających do ich przejęcia. Zlecenie obejmowało także opracowania strategii, inicjowanie działań operacyjnych lub handlowych na terenie Europy Środkowej i Wschodniej w branży infrastruktury drogowej. Tytułem wynagrodzenia za czynności C. wynikające z umowy strona zobowiązała się płacić miesięczny ryczałt w wysokości 16.200 zł netto za każdy miesiąc od stycznia 2008r, następnie 19.400 zł netto za każdy miesiąc począwszy od stycznia 2010r. Organ podniósł, że zarówno E., jak i P.C. wchodzili w skład Rady Nadzorczej S. Europę GmbH powołanej przez S. AS. S.AS powierzyła P.C. misję poszukiwania potencjalnych przedsiębiorstw do przejęcia przez S.AS w poczet członków Grupy - dlatego pełnił on szereg istotnych funkcji w organach Grupy S.. 14. W ocenie organu odwoławczego skarżąca nie udokumentowała, jakich realnych wydatków dotyczą koszty poniesione na rzecz C. w łącznej kwocie 231.640 zł, nie skonkretyzowała faktycznego zakresu i celu zleconych usług do wykonania przez C.. Spółka nie przedstawiła metody i danych koniecznych do ustalenia wartości rynkowej wynagrodzenia dla C. ani nie uzależniła tego wynagrodzenia od rodzaju i faktycznego zakresu zlecanych usług. Organ wskazał, że nałożony przez S. AS na skarżącą i P. C. (prezesa spółki) obowiązek poszukiwania atrakcyjnych przedsiębiorstw działających na terenie Polski oraz Europy Środkowej i Wschodniej jest tożsamy z zakresem czynności zleconych do wykonania firmie C. w treści umowy o współpracy gospodarczej z 1 czerwca 2008r. Spółka C. jako firma nowa (zarejestrowana 28 maja 2008r.,cztery dni przed podpisaniem umowy), nie posiadająca doświadczenia, ani praw do projektów, wynalazków, patentów, know-how, marki, znaków towarowych lub licencji w branży infrastruktury drogowej - nie posiadała, poza osobą P.C., doświadczenia biznesowego i znajomości branży niezbędnej do wykonania umowy. Tylko osobisty udział P.C., w imieniu C., dawał gwarancję należytego wykonania czynności zleconych umową z 1 czerwca 2008r. W rezultacie P.C. osobiście zajmował się opracowaniem strategii, inicjował, poszukiwał i typował przedsiębiorstwa do akwizycji oraz uczestniczył w imieniu skarżącej w negocjacjach zmierzających do ich przejęcia (na rzecz S. AS). W ocenie organu odwoławczego każda czynność dokonywana osobiście przez P.C., związana z prowadzeniem spraw spółki lub działaniem w jej imieniu jest ustawowo przypisana do jego obowiązków, jako Prezesa, zgodnie z art. 201 § 1 k.s.h.). Skoro, realizując osobiście czynności wynikające z przedmiotowej umowy, P.C. działał jako Prezes Spółki i w jej imieniu, nie mógł jednocześnie działać, jako przedstawiciel firmy C.. Ustawowy obowiązek obejmujący reprezentowanie i prowadzenie spraw spółki przez jej Prezesa, w osobie P.C., nie mógł być przeniesiony w tej sytuacji na firmę C.. Tym bardziej, że firma ta i działający na jej rzecz P.C. nie posiadali jakichkolwiek praw autorskich, wynalazków, patentów, know-how, licencji lub szczególnych kompetencji w branży infrastruktury drogowej niedostępnych skarżącej, stąd usługom C., nie da się przypisać jakiś nowatorskich idei lub wartości, innych niż wynikających z jego działania, jako Prezesa Spółki. Skoro czynności zlecone umową z 1 czerwca 2008r wykonywał osobiście P.C., faktycznym wykonawcą był Prezes Spółki, a nie wspólnik firmy C. P.C. Spółka jawna. Tym samym wydatek dotyczący wynagrodzenia dla firmy C. za usługi, których firma ta nie wykonała, nie został poniesiony w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. W konsekwencji nie zostały spełnione w sprawie przesłanki wynikające z art. 15 ust. 1 ustawy p.d.o.p. 15. W skardze do sądu administracyjnego skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego w postaci: - art. 15 ust. 1 ustawy p.d.o.p. przez nieprawidłową wykładnię i zastosowanie wskutek uznania, że skarżącą prowadzącą działalność gospodarczą w strukturze międzynarodowej Grupy obowiązują podwyższone obowiązki dokumentacyjne dotyczące wykazania związku z przychodem wydatków ponoszonych przez Skarżącą na rzecz innych podmiotów wchodzących w skład Grupy; - art. 15 ust. 1 ustawy p.d.o.p. poprzez nieprawidłowe zastosowanie wskutek nie uznania za koszty uzyskania przychodu wydatków