I SA/Bd 400/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Kruppik-Świetlicka Sędziowie Sędzia WSA Leszek Kleczkowski Sędzia WSA Urszula Wiśniewska (spr.) Protokolant Starszy asystent sędziego Agnieszka Kujawa po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 stycznia 2017r. sprawy ze skargi M. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] maja 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za 2011 i 2012 r. oddala skargę Decyzją z dnia [...] stycznia 2016r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w T. określił M. W. (skarżącemu) wysokość kwot podatku do zapłaty, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.), dalej ustawa o VAT, z tytułu wystawienia faktur VAT za miesiące od stycznia 2011r. do grudnia 2011r. oraz w styczniu i czerwcu 2012r. w łącznej kwocie [...]zł oraz wysokość zobowiązania podatkowego podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego za miesiące od stycznia do grudnia 2012r. w łącznej kwocie [...]zł. Nie zgadzając się z tym rozstrzygnięciem strona złożyła odwołanie, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji w celu uzupełnienia postępowania dowodowego. Decyzją z dnia [...] maja 2016r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu podniósł, że jak wynika z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, w okresach objętych niniejszym postępowaniem skarżący prowadził działalność gospodarczą pod nazwą Przedsiębiorstwo Wielobranżowe E. M. W.. Przedmiotem działalności - wynikającym z wystawionych faktur VAT była sprzedaż hurtowa materiałów reklamowych (poligraficznych), usługi doradcze i rekrutacyjne. W badanych okresach rozliczeniowych skarżący zaewidencjonował w rejestrach zakupów, a następnie rozliczył w deklaracjach dla podatku od towarów i usług VAT-7 podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez następujące podmioty: - N. Sp. z o.o., ul. [...], W., - I. Sp. z o.o., ul. [...], T., - W. Sp. z o.o., ul. [...], G., - N. Sp. z o.o., ul. [...]/35, W.. Organ podał, że w toku kontroli skarżący przedłożył dwie faktury VAT wystawione przez N. P. Sp. z o.o. dokumentujące zakup paliwa silnikowego do samochodu osobowego marki B. o numerze rejestracyjnym [...]. Wskazał, że jak wynika ze znajdującej się w aktach sprawy kserokopii dowodu rejestracyjnego, dopuszczalna masa całkowita tego pojazdu wynosi 2.020 kg. Organ zauważył, że podatnik nie przedstawił zaświadczenia o dodatkowym badaniu technicznym przeprowadzonym przez okręgową stację kontroli pojazdów, które potwierdziłoby, iż ww. pojazd spełnia wymagania niezbędne do korzystania z prawa do rozliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu paliwa wykorzystywanego do jego napędu. W związku z powyższym, zdaniem organu odwoławczego, organ pierwszej instancji w pełni zasadnie stwierdził, iż w maju i czerwcu 2012 r. podatnik zawyżył wartość podatku naliczonego odpowiednio o kwoty [...]zł i [...] zł. Odnośnie faktur, na których jako wystawca widnieje Spółka I.-T. Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że zgromadzony materiał dowodowy jednoznacznie potwierdza, iż podmiot ten nie prowadził faktycznej działalności gospodarczej, podejmując jedynie czynności mające na celu upozorowanie prosperowania przedsiębiorstwa. O fikcyjności Spółki świadczy szereg okoliczności, na które wskazał m.in. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w T. w piśmie z dnia [...] lutego 2013 r., z którego wynika, iż pod adresem wskazanym jako siedziba Spółki I.-T. "kontrahent" skarżącego nie prowadził działalności gospodarczej, nie zatrudniał pracowników, nie posiadał żadnego zaplecza magazynowego i technicznego, ani też środków transportu. Nie zgromadzono jakichkolwiek dowodów wskazujących na funkcjonowanie tej firmy w obrocie gospodarczym. Spółka składała deklaracje dla podatku od towarów i usług wyłącznie w okresie od sierpnia 2008 r. do marca 2009 r., po czym została wykreślona z rejestru podatników VAT z uwagi na brak następnych deklaracji oraz brak kontaktu z G. R., prezesem zarządu i jedynym wspólnikiem I.-T. Sp. z o.o. Organ podkreślił, że obowiązek podatkowy Spółki został zamknięty z uwagi na śmierć G. R. w dniu [...] marca 2011 r. Natomiast, jak wynika z dokumentów księgowych, transakcje z tym podmiotem skarżący wykazywał do stycznia 2012 r., chociaż Spółka I.-T. nie była już od marca 2011 r. zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, upoważnionym do wystawiania faktur VAT, a w związku ze zgonem prezesa zarządu będącego jednocześnie jedynym wspólnikiem, nie posiadała organów i nie mogła prowadzić działalności gospodarczej. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, ustalony w oparciu o powyższe okoliczności stan faktyczny, sprawy dotyczący fikcyjności transakcji wykazanych I.