I SA/Bd 402/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Izabela Najda-Ossowska (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Dariusz Dudra Asesor sądowy Mirella Łent Protokolant Asystent sędziego Daniel Łuczon po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 20 września 2006 r. sprawy ze skargi Henryka B. i Krzysztofa S. "B." Z.P.Chr. spółka jawna na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] 2006 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do kwietnia i od czerwca do października 2001 r. oddala skargę Zaskarżoną decyzją z [...] 2006r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w A. z [...] 2006 r. w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące styczeń, luty, marzec, kwiecień, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik 2001 r. i w tym zakresie umorzył postępowanie podatkowe natomiast w pozostałej części utrzymał decyzję organu pierwszej instancji w mocy. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie Dyrektor Izby Skarbowej w B. powołał się na następujące ustalenia faktyczne: w ramach przeprowadzonej kontroli w Spółce "B." w zakresie podatku od towarów i usług, skontrolowano transakcje przeprowadzone z firmą PPHU "E." Sp. z o.o. we W. za okres od stycznia 2000r. do grudnia 2004r. Kontrola była następstwem informacji od Naczelnika Urzędu Skarbowego we W., który powiadamiał urzędy skarbowe właściwe dla kontrahentów Spółki "E." o poczynionych w trakcie kontroli w spółce z o.o. "E." ustaleniach sprowadzających się do stwierdzenia, że ww. podmiot nie będąc zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, wystawiał faktury VAT; nie składał deklaracji VAT-7. W trakcie kontroli w skarżącej Spółce ustalono zawyżenie podatku naliczonego o podatek wynikający z faktur zakupu wystawionych przez podmiot nieuprawniony do wystawiania faktur VAT. W związku z powyższym, działając na podstawie § 50 ust.4 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z 22 grudnia 1999r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym Naczelnik Urzędu Skarbowego w A. decyzją z [...] 2006r. dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za miesiące styczeń, luty, marzec, kwiecień, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik 2001 r. W uzasadnieniu przedmiotowej decyzji organ podatkowy pierwszej instancji powołał się na naruszenie przez wystawcę faktur przepisu § 36 cyt. Rozporządzenia, zgodnie z którym faktury VAT mogą wystawiać tylko zarejestrowani podatnicy VAT posiadający numer identyfikacji podatkowej lub posługujący się numerem tymczasowym, jeżeli nie korzystają ze zwolnień z art. 14 ust.1, 5 i 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz nie wykonują czynności zwolnionych z tego podatku na podstawie art. 47 cyt. ustawy. Ponieważ Spółka "E." nie była zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, Spółce Jawnej "B." ZPChr nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur zakupu wystawionych przez Spółkę "E." jako podmiot nieuprawniony do wystawiania faktur VAT. Wobec stwierdzonych nieprawidłowości w rozliczeniu podatku naliczonego organ I instancji na podstawie art. 10 ust. 2 w.w. ustawy określił kwotę zwrotu różnicy podatku za miesiące: styczeń, lipiec, październik 2001r., kwotę zobowiązania podatkowego za miesiące: luty, marzec, kwiecień, sierpień i wrzesień 2001 r. oraz kwotę różnicy podatku do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiąc czerwiec 2001r., jednocześnie z uwagi na wskazane nieprawidłowości w oparciu o przepis art. 109 ust. 4, 5 i 6 ustawy z dnia 11 marca 2004r. ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% kwoty stwierdzonego zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zawyżenia różnicy podatku oraz zaniżenia zobowiązania podatkowego. W odwołaniu od tej decyzji Spółka wniosła o uchylenie decyzji w całości. Uzasadniając żądanie odwołania zarzuciła, że organ w ustaleniach ograniczył się w ustaleniach informacji uzyskanej od Naczelnika Urzędu Skarbowego we W. o braku rejestracji w podatku od towarów i usług Spółki "E.". Wspólnicy Spółki "B." stwierdzili, iż na podstawie takiej informacji nie można określić zobowiązania podatkowego oraz dodatkowego zobowiązania podatkowego, ponieważ brak jest dostatecznych dowodów na to, że Spółka "E." nigdy nie była zarejestrowana jako płatnik podatku VAT. Oświadczyli ponadto, iż są w posiadaniu kserokopii decyzji Urzędu Skarbowego we W. z [...] 