poniesionych w celu utrzymania źródła przychodów, tj. kosztów poniesionych na zachowanie i zabezpieczenie źródła przychodów; - art. 15 ust. 1 ustawy p.d.o.p. przez nieprawidłowe zastosowanie wskutek nie uznania za koszty uzyskania przychodu wydatków mających bezpośredni związek z uzyskanym przez skarżącą przychodem; - art. 11 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 ustawy p.d.o.p. przez naruszenie prawa i obowiązku organu podatkowego dokonania oceny, czy ustalone warunki współpracy Spółki z podmiotem powiązanym odpowiadają warunkom rynkowym; Ponadto skarżąca zarzuciła naruszenie prawa procesowego, a w szczególności: - art. 122, 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r Ordynacja podatkowa ( t.j. Dz. U. z 2005r nr 8 poz. 60 ze zm. dalej O.p.) przez naruszenie zasady prawdy materialnej i swobodnej oceny dowodów, w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, wskutek nie rozpatrzenia całości zebranego materiału dowodowego; - art. 191 O.p. przez ustalenie stanu faktycznego w oparciu o niepełny materiał dowodowy, a tym samym dokonanie nieprawidłowej oceny zgromadzonego materiału; - art. 188 O.p. na wskutek nie uwzględnienia uzasadnionych żądań dowodowych skarżącej w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy; - art. 199a § 1 O.p. przez ustalenie treści czynności prawnej wyłącznie w oparciu o dosłowne brzmienie oświadczeń woli stron czynności bez uwzględnienia zgodnego zamiaru stron i celu czynności. 16. Uzasadniając zarzuty skarżąca wskazała na zagadnienia ogólne, których w rozstrzygnięciu nie uwzględniły organy, a brak ich uwzględnienia miał istotny wpływ na wynik sprawy. W związku z zarzutami dotyczącymi postanowień i realizacji umowy z 14 grudnia 2009r pomiędzy S. AS i skarżącą, przywołała przepisy ustawy z dnia 15 września 2009r Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2013r poz.1030 dalej KSH) oraz innych ustaw odnoszące się do tzw. grup spółek w kontekście charakteru ich powiązań i związanych z tym faktem konsekwencji prawnopodatkowych, organizacyjnych, finansowych. Podała, że przepisy KSH regulują, choć w ograniczonym zakresie, problematykę tzw. prawa grup spółek, w tym interesu spółki w grupie; w tym art. 4 § 1 pkt 4 KSH odnoszący się do dominacji ustrojowej i umownej, które występowały w Spółce w okresie objętym skarżoną decyzją. W tym kontekście stwierdziła, że pomiędzy S. AS i skarżącą występuje bezpośrednia dominacja o charakterze kapitałowym, ustrojowym i umownym, co rodzi skutki w postaci: a) prawnych możliwości ingerencji spółki dominującej w sprawy zarządcze, organizacyjne, finansowe i inne umowne spółki zależnej; b) spółka zależna nie jest zobligowana do każdorazowego zlecania wykonania czynności wynikających z dominacji S. AS; c) w stosunku do spółek bezpośrednio zależnych od skarżącej, S. AS pełni funkcję pośrednio dominującą i działania skarżącej należy oceniać także w tym kontekście; d) analizy celowości poniesionych kosztów podatkowych przez Skarżącą, w związku z udziałem w grupie należy przede wszystkim dokonywać w oparciu o przesłankę zabezpieczenia i zachowania źródła przychodów, a nie wyłącznie poprzez pryzmat ścisłego związku poniesionego kosztu podatkowego z konkretnie uzyskanym przychodem podatkowym (choć taki związek występuje). Brak wykonania obowiązków nałożonych przez spółkę dominującą wynikających ze strategii grupy, na skutek sprzeciwu spółki zależnej, spowodowałoby np. skutki w postaci jej likwidacji lub znaczącego ograniczenia jej działalności gospodarczej (w zakresie usług zarządczych) i w konsekwencji pozbawienie jej jakichkolwiek źródeł przychodu; e) nie istnieje też przeszkoda prawna, która wykluczałaby wynagrodzenie dla spółki dominującej, za czynności nie wynikające z funkcji jedynego wspólnika, lecz za świadczone na rzecz spółki zależnej świadczenia umowne. Ocena w sensie podatkowym takiego wynagrodzenia, winna być dokonana w oparciu o art. 15 ust.1 ustawy p.d.o.p. oraz ewentualnie w powiązaniu z przepisami Rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób prawnych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób prawnych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych, w przypadku