-T. Sp. z o.o. nie budzi wątpliwości. Prawidłowość powyższego stanowiska poświadcza także treść złożonych przez skarżącego zeznań w dniu [...] stycznia 2012 r. Organ podkreślił, że na uwagę zasługuje także gotówkowe regulowanie należności wynikających z faktur wystawionych przez I.-T. Sp. z o.o., pomimo znacznych wartości wykazanych transakcji. W odniesieniu do kolejnego rzekomego dostawcy skarżącego Spółki W. I. z siedzibą w G. organ odwoławczy podniósł, że organ pierwszej instancji wystąpił do Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. z prośbą o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania w charakterze świadków J. G. - ówczesnego prezesa zarządu Spółki oraz W. W. - wspólnika i prokurenta Spółki. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że jak wynika z przesłanych protokołów przesłuchań, świadkowie zeznali, iż obca jest im firma o nazwie E.. Nie kojarzyli także nazwiska skarżącego. W. W. podkreślił, iż W. I. zajmowała się handlem stalą i paliwami, nie świadczyła żadnych usług marketingowych czy informatycznych. Z zeznań świadka wynikało ponadto, że faktury wystawione na rzecz skarżącego zostały wygenerowane z innego programu do wystawiania faktur od tego, jakim posługiwała się Spółka W. I.. Natomiast umowa zlecenia zawarta między skarżącym a ww. Spółką, której przedmiotem było wykonanie i dostawa materiałów reklamowych, oraz kwestionowane faktury podpisane zostały przez byłą sekretarkę Spółki, która jak wynika z zeznań J. G., nie była umocowana do podpisywania umów. Z uwagi na powyższe, w ocenie organu odwoławczego, w pełni zasadne jest stanowisko organu pierwszej instancji o fikcyjnym charakterze nabyć wykazanych na fakturach VAT, na których jako wystawca widnieje Spółka W. I.. W związku z powyższym, skarżącemu nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, bowiem zakwestionowane faktury opisują czynności, które nie zostały dokonane. Za nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych Dyrektor Izby Skarbowej uznał również wykazane nabycia materiałów poligraficznych na podstawie faktur wystawionych przez N. S. P. Sp. z o.o. Jak bowiem wynika z ustaleń Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego W. - Ś. , zawartych w decyzji z dnia [...] września 2015 r., której uwierzytelnioną kserokopię organ pierwszej instancji włączył do akt niniejszego postępowania rzekomy kontrahent skarżącego nie prowadził faktycznej działalności gospodarczej, stwarzając jedynie pozory uczestniczenia w obrocie gospodarczym w zakresie sprzedaży towarów na rzecz jego firmy. Spółka jako adres siedziby wskazała adres biura wirtualnego, wynajętego wyłącznie w celu dokonania rejestracji odbioru korespondencji. W toku postępowania nie przedłożono żadnych ewidencji dla celów podatku od towarów i usług, jak też jakichkolwiek innych dokumentów księgowych. Spółka nie rozliczyła kwot podatku wynikających z wystawionych na rzecz skarżącego faktur VAT. Nie posiadała majątku, nie zatrudniała pracowników, nie posiadała rachunku bankowego dla celów prowadzonej działalności. Nie przedłożyła żadnych potwierdzeń płatności za wystawione faktury, ani jakichkolwiek dowodów nabycia towaru, który mógłby być przedmiotem dalszej sprzedaży. W związku z powyższym Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego W. -Śródmieście określił Spółce N. S. P. kwoty podatku do zapłaty wynikające z faktur wystawionych na rzecz P.W. E., w trybie art 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Z uwagi na fikcyjny charakter działalności rzekomego kontrahenta skarżącego, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, organ pierwszej instancji w pełni zasadnie zakwestionował prawo do rozliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach otrzymanych od N. S. P. Sp. z o.o. Odnosząc się do twierdzenia zawartego w odwołaniu, że faktury od Spółki I.-T. skarżący otrzymywał w "dobrej wierze", organ odwoławczy podkreślił, że w świetle przedstawionych powyżej okoliczności i orzecznictwa sądowego, uznać należy, iż skarżący świadomie uczestniczył w wykazanych transakcjach mających na celu wyłudzenie podatku VAT. W związku z powyższym, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, nieuprawniona jest zawarta w odwołaniu argumentacja o przedwczesnym nakładaniu "swoistej kary administracyjno skarbowej" w sytuacji, gdy organ nie ustalił, kto w imieniu I.-T. wystawił zakwestionowane faktury. Zdaniem organu, ustalenia we wskazanym przez skarżącego zakresie pozostają bowiem bez wpływu na konsekwencje podatkowe, wynikające z faktu bezprawnego rozliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W przedmiocie podatku należnego ustalono, iż w badanych okresach rozliczeniowych skarżący wykazał sprzedaż towarów i usług, które w rzeczywistości nie miały miejsca, na rzecz następujących podmiotów: - I.