I SA/Bd 401/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Izabela Najda-Ossowska (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Mirella Łent Sędzia WSA Urszula Wiśniewska Protokolant: Referent- stażysta Katarzyna Gołda po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 09 grudnia 2015 r. sprawy ze skargi P. J. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej. 1. oddala skargę 2. zasądza od Skarbu Państwa - Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy na rzecz radcy prawnego J. P. kwotę 295,20 ( dwieście dziewięćdziesiąt pięć 20/100) złotych tytułem zwrotu kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu. 1. Decyzją z [...] października 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. określił P.J. (skarżący) wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za luty 2008 r. w kwocie [...] zł i marzec 2008 r. w kwocie [...] zł, zaś postanowieniem z dnia [...] października 2014r. nadał tej decyzji rygor natychmiastowej wykonalności. 2. Dyrektor Izby Skarbowej w B., po rozpoznaniu zażalenia, postanowieniem z [...] lutego 2015r. utrzymał w mocy w.w. postanowienie. W uzasadnieniu organ przywołał art. 239a i art. 239b § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. 2005/8/60 dalej O.p.) wskazując, że na dzień wydania zaskarżonego postanowienia Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. prowadził wobec skarżącego postępowanie egzekucyjne w związku z posiadanymi zaległościami: - w VAT za okres od października do grudnia 2011 r., od stycznia do maja, oraz lipiec i sierpień 2012 r. na łączną kwotę [...] zł plus odsetki za zwłokę na [...] października 2014 r. w wysokości [...] zł; - z tytułu odsetek od niezapłaconych zaliczek na podatek dochodowy za 2011 r. na kwotę [...] zł. 3. Wskazał, że skarżący posiada także zaległości wobec [...] Urzędu Wojewódzkiego na kwotę [...] zł oraz Zakładu Ubezpieczeń Społecznych Oddział w T. Inspektorat w G. na kwotę [...] zł oraz odsetki za zwłokę w kwocie [...] zł. Organ uznał, że zachodzi przesłanka, o której mowa w art. 239b § 1 pkt 1) O.p. tj. toczy się wobec strony postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych, poza zobowiązaniem określonym w decyzji, której nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Dodatkowo miał na uwadze, że poza decyzją określającą wysokość zobowiązania w VAT za miesiące luty 2008 r. w kwocie [...] zł i marzec 2008r. w kwocie [...] zł, Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. decyzją z [...] października 2014 r. określił wysokość zobowiązania w VAT za miesiące wrzesień, październik i grudzień 2009r. w łącznej kwocie [...] zł, a kolejną decyzją z dnia [...] października 2014 r. określił wysokość zobowiązania w tym podatku za miesiące od stycznia do lipca oraz wrzesień, październik i grudzień 2010r. na łączną kwotę [...] zł. 4. Organ wskazał, że w zażaleniu na postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji określającej wysokość zobowiązań podatkowych w VAT za 2008r. skarżący podał, że w zakresie rozliczenia należnego VAT złożył korekty. Jednakże w powyższym względzie organ odwoławczy zauważył, że o prawidłowości rozliczenia wykazanego w przedmiotowych korektach ostatecznie rozstrzygnie postępowanie podatkowe aktualnie prowadzone przed organem drugiej instancji. 5. Odpowiadając na argument zmniejszenia kwoty należnego VAT na skutek złożenia korekt deklaracji VAT za 2011 i 2012 r., Dyrektor Izby Skarbowej poinformował, że w powyższym zakresie organ pierwszej instancji postanowieniem z [...] listopada 2014 r. wszczął postępowanie podatkowe w zakresie określenia prawidłowych wysokości należnego VAT za ten okres. Podniósł, że z protokołu o stanie majątkowym zobowiązanego spisanym [...] września 2014 r. wynika, że skarżący jest właścicielem udziału wynoszącego 1/3 mieszkania w G., którego pozostałe 2/3 udziału należą do jego małżonki, K.P. Nie posiada żadnych środków transportowych. Z dniem 31 sierpnia 2012 r. zlikwidował działalność gospodarczą, prowadzoną od 15 marca 2006 r., której przedmiotem, zgodnie ze