zaistnienia sytuacji określonej wart. 11 ust. 1 pkt 2 ustawy p.d.o.p. i w art. 9 Konwencji między Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu. 17. W ocenie skarżącej teza, że należy zakwestionować całość kosztów poniesionych na rzecz S. AS jest subiektywna i nie ma oparcia w przepisach podatkowych, korporacyjnych oraz zgromadzonym materiale dowodowym. Bezsporną w sprawie okolicznością jest, że skarżąca stanowiła jeden z podmiotów międzynarodowej grupy przedsiębiorstw, gdzie niektóre usługi wewnątrzgrupowe są wykonywane przez jedną jednostkę grupy wielonarodowej, w celu zaspokojenia określonego zapotrzebowania jednego lub wielu przedsiębiorstw tej samej grupy. Nie ma wątpliwości, że w sprawie mamy do czynienia zastosowaniem tzw. "ceny transferowej" w rozumieniu Wytycznych w prawie cen transferowych Organizacji Współpracy Gospodarczej i Rozwoju (ODCE). W świetle powyższych Wytycznych cenami są ceny, po których przedsiębiorstwo przekazuje towary oraz dobra niematerialne lub świadczy usługi powiązanym przedsiębiorstwem. W kontekście art. 15 ust. 1 ustawy p.d.o.p. analiza cen transferowych wewnątrz grupy rodzi dwa zagadnienia, pozwalające ocenić czy dokonany wydatek pozostawał w racjonalnym związku z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą (z uzyskaniem przychodów, zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów), a w konsekwencji, czy mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodu. Istotne w tym kontekście pozostaje ustalenie, czy wykonane usługi, stanowiące podstawę wydatku, mają dla jednostki grupy (spółki) wartość ekonomiczną lub handlową, wzmacniającą jej zewnętrzną pozycję, lub czy spółka mogła wykonać objęte usługą czynności w ramach własnej działalności. Powyższe zagadnienia nie były poddane żadnej analizie i ocenie organu kontroli jak i organu odwoławczego. 18. W ocenie skarżącej poniesione wydatki na rzecz S. AS wzmacniają jej zewnętrzną pozycję wobec chociażby spółek zależnych, a objęte usługą S.AS czynności nie mogły być w całości wykonane przez spółkę, co potwierdził zgromadzony i przedstawiony przez skarżącą materiał dowodowy. S.AS zatrudnia szerokie grono specjalistów, którzy ze względów ekonomicznych, ze względu na incydentalne zapotrzebowanie na ich usługi, nie mogliby być zatrudnieni jednocześnie przez skarżącą lub spółki od niej zależne, dlatego spółka oraz spółki od niej zależne chętnie korzystały z fachowego wsparcia S. AS. Jest także faktem, że skarżącą i spółki zależne korzystały intensywnie ze wsparcia administracji/konsultantów będących pracownikami S. AS lub firm współpracujących z S. AS. Korzystanie z usług doradczych jest stosunkowo powszechne w życiu gospodarczym. 19. Skarżąca podniosłą, że nie odnosiła w ciężar kosztów uzyskania przychodów wydatków pokrywających "koszty funkcjonowania spółki norweskiej", lecz wartość świadczonych przez podmiot norweski. Natomiast spółka norweska kalkulowała wynagrodzenie za świadczone na rzecz spółki i podmiotów zależnych usługi niematerialne, mając na względzie poziom (zwrot) własnych kosztów. Podniosła, że w toku postępowania powoływała się na specyfikę swojej działalności gospodarczej i funkcjonowanie w ramach międzynarodowej Grupy, w której obowiązuje podział ról pomiędzy powiązanymi kapitałowo i organizacyjnie podmiotami. Spółka wskazała, że zajmuje się działalnością zarządczą, natomiast spółka norweska, z którą zawarła umowę o świadczenie różnego rodzaju szczegółowo wymienionych w umowie, wykonywała na jej rzecz usługi zapewniające sprawne funkcjonowanie organizacyjne, finansowe, produkcyjne, itp. podmiotów zależnych - członków Grupy. 