-T. Sp. z o.o., ul. [...], T., - C. Sp. z o.o., ul. [...], W., - K. J. S.-C., ul. [...], T., - F. Pani E. Z.-P., ul. [...], T.. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że z uwagi na omówione wyżej okoliczności, które bezsprzecznie potwierdzają, iż Spółka I.-T. nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, organ pierwszej instancji w pełni zasadnie uznał, iż wystawiona przez skarżącego faktura na rzecz tego podmiotu z dnia [...] czerwca 2012r., Nr [...] opisana jako zwrot materiałów reklamowych nie odzwierciedla rzeczywistej transakcji. Odnośnie faktur VAT wystawionych na rzecz [...] Sp. z o.o. organ odwoławczy wskazał, że przedmiotem rzekomych dostaw miały być zarówno towary, jak i usługi rekrutacyjne oraz doradztwo handlowe. W trakcie przesłuchania w dniu [...] stycznia 2012 r. skarżący zeznał, że towar dostarczany do ww. Spółki pochodził od firmy I.-T.. Organ zaznaczył, że ustalenia poczynione wobec rzekomego kontrahenta skarżącego oraz brak wskazania innego źródła pochodzenia towaru opisanego na fakturach wystawionych dla [...] dowodzi, iż podatnik wprowadził do obrotu gospodarczego fikcyjne faktury VAT. Dyrektor podał, że Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w T. zwrócił się do rzekomego kontrahenta strony z prośbą o przesłanie określonych dokumentów oraz udzielenie wyjaśnień w zakresie transakcji z P.W. E.. W odpowiedzi przesłano kserokopie wystawionych przez skarżącego faktur VAT oraz zapisy z kont księgowych dotyczące transakcji z jego firmą. Nie udzielono jednak żadnych dodatkowych wyjaśnień z uwagi, jak podkreślono, na upływ czasu. W stosunku do usług doradczych i rekrutacyjnych, skarżący zeznał w dniu [...] stycznia 2012 r., iż wykonywał je osobiście na komputerze i przesyłał wyniki e-mailem do Spółki [...]. Jednak zarówno w toku kontroli, jak i postępowania podatkowego nie przedstawił żadnych dowodów na potwierdzenie tych twierdzeń. Również wielokrotne wezwania organu pierwszej instancji pozostawały bez odpowiedzi. Zdaniem organu odwoławczego, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie potwierdza, iż Spółka I.-T. nie posiadała towaru, który był przedmiotem rzekomych dostaw na rzecz firmy skarżącego. Odnosząc się do zakwestionowanej dostawy towarów na rzecz Kancelarii Notarialnej J. S.-C., Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w T. włączył do akt niniejszego postępowania protokół kontroli podatkowej przeprowadzonej u ww. podmiotu, w wyniku której ustalono, iż J. S.-C. bezpodstawnie rozliczyła podatek naliczony wynikający z wystawionych przez skarżącego faktur VAT, w związku z rzekomą sprzedażą wizytówek Kancelarii. Zdaniem organu, faktury nie odzwierciedlają bowiem rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że za prawidłowością stanowiska organu podatkowego przemawia comiesięczna powtarzalność zakupu wizytówek w ilościach niewspółmiernie dużych do ich rzeczywistego zapotrzebowania. Organ zwrócił uwagę, że po zakończeniu kontroli podatkowej rzekomy nabywca skarżącego złożył korekty deklaracji VAT-7 za 2011 r., zgadzając się z jej ustaleniami. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej bezpodstawna jest zawarta w odwołaniu argumentacja o nierozpatrzeniu sprawy co do istoty z uwagi na zaniechanie przeprowadzenia konfrontacji z podmiotami, które "wycofały" wystawione przez skarżącego faktury, tj. J. S.-C.. Organ zauważył, że w aktach sprawy znajduje się protokół przesłuchania ww. osoby w charakterze świadka w dniu [...] marca 2015 r., w toku którego J. S.-C. potwierdziła, iż dokonała zakupu wizytówek w ilościach wskazanych na wystawionych fakturach, jednak nie liczyła ich i nie pamięta, czy było ich co miesiąc 6.000. Nie potrafiła wskazać, w jaki sposób regulowała należności, ani też w jaki sposób dokonywała zamówień wizytówek. Natomiast korekty deklaracji VAT-7 dokonane po kontroli podatkowej tłumaczyła chęcią uniknięcia niekorzystnych skutków podatkowych. Z powyższego wynika, iż zeznania J. S.-C. są tożsame ze stanowiskiem skarżącego w tym przedmiocie. Konfrontacja natomiast ma na celu wyjaśnienie spornych kwestii, co do stanu faktycznego sprawy w sytuacji, gdy wyrażane opinie pozostają w sprzeczności. Odnosząc się do kolejnego rzekomego nabywcy materiałów reklamowych firmy "J. " E. Z.-P., prowadzącej w badanych okresach rozliczeniowych księgowość P.W. E. oraz umocowanej do reprezentowania skarżącego w toku prowadzonej kontroli podatkowej Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że do akt niniejszego postępowania włączono protokół kontroli przeprowadzonej u ww. podmiotu. W toku kontroli ustalono, iż wystawione przez skarżącego faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i w związku z powyższym odmówiono E. Z.