zgłoszeniem do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej była "działalność agentów zajmujących się sprzedażą towarów różnego rodzaju" (PKD 46.19.Z). Ze złożonych wspólnie z żoną zeznań o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) wynika, że w kolejnych latach podatkowych osiągnął następujące dochody: w 2011 r. dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie [...] zł (przychód: [...] zł), w 2012 r. dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie [...] zł (przychód [...] zł), w 2013r. dochód z działalności wykonywanej osobiście w kwocie [...] zł. Organ podkreślił, że w 2013 r. nastąpił znaczny spadek dochodów skarżącego. 6. W ocenie organu nierealizowanie zobowiązań w podatku od towarów i usług, brak majątku oraz spadek dochodów świadczą, że uzasadniona była obawa co do wykonania zobowiązania podatkowego. Tym samym zachodziła przesłanka z art. 239b § 2 O.p. - wymienione okoliczności uprawdopodobniały, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. 7. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy skarżący wskazał, że nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. urąga przepisom prawa, przepisom o wolności gospodarczej a zebrany w sprawie materiał pokontrolny poświadcza nieprawdę, co daje mu podstawę do wszczęcia postępowania prokuratorskiego. Niezasadność zastosowania rygoru natychmiastowej wykonalności w niniejszej sprawie motywował faktem niwelowania swoich zobowiązań podatkowych przez złożone korekty deklaracji i dokonywanie osobistych wpłat. Skarżący wskazał, że dostatecznie udokumentował organowi podatkowemu postępowania sądowe, prokuratorskie i dochodzeniowo - śledcze prowadzone wobec kontrahentów. Dodatkowo podał, że zobowiązania wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych zostały objęte ustawą abolicyjną i większość z nich jest przedmiotem postępowania sądowego przed Sądem Pracy i Ubezpieczeń Społecznych w T. Nie zgodził się z twierdzeniem, że jest osobą "nie dającą szans na spłacenie zobowiązań". Podkreślił, iż wszelkie odzyskiwane wierzytelności przeznacza na uregulowanie zobowiązań podatkowych. 8. W piśmie z [...] listopada 2015 r. skarżący sprecyzował zarzuty skargi podnosząc naruszenie: - art. 233 § 1 pkt 2 w związku z art. 239b § 2 O.p. przez brak uchylenia postanowienia organu pierwszej instancji w sytuacji, gdy nastąpiło to bez dostatecznego uprawdopodobnienia, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie przez skarżącego wykonane. - art. 233 § 1 pkt 2 O.p. w związku z art. 122 oraz art. 187 O.p. przez brak uchylenia postanowienia, w którym organ niewyczerpująco rozpatrzył zebrany materiał dowodowy przyjmując że skarżący nie dysponuje majątkiem pozwalającym na zaspokojenie zobowiązania 9. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoją wcześniejszą argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 10. Skarga nie jest zasadna albowiem zaskarżone postanowienie nie narusza prawa. W tym miejscu należy podkreślić, że sąd administracyjny na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. dalej ustawa p.p.s.a.) uchyla zaskarżone postanowienie, kiedy stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. 11. Przedmiotem sporu pomiędzy stronami jest zasadność nadania nieostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...] października 2014 r. określającej skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące luty i marzec 2008 r. w wysokości [...] zł oraz [...] zł, rygoru natychmiastowej wykonalności. Skarżący kwestionował prawidłowość istnienia w stanie faktycznym sprawy ustawowych przesłanek nadania nieostatecznej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. 