20. W kwestii naruszenia przepisów postępowania, skarżąca podniosła, że organ kontroli nie odniósł się w uzasadnieniu decyzji do argumentacji dotyczącej specyfiki jej działania w ramach grupy "S.". Zdaniem skarżącej ze skarżonej decyzji nie wynika, aby organ kontroli lub organ odwoławczy rozważył, co wchodziło w zakres usług świadczonych na rzecz spółek zależnych lub w jaki sposób Spółka zbywała swoje usługi. Nie ustalono, czy wykonywaniem świadczonych przez Skarżącą usług zajmowali się pracownicy spółki, czy inne podmioty, którym zlecała czynności tego rodzaju, skoro uznano, że usługi świadczone przez spółkę norweską (pomimo zapisów umownych i stanu faktycznego) nie były świadczone na rzecz skarżącej. Wyjaśnienia skarżącej w trakcie postępowania nie zostały poddane analizie z uwzględnieniem znajdujących się w' aktach sprawy dowodów, w szczególności dokumentacji obrazującej transakcje o których mowa w art. 9a ust. 1 ustawy p.d.o.p. Skarżąca podkreśliła ponownie, że kosztami wynagrodzenia na rzecz spółki norweskiej zostały obciążone podmioty zależne od skarżącej; stwierdzenia organów obu instancji, że nie obciążyła kosztami spółek zależnych, zostały oparte na podstawie: braku umowy pomiędzy skarżącą a spółką norweską na pośrednictwo w sprzedaży usług; domniemaniu nielegalności takiej transakcji (brak licencji i zgody na udzielanie dalszych licencji); zaksięgowaniu wydatku w ciężar kosztów zarządu; brak stosownych zapisów umownych w umowach o współpracy ze spółkami zależnymi; brak spełnienia wymogów "refakturowania". Tak sformułowane dowody nie świadczą o braku zafakturowania usług na spółki zależne ponieważ skarżąca nie musiała zawierać odrębnej umowy ze spółką norweską na możliwość obciążenia spółek zależnych i występowania w roli pośrednika. Wprost przeciwnie, z zapisów umowy z 14 grudnia 2009r wynika, że "tego typu usługi będą również świadczone na rzecz wszystkich spółek podległych "Odbiorcy". Decyzja ta była wyłącznie uzależniona od spółki i spółek zależnych.; obciążenie kosztami korzystania m.in. z praw i licencji spółki a następnie spółek zależnych nie stanowi działań nielegalnych, chyba, że takiej oceny dokonałby sama spółka norweska; sposób ujęcia księgowego poniesionych kosztów wynikał ze sposobu przyjętej ewidencji księgowej zalecanej przez spółkę norweską, mającej na celu uproszczenie eliminacji podczas comiesięcznej konsolidacji wyników finansowych. Poza tym zapisy w urządzeniach księgowych nie przesądzają o zaliczeniu wydatków do kosztów podatkowych, mogą stanowić co najwyżej o wadliwym prowadzeniu ksiąg; wartość sprzedaży usług na rzecz spółek zależnych nie odzwierciedla wartości zakupu usług świadczonych przez spółkę norweską nie z powodu narzuconej marży zysku, ale z tytułu samodzielnego świadczenia przez skarżącą usług własnych na rzecz podmiotów zależnych, którego to faktu skarżona decyzja w ogóle nie podnosi i tym samym nie może kwestionować; treść zapisów umów o współpracy ze spółkami zależnymi należy oceniać w znaczeniu podatkowym przede wszystkim w kontekście zgodnego zamiaru stron, a nie wyłącznie poprzez zapisy treści tych umów (art. 199a § 1 O.p). Zgodnym zamiarem stron było obciążenie spornymi kosztami spółek zależnych, czego dokonano w wystawionych na spółki zależne fakturach. Zdaniem skarżącej przedstawione uzasadnienie nieuznania za podatkowe koszty uzyskania przychodów wynagrodzenia dla C. opiera się na założeniu, że skoro współwłaściciel C. był jednocześnie Prezesem Zarządu Spółki oraz pełnił inne funkcje w Grupie, to wykonywane przez C. usługi mogły być wykonane w ramach pełnienia funkcji członka Zarządu Spółki lub wykonywania innych funkcji w Grupie. Skarżąca podniosła, że w toku postępowania przedstawiła dokumenty świadczące jednoznacznie o wykonaniu niektórych usług tylko przez C.. Zdaniem skarżącej organ kontroli mógł kwestionować wysokość wynagrodzenia określonego przez podmioty powiązanie, nie mógł natomiast uznać całości wynagrodzenia za koszty niepodatkowe. 21. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 22. Skarga jest uzasadniona aczkolwiek nie wszystkie jej zarzuty Sąd uznał za trafne. W tym miejscu należy wskazać, że sąd administracyjny na podstawie art. 145 § 1 pkt.1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012r, poz. 270 ze zm. dalej ustawa p.p.s.a.) uchyla decyzję, kiedy stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. 23. W sprawie sporne pozostają ustalenia faktyczne i ich skutek w postaci zastosowania – na tle tak ustalonego stanu faktycznego - przepisów prawa materialnego. Istotą sporu pozostaje stanowisko organów podatkowych, które odmówiły skarżącej zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów dwóch wydatków (przy czym drugi wydatek jest sumą okresowych wydatków ponoszonych z tego tytułu): wydatku wynikającego z faktury z dnia 31 grudnia 2010r nr 3602 wystawionej przez norweską spółkę S. AS na kwotę 879.504 zł z tytułu świadczonych usług zarządzania przez ten podmiot za 2010r oraz kwoty łącznej 231.640 zł z tytułu wynagrodzenia zapłaconego w poszczególnych miesiącach 2010r na rzecz C. C.Sp.J. 24. Skarżący w skardze podniósł zarzut nieprawidłowej wykładni art. 15 ust 1 ustawy p.d.o.p. przez przyjęcie w zaskarżonej decyzji, że skarżąca jako podatnik prowadzący działalność w strukturze międzynarodowej Grupy jest obowiązany stosować podwyższone rygory dokumentacyjne dotyczące usług niematerialnych wykonywanych na jej rzecz przez innych członków grupy. Tak sformułowany zarzut Sąd uznał za nieuzasadniony albowiem przesłanką kwestionowanego rozstrzygnięcia wcale nie pozostawała wykładnia art. 15 ust 1 ustawy p.d.o.p. dokonana w sposób przedstawiony wyżej, lecz ustalenia faktyczne, że oba poniesione wydatki nie pozostawały w związku z przychodami skarżącej. Na podstawie art. 15 ustawy p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust 1. Organ uznał, że w sprawie zabrakło wykazania związku pomiędzy zakwestionowanymi wydatkami a przychodem. Niezasadne pozostaje podnoszenie zarzutu kierowania się w sprawie przez organy przepisem art. 9a ustawy p.d.o.p. ponieważ organy w swoich rozstrzygnięciach oparły się na wniosku, że – w zakresie faktury wystawionej przez S.AS – stanowiła ona o kosztach innych podmiotów a nie skarżącej, pozostały więc niejako "na początku" ustaleń koniecznych do zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów. W przypadku natomiast wydatków poniesionych w formie miesięcznego ryczałtu na rzecz C. Sp.J. organy dokonały oceny racjonalności takiego wydatku i uznały, że nie miał on uzasadnienia z punktu widzenia funkcjonowania skarżącej. 25. Dokonując oceny zaskarżonej decyzji Sąd uznał za zasadne zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania w postaci art. 122, art. 187 § 1, 191, 188 O.p. a także art. 199a § 1 O.p. Wskazane przepisy odnoszą się do zasad postępowania podatkowego w zakresie zbierania, gromadzenia, przeprowadzania i oceny dowodów. W ocenie Sądu przeprowadzone postępowanie, mając na uwadze złożoność stanu faktycznego w sprawie, nie spełniało wymogów wskazanych przepisów. Podstawą prawidłowego rozstrzygnięcia jest prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w sprawie, na bazie którego organ dokonuje zastosowania właściwych przepisów prawa materialnego. 26. Odnosząc się do oceny pierwszego z zakwestionowanych wydatków podstawą rozstrzygnięcia było uznanie, że wydatek w kwocie 879.504 zł objęty fakturą nr[...] z 31 grudnia 2010r wystawioną przez S. AS za usługi zarządzania, nie dotyczył skarżącej. Sąd uznał jednak, że zgromadzony materiał dowodowy był niewystarczający dla oceny charakteru i zasadności tego wydatku z punktu widzenia funkcjonowania skarżącej. Skarżąca, co nie było sporne, jako członek Grupy S., miała zawartą z norweską spółką S.AS umowę z dnia 14 grudnia 2009r na wykonywanie czynności przez norweską spółkę w zakresie zarządzania i planowania strategicznego, marketingu, wsparcia operacyjnego, finansów, doradztwa prawnego, kadrowego oraz wsparcia technologii informatycznej w dziedzinie zarządzania; szczegółowo kompetencje te zostały wymienione w załączniku/aneksie nr I do wskazanej umowy. Należy zauważyć, że umowa w swoich podstawowych postanowieniach odwołuje się do specyfiki działania w ramach grupy kapitałowej, w której stowarzyszone spółki wraz z dostawcą, S. AS (posiada 100% udziału skarżącej), tworzą międzynarodową grupę przedsiębiorców. Podkreśla, że dostawca dysponuje wyspecjalizowanym personelem i zapleczem, który ma – w działaniach na rzecz poszczególnych spółek – pomóc realizować zasadniczy cel działania, któremu jednak postanowienia te nie są poświęcone. W pkt VI ppkt 1 umowy ustalono, że podobne umowy zostały zawarte ze wszystkimi odpowiednimi spółkami działającymi w grupie. Dokonując oceny postanowień umowy należy mieć na względzie istnienie szeregu zapisów wcale nie odnoszących się jedynie do stron umowy, lecz jej szersze odniesienie, także do podmiotów, które nie są bezpośrednio jej