-P. prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z przedmiotowych faktur. Również w toku kontroli podatkowej prowadzonej u skarżącego, organ pierwszej instancji dokonał szeregu ustaleń, z których wynikało, iż transakcje wykazane z ww. podmiotem nie miały w rzeczywistości miejsca. Udowodniono bowiem ponad wszelką wątpliwość, że skarżący nie mógł nabyć towaru od Spółki I.-T., a zatem nie dokonał jego dalszej sprzedaży na rzecz "[...]" E. Z.-P.. Organ zwrócił uwagę również na ilość rzekomo nabywanego towaru oraz częstotliwość tych zakupów, która dodatkowo podważała rzetelność wykazanych transakcji. Reasumując, organ odwoławczy stwierdził, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje, iż wykazane przez skarżącego w badanych okresach rozliczeniowych dostawy towarów i usług na rzecz ww. podmiotów nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W związku z powyższym, zastosowanie w tej konkretnej sprawie znajduje art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. W skardze do tut. Sądu skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania w celu uzupełnienia postępowania dowodowego w sprawie. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: - art. 122 ustawy z dnia [...] sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015r., poz. 613 ze zm.), dalej O.p., poprzez jego błędne zastosowanie i nie podjęcie wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego w sprawie, pomimo tego, że ciężar dowodu obciąża w każdej sytuacji organ podatkowy, a więc organ powinien podjąć działania dowodowe, zmierzające do uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy, a organ tego nie uczynił, gdyż pominął w całości wyjaśnienia wskazane przez osobę kontrolowaną co do okoliczności wystawienia kwestionowanych faktur VAT, okoliczności odebrania wystawionych faktur oraz okoliczności związanych ze świadczeniem usług na ich podstawie oraz przekazania na tej podstawie towarów; - art. 187 § 1, 190 § 1 i 2, 191 O.p. poprzez ich niezastosowanie i nieprzeprowadzenie postępowania dowodowego w pełnym zakresie, co skutkowało błędami w trakcie ustalania stanu faktycznego w sprawie polegającymi na przyjęciu, iż kontrolowany wystawiał faktury VAT nie dokumentujące faktycznie wykonanych usług, ani dostarczania przez niego towarów; - art 210 § 1 pkt 6 O.p. poprzez jego niezastosowanie i w konsekwencji brak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wyjaśnienia faktycznego i prawnego dlaczego organ nie uznał, iż w odniesieniu do sprzedaży dokonywanej przez kontrolowanego nie będą miały zastosowania uregulowania zawarte w treści art 29a ust. 1 albo art. 30a ust. 1 ustawy o VAT - brak wyjaśnienia takiej konstatacji, a wskazać należy, że integralną częścią każdej decyzji jest jej uzasadnienie faktyczne i prawne. Przytoczenie przepisów prawa to również wskazanie ich treści i relacji do stanu faktycznego sprawy (wyrok NSA z dnia [...] listopada 2000 r., III SA 760/99, LEX nr 46587) - czego w tym zakresie zaskarżonej decyzji zabrakło; - art. 29a ust. 1 ustawy o VAT poprzez jego niezastosowanie w sytuacji, gdy kontrolowany dokonywał zakupu oraz sprzedaży towarów co potwierdzają dokumenty księgowe w postaci faktur VAT oraz potwierdzają to kontrahenci przesłuchani w toku prowadzonego postępowania, a także sam kontrolowany; - art. 30a ust. 1 ustawy o VAT poprzez jego niezastosowanie w sytuacji, gdy kontrolowany dokonywał zakupu oraz sprzedaży towarów, co potwierdzają dokumenty księgowe, w tym wystawione faktury VAT oraz wyjaśnienia kontrolowanego oraz jego kontrahentów; - art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. c ustawy o VAT poprzez jego niezastosowanie i nie obniżenie w czasie obliczania należnego podatku VAT do wpłaty do urzędu kosztów poniesionych przez kontrolowanego w związku z zakupem towaru i usług - co zostało potwierdzone przedstawionymi fakturami VAT oraz wyjaśnieniami kontrolowanego; - art. 108 ust. 1 ustawy o VAT poprzez jego zastosowanie w sytuacji, gdy kontrolowany dokonywał rzeczywistej sprzedaży towarów określonych w fakturach VAT za kontrolowany okres oraz rzeczywistego świadczenia usług, co potwierdzają jego wyjaśnienia oraz informacje przekazane przez współpracujące podmioty. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i w całości podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji oraz postępowania poprzedzającego jej wydanie, Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe orzekające w sprawie przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy lub (i) prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, a także wystąpienia innych przesłanek przewidzianych w przepisach art. 145 § 1 i 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718; dalej: "p.p.s.a."). Działając z urzędu, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd nie dostrzegł wystąpienia przesłanek powodujących konieczność wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji, która została uzasadniona w sposób wyczerpujący, zgodnie z art. 210 § 4 O.p. Za podstawę wyroku Sąd przyjął prawidłowe ustalenia stanu faktycznego dokonane w zaskarżonym tutaj rozstrzygnięciu Dyrektora Izby Skarbowej (por. uchwała NSA z 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09).Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach z tytułu nabycia towarów i usług. Z przywołanych przepisów wynika, że nabycie towarów i usług, wykorzystywanych przez podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych, uprawnia tegoż podatnika do odliczenia podatku naliczonego. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wielokrotnie podkreślał w swoich orzeczeniach, że system odliczeń ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru podatku VAT należnego bądź zapłaconego w ramach całej prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku VAT zapewnia zatem całkowitą neutralność działalności gospodarczej w zakresie obciążeń podatkowych, bez względu na cel czy rezultaty tej działalności, pod warunkiem że co do zasady podlega ona sama opodatkowaniu podatkiem VAT (pkt 25 przywołanego w zaskarżonej decyzji postanowienia TSUE z dnia 6 lutego 2014 r. w sprawie C-33/13 M. Jagiełło). Równocześnie z przywołanego art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT wynika, że odliczeniu podlega podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług. Nie stanowi zatem podatku naliczonego, podatek, który wynika z faktur, które nie potwierdzają transakcji nabycia towarów lub usług. Innymi słowy sama faktura nie tworzy prawa do odliczenia podatku VAT w niej wykazanego. Prawo to przysługuje tylko wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami. Powyższe wioski znajdują potwierdzenie w treści zakazu wynikającego z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, zgodnie z którym, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Należy jednak wskazać, że z powołanego wyżej postanowienia Trybunału Sprawiedliwości wynika, że Szóstą dyrektywę Rady 77/388/EWG z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodastw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, zmienioną dyrektywą Rady 2001/115/WE z 20 grudnia 2001 r., należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się ona temu, aby podatnikowi odmówiono prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego z tytułu towarów otrzymanych przez niego, na tej podstawie, iż biorąc pod uwagę przestępstwa lub nieprawidłowości, jakich dopuścił się wystawca faktury dotyczącej tej dostawy, uznaje się, że nie została ona rzeczywiście dokonana przez rzeczonego wystawcę, chyba że zostanie wykazane na podstawie obiektywnych przesłanek – bez wymagania od podatnika podejmowania czynności sprawdzających, które nie są jego zadaniem – iż podatnik ten wiedział lub powinien był wiedzieć, że wskazana dostawa wiąże się z przestępstwem w dziedzinie podatku od wartości dodanej, co ustalić powinien sąd odsyłający. W związku z tym stwierdzeniem należy przede wszystkim podnieść, że chroni ono kontrahentów nieuczciwych podatników, ale tylko pod tym warunkiem, że transakcja udokumentowana fakturą rzeczywiście miała miejsce. Brak transakcji sprawia, że wszelkie rozważania związane z zachowaniem należytej staranności pozbawione są jakiegokolwiek znaczenia. Zgodnie z art. 108 ust.1 ustawy o VAT, w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Nie wdając się w szersze rozważania wskazać należy, że powołany przepis ma zastosowanie w przypadku wystawienia "pustych faktur", podmiot, który je wystawił jest obowiązany do zapłaty podatku wykazanego w takiej fakturze. Przedmiotem zaskarżonej decyzji było zakwestionowanie rzeczywistego charakteru transakcji gospodarczych udokumentowanych fakturami wystawionymi przez : I.-T. Sp. z o.o., ul. [...], T., W. I. Sp. z o.o., ul. [...], G., N. S. P. Sp. z o.o., ul. [...]/35, W.. W zaskarżonej decyzji organ wskazał także na brak prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez N. P. Sp. z o.o. a dotyczących zakupu paliwa silnikowego do samochodu osobowego marki B.. Ustalenia te nie zostały zakwestionowane w skardze a Sąd w tym zakresie uznał za zasadne stanowisko wyrażone przez organ. W złożonej skardze sformułowano zarzuty naruszenia przepisów postępowania, co w ocenie strony, spowodowało, że zaskarżona decyzja opiera się na błędnych ustaleniach faktycznych. W tym zakresie skarżący akcentuje brak przeprowadzenia podstępowania dowodowego na okoliczność kto wystawiał faktury za spółkę I.