1996r. w sprawie nadania numeru identyfikacji podatkowej Spółce "E." oraz uzyskali w obecności świadków ustne potwierdzenie jej prezesa, iż była ona podatnikiem podatku od towarów i usług. Podkreślili, iż posiadają wiedzę o wysokości obrotów kontrahenta za 1999r., które jednoznacznie wskazują na utratę przez Spółkę prawa do zwolnienia podmiotowego już w tym okresie, co dawało im pewność, że Spółka "E." miała prawo wystawiać faktury VAT w okresie objętym kontrolą. Podatnik stwierdził w odwołaniu, "E." Sp. z o.o. we W. była zarejestrowana jako podatnik od towarów i usług i z przyczyn nieznanych została z rejestru wykreślona przed okresem badanym przez tamtejszy organ podatkowy. Dyrektor Izby Skarbowej w postępowaniu odwoławczym podkreślił, iż organy podatkowe mają obowiązek informować się nawzajem o stwierdzonych w toku kontroli podatkowej nieprawidłowościach w rozliczeniu podatku od towarów i usług, mających wpływ na rozliczenie tego podatku u kontrahentów kontrolowanego. Wskazał, że w przedmiotowej sprawie pismami z [...] 2005r. oraz z [...] 2005r. Naczelnik Urzędu Skarbowego we W. poinformował, iż PPHU "E.", nie dokonało zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku od towarów i usług jak też nie złożyło deklaracji dla tego podatku, VAT-7 za okres od stycznia 2000r. do kwietnia 2005r. We wskazanym okresie Spółka nie będąc zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług wystawiała faktury VAT. Organ odwoławczy podał, że w zastrzeżeniach do protokołu, podatnik wniósł o uzupełnienie materiału dowodowego o następujące dokumenty: protokoły z kontroli przeprowadzonych w Spółce "E.", kopie bilansów składanych przez Spółkę "E." w Sądzie Gospodarczym w T. za lata 1998-2004, kopie rozliczenia rocznego i CIT-8 za lata 1998-2004. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej uzupełnienie materiału dowodowego, o które wniósł odwołujący się nie było istotne dla wyjaśnienia stanu faktycznego i rozstrzygnięcia sprawy, bowiem zgromadzone dowody są wystarczające dla oceny kwestii będącej przedmiotem sporu. Wskazał, iż stosownie do art. 194 § 1 ordynacji podatkowej dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa, przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich stwierdzone. Z materiału dowodowego przekazanego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego we W. niezbicie wynika, że Spółka "E." w okresie objętym kontrolą tj. od stycznia 2000r. do grudnia 2004r. nie była zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, a tym samym podmiotem uprawnionym do wystawiania faktur VAT. W odpowiedzi na argument podniesiony w odwołaniu, iż Spółka "B." jest w posiadaniu kserokopii decyzji o nadaniu swojemu kontrahentowi numeru identyfikacji podatkowej, wskazał, że wymieniona decyzja nie jest dowodem przesadzającym o tym, iż był on podatnikiem podatku od towarów i usług. Dokumentem potwierdzającym rejestrację w podatku od towarów i usług w tamtym okresie był dokument VAT-5 wydany przez właściwy organ podatkowy, w którym dokonano rejestracji. Samo ustne zapewnienie kontrahenta, iż był on podatnikiem podatku od towarów i usług okazało się niewystarczające. Odnośnie domniemania wykreślenia Spółki "E." z rejestru podatników VAT, organ zauważył, iż kwestia ta wykracza poza ramy niniejszego postępowania podatkowego, jednakże wskazał, że z kserokopii akt rejestracyjnych, którymi dysponuje Naczelnik Urzędu Skarbowego w A. wynika jednoznacznie, iż ww. Spółka nigdy nie złożyła do właściwego dla niej urzędu skarbowego tj. Urzędu Skarbowego we W. zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku od towarów i usług. W związku z powyższym, zdaniem organu należało uznać za bezzasadny zarzut o rzekomym wykreśleniu spółki "E." z rejestru podatników VAT z urzędu. Jednocześnie organ odwoławczy stwierdził, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w A. nieprawidłowo ustalił Spółce dodatkowe zobowiązanie podatkowe, ponieważ stosownie do art. do art. 68 § 1, zobowiązanie podatkowe o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2, nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy; wyjaśnił, że z art. 21 § 1 ordynacji podatkowej wynika, że każde zobowiązanie podatkowe niezależnie od tego czy ma ono charakter zobowiązania podatkowego czy dodatkowego może powstać albo