sygnatariuszami. Sąd zauważa, że z umowy nie wynika, by wszelkie postanowienia z nią związane wymagały formy pisemnej pod jakimś szczególnym rygorem, w szczególności nieważności, co sprawia, że jej postanowienia interpretować należy jako ramy, w ramach których nie można wykluczyć ustaleń odbiegających od jej dosłownych postanowień. Zdaniem Sądu m.in. z tego powodu za mało przydatne pozostaje przytaczanie w zaskarżonej decyzji, w ramach analizy jej treści, zapisów typu "...S. AS zgodziła się na wykonywanie "od czasu do czasu" na rzecz polskiej Spółki czynności opisanych w aneksie I do umowy...", które "Strona polska mogła "uznać za stosowne" do wykonania." Nie wiadomo, jaki wpływ na istotne ustalenia faktyczne mają te postanowienia. Organ przeanalizował umowę dzieląc charakter możliwych do świadczenia przez norweską spółkę usług na usługi specjalne oraz usługi niekonkretne, uznając, że kwestionowana faktura dotyczyła tych ostatnich usług. Organy stanęły na stanowisku, że wskazane wydatki, zaliczone przez skarżącą do kosztów uzyskania przychodów, nie dotyczyły usług świadczonych na rzecz skarżącej, lecz na rzecz pozostałych sześciu polskich spółek, pozostających podmiotami powiązanymi ze skarżącą także umowami. Co istotne, zdaniem Sądu, organy nie uwzględniły tych kosztów jako dotyczących skarżącej w żadnej części, w całości eliminując wydatek z kosztów uzyskania przychodów. Sama data wystawienia spornej faktury może sugerować (ostatni dzień roku), że odnoszą się one do usług świadczonych w zakresie zarządzania przez S. AS za cały ten rok. Z decyzji nie wynika, czy i w jakim zakresie usługi wobec samej skarżącej z tego tytułu zostały uwzględnione np. na podstawie innej faktury bądź faktur czy też organ uznał, że takich usług na rzecz skarżącej w 2010r nie świadczono w ogóle. 27. W ramach dokonanej analizy funkcjonowania skarżącej organy powołały się na istnienie umów o współpracę zawartych pomiędzy skarżącą a spółkami z o.o. K.w G., Z. w G., I. w C., O. w S. , G. we W., S. w R.; wszystkie zawarte zostały 7 lipca 2009r (niektóre poprzedzone były umowami z 2008r). Z umów tych wynika, że skarżąca wobec tych podmiotów pozostaje podmiotem dominującym a celem ich zawarcia jest tworzenie grupy przedsiębiorstw związanej z drogownictwem. W § 1 umowy opisano obowiązki skarżącej, które w istocie stanowią kontynuację obowiązków przyjętych do świadczenia przez S.AS w umowie z 14 grudnia 2009r. W zaskarżonej decyzji wskazano, że Organy swoje stanowisko, co do braku podstaw do uwzględnienia spornych kosztów w całości, oparły na analizie zapisów na kontach skarżącej wywodząc na tej podstawie o charakterze należności, które zostały zaliczone w całości jako własny koszt; nie uznano w związku z tym twierdzenia skarżącej, że wydatki z tego tytułu zostały następnie uwzględnione w rozliczeniach ze wskazanymi spółkami. W tym zakresie przedstawiły przebieg typowo stosowanych zasad przy refakturowaniu na spółki zależne kosztów je obciążających i wskazały, że tak nie postąpiono z kosztami wynikającymi z zakwestionowanej faktury. Organ wskazał, że z umów o współpracy gospodarczej wynika z kolei, na podstawie § 2 pkt 5, że w przypadku poniesienia kosztów usług świadczonych przez S. AS na rzecz spółek, skarżąca powinna zawiadomić te spółki o wysokości poniesionych wydatków i po uzyskaniu akceptacji uzgodnić zasady refundacji tych wydatków w drodze protokołów dodatkowych, a w sprawie nie przedstawiono dowodów takiego procesowania. 28. W ocenie Sądu stanowisko organów, literalnie trzymających się zapisów umownych nie ma uzasadnienia, w świetle braku zapisów eliminujących możliwość odmiennych ustaleń. Stąd pozostające wątpliwości co do podjętych rzeczywistych działań. W tym kontekście sens przyjętych rozliczeń powinien być ustalany przy wykorzystaniu wszelkich środków dowodowych, a nie ograniczany do dowodów z dokumentu. Stąd wniosek skarżącej o przesłuchanie w charakterze świadków osób, wobec stanowiska organów co do braku "jednoznacznego", "nie budzącego wątpliwości" materiału – powinien zostać uwzględniony, jako zmierzający do poczynienia ustaleń faktycznych pozbawionymi wątpliwości. Szczególnie, że kontrargumentem organów dla stanowiska skarżącej było twierdzenie, że aby uznać wyjaśnienia skarżącej za zasadne czyli, że sporne koszty obciążające skarżącą następnie obciążyły spółki zależne, należałoby przeprowadzić kontrolę w tych spółkach, co nie jest przedmiotem sprawy. Takie twierdzenie sugeruje istnienie niewyjaśnionych okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia w sprawie. Skarżąca proponuje, by w ramach wyjaśnienia tych wątpliwości przesłuchać co najmniej prezesów spółek zależnych, których wskazała. Rezygnacja przez organ z takiego dowodu, świetle pozostających wątpliwości jest zdaniem Sądu nieuzasadniona. 