-T., nie przeprowadzenie konfrontacji skarżącego ze świadkami np. z J. S.-C. a także brak rzetelnego odniesienia się do zarzutów odwołania. Odnosząc się do zarzutów wskazać należy, iż stosownie do treści art. 122 O.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Powołany wyżej przepis wyraża zasadę prawdy obiektywnej, znajdującą rozwinięcie w art. 187 O.p., nakazującej organowi podatkowemu zebranie i w sposób wyczerpujący rozpatrzenie materiału dowodowego. Zgromadzony materiał dowodowy podlega ocenie organu podatkowego. Pozwala na to zasada swobodnej oceny dowodów, przewidziana w art. 191 O.p., stanowiąca, iż organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Organ dokonuje ustaleń faktycznych na podstawie zgromadzonych w toku postępowania dowodów. Swobodna ocena dowodów, aby nie przerodziła się w ocenę dowolną, musi być dokonana z zachowaniem określonych reguł. Reguły te polegają na tym, że należy opierać się na materiale dowodowym zgromadzonym w toku postępowania, ocena zgromadzonego materiału musi być wszechstronna, nadto powinna odnosić się do poszczególnych dowodów z uwzględnieniem ich znaczenia dla sprawy i we wzajemnym związku pomiędzy nimi. Przy ocenie zebranych w sprawie dowodów organ podatkowy winien m.in. kierować się zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Wreszcie zgodnie z art. 210 § 4 pkt 6 O.p decyzja powinna zawierać uzasadnienie prawne i faktyczne. W ocenie Sądu materiał dowodowy został zebrany przez organy podatkowe zgodnie z prawem, jego ocena była prawidłowa, a tym samym nie sposób jest kwestionować ustaleń faktycznych stanowiących podstawę zaskarżonej decyzji. Organy obu instancji zgromadziły obszerny materiał dowodowy, na podstawie którego szczegółowo wyjaśniły dlaczego w ich ocenie zakwestionowane faktury obrazują czynności, które faktycznie nie zostały dokonane. Jeśli chodzi o współpracę z firmą I.-T. Sp. z o.o. to jak wynika z prowadzonych przez stronę ewidencji spółka ta w okresie od stycznia 2011r. do stycznia 2012r. była głównym kontrahentem w zakresie dostaw towarów i usług. Opisany na fakturach przedmiot transakcji to m.in. materiały reklamowe i poligraficzne, usługi w zakresie zarządzania, doradztwa i szkoleń, umowy dot. leasingu pracowników. W tym miejscu zaznaczyć należy, że w aktach sprawy znajduje się kserokopia umowy z dnia [...] grudnia 2010 r. zawartą pomiędzy skarżącym - zleceniodawcą a spółką I.-T. – zleceniobiorcą, jest to "Umowa o współpracy (świadczenie usług)", natomiast przedmiot transakcji na większości wystawionych na rzecz strony przez I.-T. fakturach, opisany został jako dostawa towarów, tj. materiałów reklamowych i poligraficznych. W ocenie Sądu zgromadzony materiał dowodowy jednoznacznie potwierdza, iż I.-T. Sp. z o.o. nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej, podejmując jedynie czynności mające na celu upozorowanie funkcjonowania przedsiębiorstwa. O fikcyjności działalności tego podmiotu świadczy m.in. fakt, że pod adresem wskazanym jako siedziba Spółki I.-T. podmiot ten nie prowadził działalności gospodarczej, nie zatrudniał pracowników, nie posiadał żadnego zaplecza magazynowego i technicznego, ani też środków transportu. Nie zgromadzono jakichkolwiek dowodów wskazujących na funkcjonowanie tej firmy w obrocie gospodarczym. Spółka składała deklaracje dla podatku od towarów i usług wyłącznie w okresie od sierpnia 2008 r. do marca 2009 r. po czym została wykreślona z rejestru podatników VAT z uwagi na brak następnych deklaracji oraz brak kontaktu z G. R., prezesem zarządu i jedynym wspólnikiem I.-T. Sp. z o.o. Podkreślenia wymaga, iż obowiązek podatkowy spółki został zamknięty z uwagi na śmierć G. R. w dniu [...] marca 2011r. Natomiast, jak wynika z dokumentów księgowych, transakcje z tym podmiotem skarżący wykazywał do stycznia 2012r. chociaż spółka I.-T. nie była już od marca 2011 roku zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, upoważnionym do wystawiania faktur VAT, a w związku ze zgonem prezesa zarządu będącego jednocześnie jedynym wspólnikiem, nie posiadała organów i nie mogła prowadzić działalności gospodarczej. Podkreślić w tym miejscu należy, że także zeznania złożone przez stronę nie dostarczyły dowodów na faktyczne istnienie transakcji z tym podmiotem. W toku przesłuchania (protokół z dnia [...] stycznia 2012r.) skarżący zeznał, iż w ramach nabyć towarów od firmy I.-T. kontaktował się z panem D. , jednak pomimo, iż jak wynika z dokumentów źródłowych E. Sp. z o.o., w badanych okresach rozliczeniowych podmiot ten miał być głównym dostawcą firmy, skarżący nie potrafił nawet podać nazwiska tej osoby ani żadnych szczegółów dotyczących przeprowadzonych transakcji. Ponadto rozliczenia między stronami regulowane były gotówkowo pomimo znacznych wartości wykazanych transakcji. Organ odwoławczy słusznie zwraca uwagę w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że strona była kilkakrotnie wzywana przez organ pierwszej instancji do złożenia wyjaśnień i przedłożenia dowodów na prawdziwość dokonanych transakcji. Skarżący nie podjął jednak współpracy z organem podatkowym. Kolejnym dostawcą miała być spółka W. I. z siedzibą w G.. Jak wynika z protokołów przesłuchań J. G. – ówczesnego prezesa zarządu spółki oraz W. W. –wspólnika i prokurenta spółki , nie znali oni firmy o nazwie E., nie kojarzyli nazwiska skarżącego. W. W. podkreślił, iż W. I. zajmowała się handlem stalą i paliwami, nie świadczyła żadnych usług marketingowych czy informatycznych. Z zeznań świadka wynika ponadto, iż faktury wystawione na rzecz skarżącego zostały wygenerowane z innego programu do wystawiania faktur od tego jakim posługiwał się spółka W. I.. Natomiast umowa zlecenia zawarta między skarżącym a ww. spółką, której przedmiotem było wykonanie i dostawa materiałów reklamowych, oraz kwestionowane faktury podpisane zostały przez byłą sekretarkę spółki, która jak wynika z zeznań J. G., nie była umocowana do podpisywania umów. W świetle powyższych ustaleń zasadny jest wniosek organów o braku prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez ten podmiot. Na akceptacje zasługuje także stanowisko organu, że w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, za nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych należało uznać wykazane nabycia materiałów poligraficznych na podstawie faktur wystawionych przez N. S. P. Sp. z o.o. Jak wynika z akt sprawy spółka jako adres siedziby wskazała adres biura wirtualnego, wynajętego wyłącznie w celu dokonania rejestracji i odbioru korespondencji. W toku postępowania przeprowadzonego przez właściwy miejscowo urząd skarbowy nie uzyskano żadnych ewidencji dla celów podatku od towarów i usług, jak też jakichkolwiek innych dokumentów księgowych. Spółka nie rozliczyła kwot podatku wynikających z wystawionych na rzecz skarżącego faktur VAT. Nie posiadała majątku, nie zatrudniała pracowników, nie posiadała rachunku bankowego dla celów prowadzonej działalności. Nie przedłożyła żadnych potwierdzeń płatności za wystawione faktury, ani jakichkolwiek dowodów nabycia towaru, który mógłby być przedmiotem dalszej sprzedaży. W konsekwencji Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego W. -Ś. określił Spółce N. S. P. kwoty podatku do zapłaty wynikające z faktur wystawionych na rzecz P.W. E., w trybie art 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. W niniejszej sprawie organy podatkowe dokonały prawidłowej oceny zebranych dowodów, której efektem była skarżona decyzja. Wnioski w niej zawarte znajdują uzasadnienie w powołanych dowodach, a ich ocena i wnioski jako zgodne z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego, nie naruszają zasady wyrażonej w art.191 O.p. wskazać jednocześnie należy, że co do zasady, ciężar dowodu w postępowaniu podatkowym, stosownie do art. 122 i art. 187 § 1 O.p. spoczywa na organie podatkowym. Nie jest to jednak obowiązek nieograniczony, w szczególności jeżeli podatnik usiłuje wywieść korzystne dla siebie skutki podatkowe. W sytuacji, gdy podatnik kwestionuje ustalenia organów, to na nim ciąży obowiązek wykazania, że są one nieprawidłowe lub niekompletne. Zwrócić tu należy uwagę na obowiązek współdziałania podatnika z organem w ramach prowadzonego postępowania podatkowego, wskazuje się również, że ustalenie niektórych faktów - zwłaszcza tych, o których wie wyłącznie podatnik - pozostaje poza zakresem możliwości organu podatkowego (por. m.in. wyrok NSA z 29 kwietnia 2011 r., w sprawie o sygn. akt II FSK 2166/09, dostępny w bazie CBOSA: www.nsa.orzecznictwo.gov.pl). Sąd przychyla się do panującego w orzecznictwie poglądu, że z przepisów dotyczących postępowania dowodowego wynika między innymi, że organ podatkowy jest obowiązany dopuścić jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.), zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy (art. 187 § 1 O.p.), w szczególności uwzględnić żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem (art. 188 O.p.), na podstawie całego zebranego materiału dowodowego ocenić, czy dana okoliczność została udowodniona (art. 191 O.p.). Zawarte w art. 188 O.p. sformułowanie "chyba, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem" należy odnieść do sytuacji, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej, już stwierdzonej na korzyść strony. Jeżeli dowód dotyczy tezy odmiennej powinien być przeprowadzony. Odmienna interpretacja prowadziłaby do pozbawienia strony podstawowego instrumentu, za pomocą którego realizuje prawo do czynnego udziału w sprawie, tj. zgłoszenia wniosków dowodowych. Należy mieć jednak na uwadze, że bezwzględne stosowanie tej zasady w każdym stanie faktycznym prowadziłoby do faktycznej niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej oraz w związku z wzajemnymi oczekiwaniami stron, co do konieczności przeprowadzenia dowodu przez przeciwnika w sprawie. Mogłoby dojść do sytuacji, w której należałoby prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarczyłby do podjęcia rozstrzygnięcia. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać nie budzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Tym samym organ podatkowy, na podstawie art. 188 O.p., nie jest zobowiązany do uwzględniania wszystkich wniosków dowodowych strony postępowania, jeżeli okoliczności mające znaczenie dla sprawy stwierdzone są wystarczająco innym dowodem (np. wyrok NSA z 21 listopada 2011 r., w sprawie o sygn. akt II FSK1535/10, LEX nr 1151309). W ocenie Sądu organ nie miał obowiązku prowadzić postępowania celem ustalenia kto wystawił faktury za spółkę I.-T. czy też spółkę WW INWESTMENTS skro z zebranego materiału dowodowego jednoznacznie wynikał , że nie mogły je wstawić te spółki. Ustalenie tej okoliczności w sytuacji gdy wykazano jednocześnie brak transakcji pomiędzy stronami pozwalał na pozbawienie skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur i zastosowania art.88 ust. 3a pkt 4 lit.a ustawy o VAT. Za prawidłowe Sąd uznał również wnioski poczynione w przedmiocie podatku należnego. W ocenie organu w badanym okresie rozliczeniowym skarżący wykazał sprzedaż towarów i usług, które w rzeczywistości nie miały miejsca, na rzecz następujących podmiotów: I.-T. Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o., [...] J. S.-C., - [...] Pani E. Z.-P.. Konsekwencją ustaleń, iż spółka I.-T. nie prowadziła działalności gospodarczej było prawidłowe stwierdzenie organu, że wystawiona przez stronę na rzecz tego podmiotu faktura z dnia [...] czerwca 2012r. opisana jako zwrot materiałów reklamowych nie odzwierciedla rzeczywistej transakcji. Odnośnie faktur wystawionych na rzecz [...] organ wyjaśnił, że z treści tych dokumentów wynika, iż przedmiotem dostaw miały być zarówno towary jak i usługi rekrutacyjne oraz doradztwo. W toku postępowania podatkowego skarżący i kontrahent nie przedłożyli żadnych innych dowodów oprócz przedmiotowych faktur. W zakresie wykonanych usług strona zeznała jedynie, że wykonywała je osobiście na komputerze i przesyłała wyniki e-mailem. Mając natomiast na uwadze fakt, że zgodnie z twierdzeniem skarżącego, towar dostarczany do wskazanego kontrahenta miał pochodzić od spółki I.-T. a podmiot ten nie funkcjonował w obrocie gospodarczym zasadnym jest wniosek organów o fikcyjności transakcji. Za prawidłowe Sąd uznał także ustalenia opisane w zaskarżonej decyzji a dotyczące transakcji z J. S.-C. i E. Z.-P.. Organ przeanalizował przedmiot transakcji, ilość zakupionych towarów częstotliwość zakupów, formę płatności w kontekście prowadzonej przez te osoby działalności oraz wskazując na powiązania ze skarżącym prawidłowo uznał, że transakcje udokumentowane zakwestionowanymi fakturami nie miały miejsca. Konsekwencją powyższych ustaleń było zastosowanie przez organ art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Przepis ten zobowiązuje wystawcę faktury do zapłaty wykazanej w niej kwoty podatku, niezależnie od okoliczności wystawienia takiej faktury. Wobec tego, każda faktura z wykazaną kwotą podatku VAT, wprowadzona do obrotu prawnego powoduje konieczność zapłaty tego podatku, dlatego organ określił wysokość podatku do zapłaty wynikającego z wystawionych "pustych" faktur VAT. Za bezpodstawny Sąd uznał zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 O.p. poprzez brak wyjaśnienia w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji dlaczego organ pierwszej instancji nie zastosował w sprawie art.29a ust. 1 albo art. 30 a ust. 1 ustawy o VAT. Na stronie 16 decyzji, organ odwoławczy ustosunkowuje się do podniesionego zarzutu wyjaśniając, że powołane przez pełnomocnika regulacje obowiązują od dnia [...] stycznia 2014 r., zatem w przedmiotowej sprawie nie mogły mieć zastosowania. Ponadto przepis art. 30a cyt. ustawy o VAT dotyczy ustalenia podstawy opodatkowania w przypadku transakcji wewnątrzwspólnotowych, które nie zachodzą w sprawie. Ponowne wskazanie w treści skargi na naruszenie tych przepisów uznać należy za nieuzasadnione. Sąd nie stwierdzając naruszenia prawa w stopniu uzasadniającym uchylenie zaskarżonej decyzji działając na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił. L. Kleczkowski E. Kruppik – Świetlicka U. Wiśniewska