12. W pierwszej kolejności, dla oceny legalności zaskarżonego rozstrzygnięcia organów, zasadne pozostaje przeanalizowanie przepisów znajdujących zastosowanie w sprawie. Począwszy od nowelizacji przepisów Ordynacji podatkowej, obowiązującej od 1 stycznia 2009 r. przyjęto zasadę, że decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji nie podlega wykonaniu, jeśli nie nadano jej rygoru natychmiastowej wykonalności (art. 239a O.p.). W art. 239b § 1 pkt. 1 – 4 O.p. sprecyzowane zostały przesłanki, których wystąpienie uprawnia organ do nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności. Jednocześnie konstrukcja tego przepisu wskazuje, że poszczególne przesłanki nie muszą zachodzić kumulatywnie, wystarczy, że zaistnieje chociażby jedna z nich, by warunek został spełniony. Do wniosków takich uprawnia przedzielenie wymienionych w pkt 1 - 4 przypadków spójnikiem "lub". Powołany przepis pozwala zastosować rygor natychmiastowej wykonalności w przypadku gdy: 1) organ podatkowy posiada informacje, z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych, 2) strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia, 3) strona dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości, 4) okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące. 13. Z powyższymi przesłankami skorelowany został dodatkowy obowiązek organu równoczesnego wykazania przez uprawdopodobnienie, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane ( § 2 art. 239b O.p.). 14. W odniesieniu do zaistnienia przesłanek nadania nieostatecznej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, skarżący stał na stanowisku, że organ w wyniku przeprowadzenia postępowania z naruszeniem zasad postępowania, wyrażonych w art. 122 O.p. i art. 187 § 1 O.p., dokonał błędnej oceny materiału dowodowego w zakresie stanu majątkowego skarżącego, który to stan dawał podstawy do zaspokojenia jego zobowiązań. Zarzucił, że organ nie uprawdopodobnił, iż zobowiązanie podatkowe wynikające z decyzji z dnia [...] października 2014 r. nie zostanie wykonane, naruszając art. 239b § 2 O.p. 15. Odnosząc się do powyższych zarzutów skargi, przyjmując ich sprecyzowanie zawarte w piśmie z [...] listopada 2015 r., Sąd uznał je za nieuzasadnione. Rozpoczynając analizę od zarzutu naruszenia art. 239b § 2 O.p. należy wskazać, że oceniając uprawdopodobnienie przez organ braku wykonania zobowiązania, na moment wydawania postanowienia przez organ pierwszej instancji, należy podkreślić, że efektem złożonych przez skarżącego korekt deklaracji VAT za 2011 i 2012 r, nie była całkowita spłata zaległości w VAT, lecz wszczęcie postępowań podatkowych w przedmiocie określenia przez organ wysokości zobowiązań podatkowych w tym zakresie. Jednocześnie, poza decyzją wydaną w tej sprawie, Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. wydał także decyzje określające zobowiązania w podatku od towarów i usług za inne okresy 2009 i 2010 r. w łącznej kwocie ponad [...] zł bez odsetek. 16. Powyższe okoliczności faktyczne wskazują zarówno na brak dobrowolnego regulowania należności (co można jednak przypisać kontestowaniu ich zasadności), jak i wielkość obciążeń majątkowych przy ocenie sytuacji majątkowej skarżącego. Takiej oceny (dobrowolności zapłaty) nie można już jednak odnieść do zaległości w zobowiązaniach wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych. Skarżący bowiem nie kwestionował tych zaległości, lecz powołał się na objęcie ich ustawą abolicyjną, co dowodzi jednak braku uprzedniego regulowania tych zaległości przez skarżącego w sposób dobrowolny. Podobnie ocenić należy zaniechanie, przez okres ponad 2 lat, dokonania zapłaty należności na rzecz Wojewody [...] w wysokości [...] zł. Skarżącego obciążała także nieuregulowana kwota odsetek od niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy za 2011 rok w wysokości [...] zł. 17. Powyższe pozwala na uznanie za trafny wniosku, że organ uprawdopodobnił, iż taka sytuacja skarżącego rodzi ryzyko braku wykonania także zobowiązania wynikającego z przedmiotowej decyzji, a więc przesłanki z art. 239b § 2 O.p. 18. Odnosząc się do zarzutu skarżącego, że organ nie miał podstaw, by przyjąć, iż skarżący nie posiadał wystarczającego majątku dla spłacenia zaległości podatkowych, to Sąd zauważa, że jedynym argumentem, który uzasadniał twierdzenie strony w tym zakresie jest wskazanie na okoliczność, że pozostaje on właścicielem udziału w wysokości 1/3 w nieruchomości stanowiącej odrębny lokal mieszkalny położony w G., o pow. ok. 80 m ². Skarżący pozostaje współwłaścicielem tej nieruchomości z żoną. Zdaniem skarżącego porównanie wysokości zobowiązań wynikających z decyzji podatkowej w sprawie z wartością tego prawa majątkowego eliminuje możliwość uznania, że nie posiada on majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę tj. przesłanki z art. 239b § 1 pkt 2 O.p. 19. Z powyższym zarzutem nie można się zgodzić. Twierdzenia skarżącego o znacznej dysproporcji pomiędzy wartością posiadanego udziału we własności lokalu mieszkalnego a wysokością zaległości podatkowych pozostają gołosłowne. Stan majątkowy, o którym traktuje przesłanka określona w art. 239b § 1 pkt 2 O.p. musi być oceniany w kontekście realnej możliwości wyegzekwowania przymusowego należności z posiadanego majątku. Tymczasem udział we własności nieruchomości, w wysokości 1/3 w zamieszkałym lokalu mieszkalnym, w którym drugi współwłaściciel ma udział 2/3 nie jest, w świetle zasad doświadczenia życiowego, atrakcyjnym i łatwym do zbycia składnikiem majątkowym. Wysokie koszty egzekucji z nieruchomości, w kontekście sprzedaży jedynie udziału w nieruchomości sprawiają, że zastosowanie środków egzekucyjnych mogłoby być mało skuteczne. 20. Twierdzeniom skarżącego o jego dobrej sytuacji majątkowej przeczą obiektywne dane, wskazane zresztą przez samego skarżącego: brak innych składników majątku ruchomego lub nieruchomego, brak dochodów. Skarżący od czasu zamknięcia prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej w 2012 r. pozostawał bez pracy i bez prawa do zasiłku. Sytuacja majątkowa skarżącego, po zaprzestaniu prowadzenia działalności gospodarczej, uległa znacznemu pogorszeniu. Także dane dotyczące okresu poprzedzającego ten moment dowodzą, że sytuacja finansowa skarżącego ulegała systematycznemu pogorszeniu: w 2011 roku skarżący osiągnął dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie [...] zł (przychód [...] zł) a w 2012 r. – dochód w kwocie [...] zł (przychód [...] zł), natomiast w 2013 roku pozyskał jedynie dochód z działalności wykonywanej osobiście w wysokości [...] zł. Biorąc pod uwagę powyższe, Sąd stwierdził, że organ prawidłowo ocenił sytuację finansową skarżącego na moment wydawania postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności, jako nie dającą podstaw do przyjęcia, że skarżący będzie mógł uregulować zaległości podatkowe. Nie może być przy tym, dla oceny prawidłowości tego postanowienia, uwzględniona okoliczność, że po nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności, skarżący zapłacił należności. 21. Sąd uznał, że nie ma przeszkód prawnych, by organ wykorzystał te same okoliczności jako podstawę do wykazania przesłanki z art. 239b § 1 pkt 2 O.p., jak i 239b § 2 O.p. Z przepisu pierwszego wynika informacja dla organu dotycząca niejako perspektyw możliwości dojścia do uzyskania wierzytelności na drodze postępowania egzekucyjnego, co koresponduje z przesłankami przy ocenie warunków z art. 239b § 2 O.p. 22. Końcowo Sąd wskazuje, że zarzuty naruszenia art. 122 i art. 187 O.p. należało uznać za niezasadne. Uzasadnienie naruszenia obu przepisów, które realizują zasadę prawdy materialnej, w istocie sprowadzało się do polemiki z oceną niespornych dowodów zgromadzonych przez organ. Skarżący, oprócz twierdzenia, że wnioski organów są błędne, nie zawarł szerszej argumentacji, którą – jak wskazano wyżej – skoncentrował na wyeksponowaniu okoliczności posiadania przez skarżącego składnika majątkowego znacznej wartości. W ocenie Sądu organ przeprowadził postępowanie podatkowe bez naruszenia powyższej zasady, wskazując na zebrany materiał dowodowy oraz odnosząc go do zastosowanych w sprawie przepisów Ordynacji podatkowej. 23. Mając na uwadze przedstawioną wyżej argumentację, Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a. Na podstawie § 14 ust 1 i ust 2 pkt 1 lit. c oraz § 15 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002r w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego z urzędu (Dz. U. nr 163 poz.1349 ze zm.).