29. Odnosząc się do drugiej spornej kwestii, do stanowiska organu w zaskarżonej decyzji, że do kosztów uzyskania przychodów nie można zaliczyć wydatków poniesionych w formie miesięcznego wynagrodzenia wypłacanego w 2010r na rzecz C. Sp.j. w ocenie Sądu przedstawione przez organ argumenty nie są przekonywujące z punktu widzenia wywiedzionych wniosków. Umowę w tym przedmiocie skarżąca podpisała 1 czerwca 2008r. Organ oparł swoje stanowisko kwestionujące wydatek na tym, że wspólnikiem w C. oprócz Z.C. pozostawał P. C. pełniący w tym okresie funkcję Prezesa Zarządu skarżącej. Organ przeanalizował działalność Spółki C. i uznał, że podmiot ten nie miał przymiotów, które uzasadniałyby zaangażowanie go do wskazanych prac. Podmiot ten bowiem nie posiadał bowiem praw do wynalazków, praw autorskich, patentów, know-how czy licencji. Powstał krótko przed podpisaniem z nim umowy o współpracy, był więc nieznany i niedoświadczony. Organ podkreślił, że jedynym "cennym nabytkiem" tej firmy był P. C., którego osobisty udział w realizowanych pracach mógł gwarantować wykonanie zleconych prac, ponieważ posiadał doświadczenie w branży infrastruktury drogowej, w efekcie czego to on sam zajmował się strategią, typowaniem przedsiębiorstw do akwizycji i negocjacjami w tym zakresie. Organ nie podważał, że wydatek został poniesiony, lecz zakwestionował jego racjonalność, wskazując, że usługi realizowane w ramach umowy skarżącej z C. Spółka jawna w istocie zbędnie dublowały obowiązki, które P. C. realizował w ramach wykonywania funkcji Prezesa zarządu. 30. Analizując argumentację organu podważającą racjonalność wydatków w tym zakresie, Sąd zauważa, że opiera się ona na nieuzasadnionym założeniu, że zakres kompetencji P. C. jako Prezesa Zarządu i realizującego usługi wynikające z umowy z 1 czerwca 2008r jest tożsamy. Zgodnie z powołaną umową zadaniem zleceniobiorcy było wyszukiwanie podmiotów gospodarczych działających na terenie Polski oraz Europy Wschodniej w branży zbliżonej do działalności zleceniodawcy czyli skarżącej, dokonywanie wstępnej oceny atrakcyjności tych podmiotów jako potencjalnych członków grupy S. oraz prowadzenie negocjacji zmierzających do ich przejęcia, jak również inicjowanie działań operacyjnych, handlowych na terenie Europy Środkowej i Wschodniej w branży infrastruktury drogowej. 31. Z kolei funkcja Prezesa zarządu spółki kapitałowej jaką jest spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, na podstawie art. 201 § 1 KSH sprowadza się do prowadzenia spraw spółki i reprezentowania spółki w ramach zarządu, który składa się z jednego albo większej liczby członków (§ 2). W przypadku zarządu wieloosobowego sposób reprezentowania określa umowa spółki. Jeżeli umowa spółki nie zawiera żadnych postanowień w tym przedmiocie, do składania oświadczeń w imieniu spółki wymagane jest współdziałanie dwóch członków zarządu albo jednego członka zarządu łącznie z prokurentem (art. 205 § 1). Z umowy spółki dotyczącej skarżącej zawartej 26 września 2007r wynika, że zarząd może być jedno lub wieloosobowy i składa się z Prezesa, Wiceprezesa jako Dyrektora Finansowego i Członków Zarządu, jednocześnie w umowie przyjęto, że pierwszy Zarząd jest dwuosobowy składający się z P. C. jako Prezesa Zarządu oraz G.W. jako Wiceprezesa. 32. W ocenie Sądu powyższe zestawienie nie pozwala na formułowanie wniosków, że P.C. w ramach kompetencji Prezesa Zarządu realizował usługi będące przedmiotem umowy o współpracy z 1 czerwca 2008r. Zarządzanie bowiem spółką, która ma określone cele gospodarcze nie jest równoznaczne z wykonywaniem przez Prezesa zarządu konkretnych prac wchodzących w skład przedmiotu działalności gospodarczej takiego podmiotu. Dla zobrazowania tego mechanizmu można posłużyć się przykładem, że z obowiązku zarządzania szpitalem lekarz, który jest jego dyrektorem, nie ma obowiązku świadczenia osobiście usług medycznych, co będzie miało miejsce wówczas, gdy oprócz funkcji dyrektora będzie on jednocześnie zaangażowany jako lekarz. Stąd twierdzenie, że P. C., w ramach pełnionej funkcji Prezesa zarządu, samodzielnie wykonywał czynności polegające na wyszukiwaniu podmiotów do przejęcia, sporządzaniu analizy ich funkcjonowania jest nieuprawnione. Może być rozpatrywane w kontekście jego obowiązku zorganizowania działalności skarżącej w taki sposób, by cel działalności gospodarczej został zrealizowany. Nie oznacza to więc samodzielnego wykonywania przez P.C. przedmiotowych czynności ale przeanalizowanie, czy skarżąca np. zatrudniała pracowników, którzy taką pracę wykonywali, czy też zlecała takie czynności podmiotom zewnętrznym, co mogło być np. bardziej opłacalne ekonomicznie. W ramach tego drugiego przypadku skarżąca mogłaby także skorzystać z możliwości zlecania danych czynności firmie P. C., skoro nie dostrzegano żadnego konfliktu interesów w takim działaniu. Zaskarżona decyzja nie zawiera żadnych argumentów w kontekście powyższego wywodu, ograniczając się do nieuzasadnionej tezy, że obowiązku P.C.o były tożsame w ramach funkcji Prezesa zarządu i wspólnika spółki jawnej C.. 33. Mając na uwadze powyższą argumentację, zdaniem Sądu poczynione ustalenia dla oceny zasadności wydatku poniesionego w 2010r na rzecz Spółki C. są niewystarczające. Organ przyznał, że P.C. pełnił wcześniej szereg ważnych funkcji w ramach Grupy S., które szczegółowo wymienił w zaskarżonej decyzji. Stwierdził jednocześnie, że nie posiadał on żadnych szerszych praw, niż posiadane przez skarżącą, tym niemniej z zaskarżonej decyzji nie wynika, w jaki sposób posiadanie praw do projektów, wynalazków, patentów, know-how, marki znaków towarowych miało się przekładać na realizowanie czynności w postaci poszukiwania podmiotów z branży infrastruktury drogowej nadających się do przejęcia i doprowadzenia do funkcjonowania w ramach grupy S.. Organ zarzucając brak udokumentowania, jakich realnych wydatków dotyczyły sporne wydatki (w uznaniu, że przedłożone materiały nie przedstawiają żadnej wartości) nie wykorzystał w pełni możliwości dowodowych dla wyjaśnienia okoliczności z tym związanych. Uznając przedłożony materiał dokumentacyjny za niewystarczający, należało sięgnąć po dowody np. osobowe dla jednoznacznego ustalenia zasad wykonywania tego typu prac. Szczególnie w kontekście wyjaśnień pełnomocnika na rozprawie, że typowym działaniem przy takiej ekspansji na rynek jest to, że bada się całe mnóstwo różnych podmiotów, z których tylko część ostatecznie objęta zostaje przejęciem. Tymczasem organ uznał wniosek o przesłuchanie P. C. za zbędny Dokonana tym samym ocena spornego wydatku jest fragmentaryczna i w znacznym zakresie (racjonalność wydatku) nie ma przekonującego, na tym etapie postępowania, uzasadnienia w zaskarżonej decyzji. 34. Mając na uwadze przedstawione wyżej wywody Sąd uznał, że ponownie rozpoznając sprawę organy powinny uzupełnić postępowanie dowodowe w taki sposób, by jednoznacznie wyjaśnić, przy użyciu wszelkich dowodów, co stanowiło przedmiot usługi opisanej na fakturze z 31 grudnia 2009r w kontekście obciążenia kosztami wynikającymi z tej faktury pozostałych podmiotów (mając na uwadze datę wystawienia tej faktury z punktu widzenia wykazania, że w kosztach tych "partycypowały" także pozostałe spółki). Organ powinien także uzupełnić postępowanie o ustalenie, czy usługi C. realizowały cel działalności skarżącej i czy można ustalić, że skarżąca wykonywała je samodzielnie (wyspecjalizowana komórka organizacyjna zajmująca się tą problematyką, czy też realizował je podmiot zewnętrzny). Dopiero uzupełnienie postępowania pozwoli, w ocenie Sądu, podjąć prawidłowe rozstrzygnięcie w sprawie. 35. Z uwagi na powyższe Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit.c ustawy p.p.s.a. O kosztach postępowania orzekł na podstawie art. 200 w związku z art. 205 § 4 ustawy p.p.s.a.