z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania albo w drodze decyzji ustalającej takie zobowiązanie. W konsekwencji oznacza to, że dodatkowe zobowiązanie wykreowane przez wydanie i doręczenie decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe, opartej na przepisach ustawy o VAT, nie powstanie, jeżeli decyzja taka została doręczona po upływie trzech lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym zaistniały nieprawidłowości w składanych przez podatnika deklaracjach. W rozpatrywanej sprawie termin przedawnienia dla ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za miesiące styczeń, luty, marzec, kwiecień, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik 2001 r. rozpoczął swój bieg od dnia 1 stycznia 2002r. i upłynął w dniu 31 grudnia 2004r. Dlatego organ odwoławczy uchylił zaskarżoną decyzję w tej części. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy. Skarżąca Spółka wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji, która, jej zdaniem wydana została bezpodstawnie i z naruszeniem prawa. Spółka zarzuciła, iż Dyrektor Izby Skarbowej oparł się i ograniczył w rozstrzygnięciu sprawy na materiale dowodowym przekazanym przez Naczelnika Urzędu Skarbowego we W., dotyczącym okresu objętego kontrolą tj. od stycznia 2000r. do grudnia 2004r. W uzasadnieniu złożonej skargi Strona podkreśliła, iż pomimo podniesienia w odwołaniu, posiadania przez Spółkę skarżącą dowodów (kserokopia decyzji z dnia [...] 1996r. o nadaniu Spółce "ELITEX" numeru identyfikacji podatkowej), ogólnie dostępnych danych dotyczących obrotów uzyskiwanych przez kontrahenta (bilanse składane w Sądzie gospodarczym, kopie rozliczeń rocznych CIT-8 składanych za lata 1998-2004), z których to dokumentów jasno wynika, że kontrahent z racji osiąganego przychodu, z mocy prawa stawał się podatnikiem podatku od towarów i usług - dowody te zostały pominięte przez Dyrektora Izby Skarbowej, jako nieistotne dla wyjaśnienia stanu faktycznego. W dalszej kolejności Strona skarżąca podniosła, iż w Spółce przeprowadzane były kontrole w zakresie podatku od towarów i usług, w trakcie których weryfikacji podlegała współpraca między Spółką skarżącą a kontrahentem w latach wcześniejszych i zakończone one zostały decyzjami Urzędu Skarbowego i Urzędu Kontroli Skarbowej. Według skarżącej, kluczowym zagadnieniem jest wyjaśnienie kwestii, czy w okresie poprzedzającym lata objęte kontrolą kontrahent Spółka "E." z W. nie została wykreślona z rejestru podatników podatku od towarów i usług. Zdaniem Spółki nie wydaje się możliwe, aby przez okres 12 lat, kontrahent, o którym mowa nie był objęty kontrolą Urzędu Skarbowego. Dyrektor Izby Skarbowej w B. w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Należy wskazać, że sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Spór pomiędzy stronami w sprawie dotyczył trafności przyjętego ustalenia przez organy, że kontrahent skarżącej Spółki, Spółka "E.", był w okresie objętym decyzją zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, a co za tym idzie był podmiotem uprawnionym do wystawiania faktur VAT, a skarżącej przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez tego kontrahenta. Zdaniem skarżącej organy dokonując ustalenia w tym zakresie naruszyły zasady postępowania pomijając istotne dla sprawy dowody. Oceniając postępowanie dowodowe, które skutkowało przyjęciem przez organy wniosku, że Spółka "E." nie była podmiotem uprawnionym do wystawiania faktur VAT, Sąd uznał, je za przeprowadzone w sposób nie naruszający zasad w nim obowiązujących. Należy podkreślić, że w ramach postępowania dowodowego organy, dążąc do wszechstronnego wyjaśnienia sprawy, mają obowiązek przeprowadzać tylko te dowody, które są dla sprawy istotne. Żądanie przeprowadzenia dowodu z decyzji o nadaniu numeru identyfikacji podatkowej Spółce "E.", czy bilansów składanych przez ten podmiot sądowi gospodarczemu, z których wynikał obrót kwalifikujący ją z mocy prawa do kategorii podatników podatku VAT, dotyczyło właśnie dowodów, które nie są istotne z punktu widzenia uznania prawa skarżącej do odliczenia podatku od towarów i usług z faktur wystawionych przez kontrahenta. Na podstawie art. 19 ust.1 i ust. 2 ustawy z 08 stycznia 1993r o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (zwana dalej ustawą) podatnik ma prawo przy nabyciu towarów i usług do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, którą stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług. Realizacja podstawowego prawa podatnika podatku od towarów i usług wyrażona w ust. 1 cytowanego artykułu wiąże się z posiadaniem faktury. Powołany przez organ art. 32 ust. 1 ustawy wskazuje na obowiązek wystawiania przez podatników faktur stwierdzających w szczególności sprzedaż towarów, jej datę, cenę jednostkową bez podatku, wartość sprzedaży, kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy. Art. 9 ustawy określa zasady dokonywania i aktualizacji zgłoszenia rejestracyjnego dla potrzeb podatku VAT. Z obowiązkiem tej rejestracji wiążą się dwa podstawowe uprawnienia prawnopodatkowe na gruncie ustawy tj. prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony oraz prawo do zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Dokonanie rejestracji polega na złożeniu w urzędzie skarbowym zgłoszenia rejestracyjnego (VAT-R), które organ potwierdza podatnikowi. Zgodnie z § 50 ust. 4 pkt.1 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z 22.12.1999r w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, w przypadku gdy sprzedaż towarów lub usług została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nie istniejący lub nie uprawniony do wystawienia faktur lub faktur korygujących faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. To samo rozporządzenie w § 36 wskazuje, że faktury VAT mogą wystawiać tylko zarejestrowani podatnicy VAT posiadający numer identyfikacji podatkowej lub posługujący się numerem tymczasowym (wyłączenia zawarte w tym przepisie nie zachodzą w sprawie). Za zarejestrowanego podatnika, o którym mowa w tym przepisie należy uważać podmiot, który dopełnił obowiązku z art. 9 ustawy. Kontrahent skarżącej Spółki nigdy nie złożył do właściwego urzędu skarbowego zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku od towarów i usług, co wprost wynika z pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego we W. z [...] 2005r (k.11 akt administracyjnych). Dowody podnoszone przez stronę, że Spółka "E." dysponowała numerem identyfikacji podatkowej NIP, składała bilanse do sądu gospodarczego w żaden sposób nie wpływają na ustalenie, że nie zarejestrowała się na potrzeby podatku VAT. Uznanie przez organ, że dowody te niczego do sprawy nie wnoszą jest tożsame z uznaniem, że, tak jak chce tego skarżąca, potwierdzają one okoliczności z nich wynikające, ale nie ma to wpływu na rozstrzygnięcie w sprawie. Twierdzenie strony jakby kontrahent był zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT, ale z jakiś względów (nie wiadomo kiedy) został przez organy wykreślony nie znajduje żadnego, choćby pośredniego, dowodu w sprawie. Stanowisko skarżącej w tym przedmiocie jest gołosłowne, tym bardziej, że powołuje się ona na zapewnienia przedstawicieli Spółki "E.", iż podmiot ten jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Co do zasady twierdzenie takie jest zasadne o tyle, że podmiot ten, co nie było sporne, spełnił warunki do stania się podatnikiem tego podatku z mocy prawa. Nie niweczy to jednak skutku braku rejestracji tego podmiotu. Należy wskazać, że skoro skarżąca powołuje się na spełnienie przez kontrahenta obowiązku rejestracji na potrzeby podatku VAT, powinna zażądać od niego kopii poświadczenia zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R. Jednakże posiadanie takiego dokumentu przez ten podmiot wydaje się szczególnie wątpliwe w kontekście nie skaładania przez niego od stycznia 2000 roku do lipca 2004r miesięcznych deklaracji VAT – 7. Okoliczność ta koresponduje z ustaleniem, że podmiot ten nie dopełnił obowiązku rejestracyjnego na potrzeby podatku VAT, stając się podmiotem nieuprawnionym do wystawiania faktur VAT w rozumieniu § 50 ust.4 pkt. 1 lit. a) cyt, rozporządzenia. Zarzut skargi, iż organy w sprawie nie zweryfikowały twierdzenia strony, że wydaje się niemożliwe, by przez okres 12 lat Spółka "E." nie podlegała ani jednej kontroli, która wychwyciłaby podnoszone obecnie nieprawidłowości, w świetle poczynionych ustaleń nie znajduje poparcia w żadnych okolicznościach. Poszukiwanie dowodów na potwierdzenie takiej tezy, co do której sama skarżąca nie ma pewności, że jest prawdziwa, wychodziłoby poza obowiązki organu prowadzącego postępowanie dowodowe w sprawie. Mając na uwadze powyższe Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi