I SA/Bd 407/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Izabela Najda-Ossowska, Sędziowie Sędzia WSA Leszek Kleczkowski (spr.), Asesor WSA Urszula Wiśniewska, Protokolant Damian Bronowicki, po rozpoznaniu w dniu 10 listopada 2004r. na rozprawie sprawy ze skargi B. P. – S. i A. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1997 rok 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości. I SA/Bd 407/04 UZASADNIENIE W zeznaniu o wysokości wspólnych dochodów małżonków osiągniętych w 1997 r. B. P. S. i A. S. wykazali dochód w kwocie [...] oraz należny podatek dochodowy w wysokości [...]. Ponadto A. S. złożył zeznanie o wysokości uzyskanego przychodu, wysokości dokonanych odliczeń i należnego zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych za 1997 r., wykazując przychód z działalności prowadzonej na własne nazwisko w kwocie [...] oraz należny podatek wysokości [...]. W wyniku czynności kontrolnych przeprowadzonych przez pracowników Drugiego Urzędu Skarbowego w T. w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku dochodowego za rok 1997 stwierdzono, iż uzyskane przez A. S. przychody z tytułu osobiście wykonywanej działalności w ramach wolnego zawodu, ze względu na wyłączenie ich z opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, na podstawie §3 ust. l pkt 3 lit. "d" rozporządzenia z dnia 14 grudnia 1995 r. w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych oraz od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, podlegały opodatkowaniu na zasadach ogólnych. A. S. natomiast uzyskane przychody z traktował jako osiągnięte z działalności gospodarczej i opodatkował, wg stawki 9,5% zryczałtowanym podatkiem dochodowym od przychodów ewidencjonowanych. W związku z powyższym Drugi Urząd Skarbowy w T. decyzją z dnia [...] Nr [...] określił Państwu B. P. S. i A. S. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1997 w kwocie [...], zaległość podatkową w tym podatku [...] oraz wysokość odsetek od tej zaległości na dzień wydania decyzji w kwocie [...] przyjmując, iż łączny dochód podlegający opodatkowaniu wyniósł [...]. Od decyzji tej skarżący złożyli odwołanie, wnosząc o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania. Izba Skarbowa w B., po przeanalizowaniu treści odwołania oraz materiału dowodowego zebranego w sprawie, decyzją z dnia [...], Nr [...] uchyliła w części zaskarżoną decyzję i obniżyła należne zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1997 do kwoty [...], zaległość podatkową w tym podatku do kwoty [...] oraz odsetki za zwłokę od tej zaległości do kwoty [...]. Na powyższą decyzję została wniesiona skarga do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Gdańsku, który wyrokiem z dnia 2 lipca 2003 r. sygn. akt I SA/Gd 935/00 uchylił zaskarżoną decyzję Izby Skarbowej. W ocenie Sądu, organy podatkowe obu instancji nie wyjaśniły w sposób nie budzący wątpliwości kluczowej kwestii sprowadzającej się do odpowiedzi na pytanie, czy prowadzona skarżącego działalność była działalnością wykonywaną osobiście (art. 10 ust. l pkt 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm.), czy też pozarolniczą działalnością gospodarczą (art. 10 ust. l pkt 3 ww. ustawy) z wszelkimi konsekwencjami podatkowymi. Sąd stwierdził, że nie można - na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego - przesądzić, iż przychodów skarżącego z tytułu wykonywanych prac nie można zakwalifikować jako uzyskanych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Wobec tego, że rozstrzygnięcie w przedmiotowej sprawie wymagało przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w znacznym zakresie Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] Nr [...] uchylił w całości decyzję Drugiego Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] Nr [...] i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w T., po podjęciu dodatkowych czynności w przedmiotowej sprawie i dokonaniu ponownej oceny zebranego materiału dowodowego, w tym opinii Urzędu Statystycznego Ośrodka Interpretacji Standardów Klasyfikacyjnych w Ł. decyzją z dnia [...] Nr [...] umorzył jako bezprzedmiotowe postępowanie w sprawie określenia Państwu B. P. S. i A. S. zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997r. z uwagi na jego wygaśnięcie w części dokonanej zapłaty w kwocie określonej decyzją Izby Skarbowej w B. z dnia [...], w pozostałej zaś części – wobec upływu terminu przedawnienia. W decyzji wskazano również, iż prawidłowa wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997 rok Państwa E. P. S. i A. S., po uwzględnieniu w rozliczeniu dochodów, które nie mogły być opodatkowane w sposób zryczałtowany, wynosi [...]. W uzasadnieniu decyzji jako podstawę wyłączenia A. S. z ryczałtu przyjęto §3 ust.1 pkt 3 lit.e rozporządzenia z dnia 14 grudnia 1995 r. w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych oraz od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Od decyzji pełnomocnik podatników wniósł odwołanie, zarzucając wydanemu rozstrzygnięciu naruszenie przepisów: - § 3, § 25 oraz załącznika nr l do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 grudnia 1995 r. w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych oraz od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, - 59§1 pkt 1 i 9, art.70§1, art.70b, art. 187 § l, art. 208 ustawy - Ordynacja podatkowa, - art. 41 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W uzasadnieniu odwołania pełnomocnik podniósł, iż decyzja organu I instancji narusza art. 208 Ordynacji podatkowej, bowiem zgodnie z dyspozycją zawartą w tym przepisie, gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Oznacza to, że sprawa podatkowa nie może zostać rozstrzygnięta merytorycznie, gdyż decyzja o umorzeniu postępowania jest orzeczeniem formalnym. Natomiast organ podatkowy wydając decyzję umarzającą postępowanie ze względu na jego bezprzedmiotowość, dokonał w niej rozstrzygnięć merytorycznych. Pełnomocnik zwrócił uwagę, że dokonanie zapłaty podatku nastąpiło po wydaniu decyzji organu odwoławczego z dnia [...]., która następnie wyrokiem Sądu z dnia 2 lipca 2003 r. została uchylona jako wadliwa. Z kolei decyzją Izby Skarbowej z dnia [...] uchylono decyzję organu I instancji i przekazano sprawę do ponownego rozpatrzenia. Z tą chwilą przestała istnieć decyzyjna podstawa dokonanych wpłat i nie można twierdzić, iż zapłata określonej sumy pieniędzy przed uchyleniem decyzji wydanych przez organ I i II instancji jest zapłatą należnego podatku. W tym stanie rzeczy wpłacone przez odwołujących pieniądze są nie należnym podatkiem, a nadpłatą w podatku i winny być zwrócone odwołującym niezwłocznie. Zgodnie bowiem z treścią art. 77 § 3 w przypadku uchylenia wyrokiem sądu administracyjnego decyzji określającej wysokość obowiązania podatkowego wydanie nowej decyzji w terminie 3 miesięcy od dnia doręczenia organowi podatkowemu wyroku wraz z uzasadnieniem powoduje, iż różnica między wysokością zobowiązania podatkowego określona w decyzji uchylonej a wysokością zobowiązania podatkowego wynikająca z nowej decyzji winna być zwrócona w terminie 30 dni od dnia wydania nowej decyzji. Z kolei z § 4 art. 77 wynika, że nie wydanie nowej decyzji we wskazanym terminie winno skutkować zwrotem wpłaty dokonanej na podstawie decyzji uchylonej. Pełnomocnik zarzucił również, że organ I instancji nie umorzył postępowania zgodnie z art. 70b Ordynacji podatkowej, co winien był uczynić w formie postanowienia, a wydał decyzję umarzającą postępowanie, z uwagi na jego bezprzedmiotowość. W jego ocenie taki sposób postępowania narusza wyżej powołany przepis art. 70b Ordynacji podatkowej, który stanowi, że jeżeli w trakcie toczącego się postępowania zobowiązanie podatkowe ulegnie przedawnieniu, postępowanie to umarza się w drodze postanowienia. Ponadto w odwołaniu zakwestionowano ustalenia organu I instancji w zakresie wyłączenia A. S. z opodatkowania w formie ryczałtu na podstawie rozporządzenia z dnia 14 grudnia 1995 r. w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych oraz od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Pełnomocnik podniósł, iż organ I instancji nie ujawnił, dlaczego poprzednie powody wyłączenia podatnika ze zryczałtowanej formy opodatkowania odpadły, naruszając tym samym art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Poza tym pełnomocnik wskazał, iż Urząd Statystyczny w Ł. Ośrodek Interpretacji Standardów Klasyfikacyjnych wydał opinię dot. zakwalifikowania wykonywanych przez skarżącego usług na podstawie informacji przekazanych przez organ podatkowy, który nie zwrócił się do podatników o przedstawienie własnego stanowiska w tej kwestii, uniemożliwiając udział w postępowaniu w sprawie wydania przedmiotowej opinii. Organ odwoławczy, po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia [...] Nr [...] uchylił zaskarżoną decyzję i określił wysokość zobowiązania w kwocie [...]. W uzasadnieniu Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że w kwestii przedawnienia zastosowanie będzie miała ogólna reguła, zgodnie z którą zobowiązania podatkowe przedawniają się z upływem pięciu lat - licząc od końca roku, w którym upłynął termin płatności podatku. W niniejszej sprawie, ustawowy termin płatności podatku dochodowego za rok 1997 upłynął 30 kwietnia 1998 r. Zatem pięcioletni okres przedawnienia ww. zobowiązania rozpoczął swój bieg 1 stycznia 1999 r. i upłynął w dniu 31 grudnia 2003 r. albowiem w tym czasie nie doszło do zdarzeń, które miałyby znaczenie prawne dla biegu jego przedawnienia. Skarżący uiścili należne zobowiązanie podatkowe w dniach 8 i 13 kwietnia 2000 r., a więc przed upływem pięciu lat od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku za 1997 r. Zatem do przedawnienia zobowiązania nie doszło albowiem stosownie do przepisu art. 26 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych i odpowiednio art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie podatkowe wygasło w całości poprzez zapłatę podatku. Zobowiązanie, które wygasło wskutek zapłaty, nie może wygasnąć po raz drugi na skutek przedawnienia. Zatem wygaśnięcie zobowiązania podatkowego wskutek jego wykonanie przed upływem przedawnienia nie powoduje bezprzedmiotowości postępowania podatkowego. W odniesieniu do zarzutu, że wpłacone pieniądze są nienależnym podatkiem Dyrektor Izby wskazał, iż zgodnie z treścią art. 77 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej nadpłata podlega zwrotowi w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji o zmianie, uchyleniu lub stwierdzeniu nieważności decyzji z zastrzeżeniem § 3. Stosownie do tego przepisu w przypadku uchylenia decyzji, o której mowa w § 1 pkt 1 lit.a-d lub stwierdzenia jej nieważności jeżeli następnie, w terminie 3 miesięcy od dnia m.in. uchylenia lub stwierdzenia nieważności przez organ podatkowy zostanie wydana decyzja w tej samej sprawie, nadpłata, którą stanowi różnica między podatkiem wpłaconym, a podatkiem wynikającym z tej decyzji, podlega zwrotowi w terminie 30 dni od dnia wydania nowej decyzji. W przypadku jednak nie wydania nowej decyzji w 3-miesięcznym terminie, nadpłata stanowiąca kwotę wpłaconą na podstawie decyzji uchylonej lub decyzji, której nieważność stwierdzono, podlega zwrotowi bez zbędnej zwłoki (art. 77 § 4). W rozpoznawanej sprawie jest poza sporem, że nowa decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] Nr [...] (doręczona stronie -19.02.2004 r.) została wydana w terminie 3 miesięcy od dnia uchylenia przez organ odwoławczy decyzji Urzędu z 10 listopada 1999 r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego za rok 1997 (decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 21 listopada 2003 r.). Zatem twierdzenie pełnomocnika, iż zaskarżona decyzja wydana została po upływie 3 miesięcy od dnia doręczenia wyroku NSA z 2 lipca 2003 r., a tym samym zapłacony podatek podlega zwrotowi, a prowadzone postępowanie należy umorzyć - jest niezasadne, bowiem taki sposób liczenia terminu miałby zastosowanie w sytuacji określonej w art. 77 § 1 pkt 3 z zastrzeżeniem § 3 tj. w przypadku uchylenia przez Sąd zarówno decyzji organu l jak i II instancji. W niniejszej sprawie sytuacja taka nie zaistniała, albowiem Naczelny Sąd Administracyjny uchylił wyłącznie decyzję organu II instancji, który następnie po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego kierując się m.in. zaleceniami Sądu przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi l instancji. W ocenie organu odwoławczego zaskarżona decyzja jest wadliwa i istotnie narusza art.208§1 Ordynacji podatkowej. Wniesienie odwołania powoduje jednak przeniesienie pełnej kompetencji do rozpatrzenia i rozstrzygnięcia sprawy przez organ odwoławczy, który jest uprawniony do korygowania zarówno wad prawnych zaskarżonej decyzji jak i niewłaściwej oceny okoliczności faktycznych. Zatem w postępowaniu odwoławczym uchylono zaskarżoną decyzję i określono zobowiązanie podatkowe do wysokości wykonanego zobowiązania, które nie uległo przedawnieniu z uwagi na jego zapłatę przed upływem terminu przedawnienia. Ponadto Dyrektor Izby wskazał, że zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych dochodów (przychodów) uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ze wskazanych w tym przepisie źródeł przychodów nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł i pobiera się od nich podatek w formie ryczałtu. Cytowany przepis, jeśli chodzi o określenie przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem zryczałtowanym odwołuje się m.in. do przychodów określonych w art. 14, a więc z pozarolniczej działalności gospodarczej tj. ze źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy, z wyłączeniem przychodów z wykonywania wolnego zawodu. Jednakże na podstawie delegacji zamieszczonej w art. 30 ust. 6 cyt. ustawy Minister Finansów został upoważniony między innymi do ograniczenia zakresu podmiotowego działalności gospodarczej, która podlega podatkowi zryczałtowanemu jak również do określenia warunków, zasad i trybu poboru tego podatku. Wykonując ustawową delegację, w § 1 ust. 1 rozporządzenia z dnia 14 grudnia 1995 r. w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych oraz od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, Minister Finansów jednoznacznie określił, że opodatkowaniu w tej formie podlegają przychody uzyskane przez osoby fizyczne z prowadzonej działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem § 3. W myśl uregulowań zawartych w § 3 ust. 1 pkt 3 - przepisów rozporządzenia nie stosuje się m.in. do podatników osiągających w całości lub w części przychody z tytułu działalności wymienionej pod literami "a" do "e", a zatem również świadczenia usług wykazanych w załączniku nr 1 do rozporządzenia. Z zestawienia powyższych przepisów wynika jednoznacznie, iż ryczałt od przychodów ewidencjonowanych jest formą opodatkowania jednego tylko źródła przychodów, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza i że forma ta nie ma zastosowania do podatników, którzy osiągają przychody z wykonywania wolnego zawodu oraz z rodzajów działalności określonych m.in. w § 3 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia, w tym także z działalności polegającej na świadczeniu usług wymienionych w załączniku Nr 1 do rozporządzenia. Dalej Dyrektor Izby stwierdził, że w niniejszej sprawie należało ustalić jaki był faktyczny zakres czynności wykonywanych przez A. S. jak również przez zatrudnionego (umowa o dzieło) T. K. oraz w jakim pozostawały one związku z czynnościami wykonywanymi przez skarżącego, a następnie właściwie zaklasyfikować uzyskane z nich przychody do odpowiedniego źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 ustawy. Do protokołu przesłuchania z dnia 14 stycznia 2004 r. A. S. zeznał, iż na zlecenie J. K., prowadzącego działalność gospodarczą w formie Zakładu Mechanicznego J. w L., wykonał projekt samodzielnego urządzenia do roztapiania kleju na gorąco typu H., który następnie był modernizowany w różnym stopniu. Modernizacja dotyczyła m.in. walorów estetycznych jak i funkcjonalnych (pod koniec 1997 r. - dokonano modernizacji pomp zębatych). Do poszczególnych modernizacji wykonywane były nowe rysunki techniczne. Projekt urządzenia podpisywał skarżący jako jego wykonawca, a także rysunki techniczne dot. zmian, które wykonywał osobiście. Natomiast rysunki zlecone do wykonania podpisywane były przez ich wykonawcę. W oparciu o projekt i rysunki techniczne firma J. wykonywała poszczególne elementy urządzenia, które następnie A. S. odbierał i montował do postaci urządzenia końcowego. Z kolei po uzbrojeniu urządzenia przez firmę J. w części elektryczne (typu grzałki, silnik, sterowanie elektr.) skarżący uruchamiał urządzenie i wykonywał testy odbiorcze w siedzibie tej firmy. Ponadto skarżący oświadczył , iż pod pojęciem nadzoru autorskiego w odniesieniu do kontaktów z firmą J. rozumie całkowite monitorowanie pracy tych urządzeń w sensie kontaktów z firmą J., przyjmowanie opinii dotyczącej działania urządzeń zmontowanych przez siebie oraz dokonywanie w nich koniecznych, drobnych zmian. Powyższy zakres świadczonych przez skarżącego usług potwierdziło zeznanie J. K. złożone do protokołu przesłuchania świadka z dnia 18 grudnia 2003 r. Oświadczył on, iż przedmiotem zleconych skarżącemu prac było wykonanie projektu, zmontowanie, uruchomienie i dokonanie testów jakościowych urządzenia do roztapiania kleju na gorąco, które przez cały czas było modyfikowane. Firma J. wykonywała podstawowe elementy składowe tego urządzenia (zbiorniki, ruszta, pompki, obudowy), które podatnik odbierał i montował, a następnie dostarczał firmie urządzenia w całości, która dokonywała ich sprzedaży. Przed sprzedażą tych urządzeń skarżący dokonywał uruchomienia, regulacji i prób technologicznych w celu odbioru wewnętrznego przez firmę J. Bez dokonania tych czynności niemożliwa byłaby sprzedaż urządzenia klientowi. Przeprowadzone postępowanie dowodowe wykazało, w ocenie Dyrektora Izby, że w badanym roku podatkowym podatnik wykonywał usługi w zakresie projektowania, nadzoru autorskiego, montażu i uruchamiania poszczególnych elementów i podzespołów dot. urządzenia do roztapiania kleju typu H. dla Zakładu Mechanicznego J. J. K. W oparciu o zapisy w prowadzonej ewidencji przychodów oraz wystawione faktury ustalono, iż w 1997 r. skarżący uzyskał przychód ze sprzedaży tych usług w kwocie [...]. Na podstawie uzupełnionego materiału dowodowego, mając na uwadze, że podatnik wykonywał analogiczne czynności na rzecz firmy J. – J. K. w kolejnych latach 1996-1998 organ odwoławczy uznał, że czynności te były wykonywane w sposób ciągły i następowały w ramach prowadzonej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Dyrektor Izby zaznaczył przy tym, iż o kwalifikacji przychodów z wykonania powyższych czynności, jako osiągniętych ze źródła określonego tym przepisem, winna przesądzać ocena, czy spełniają one przesłanki określone w art. 2 ust. 1 obowiązującej w tym czasie ustawy z dnia 23 grudnia 1988 r. o działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 41, poz. 324 ze zm.). Pod pojęciem "działalność gospodarcza" zdefiniowanym w tym przepisie należy rozumieć działalność podmiotu gospodarczego, prowadzoną w sposób zorganizowany i ciągły oraz w celach zarobkowych i na własny rachunek. Działalność polegająca na projektowaniu, nadzorze montażu i uruchamianiu urządzeń była wykonywana przez A. S. we własnym imieniu w sposób zorganizowany i ciągły oraz na własny rachunek. Świadczą o tym faktury dokumentujące poszczególne transakcje sprzedaży usług. W tej sytuacji skoro podatnik jako zarejestrowany podmiot gospodarczy realizował swoją działalność w celach zarobkowych, zawodowo, we własnym imieniu i na własny rachunek oraz w sposób zorganizowany i ciągły, będąc tym samym określonym administracyjno-prawnie podmiotem uczestniczącym w obrocie gospodarczym - to przychody osiągnięte z tego rodzaju działalności zasadnie uznano – według organu odwoławczego - za przychody ze źródła przychodów jakim jest działalność gospodarcza (art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), a nie działalność wykonywana osobiście (art. 10 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy). Ponadto z akt sprawy wynika, iż w złożonym zeznaniu o wysokości uzyskanego przychodu za 1997 r. PIT-28 skarżący wykazał zatrudnienie 1 pracownika na podstawie umowy zlecenia. Umowa ta zawarta została na okres od 8 do 20 grudnia 1997 r. z T. K. za wynagrodzeniem [...]. Z zeznań T. K. złożonych w dniu 6 stycznia 2004 r. r. wynika, że rysunki techniczne wykonywał osobiście na podstawie projektu otrzymanego od skarżącego. Dotyczyły one pompy zębatej, która była elementem większego projektu. Wykonane rysunki doręczył A. S., który następnie przekazał je innemu wykonawcy do fizycznego wykonania poszczególnych części, tj. pompy zębatej. Po otrzymaniu tych części dokonał montażu pompy, który odbył się w miejscu jego zamieszkania z uwagi na niewielkie rozmiary tego urządzenia. Następnie urządzenia to, wraz z rysunkiem złożeniowym (projektem) przekazał A. S. Ponadto do protokołu z dnia 14 stycznia 2004 r. skarżący zeznał, iż do części operacji związanych z poprawnym działaniem urządzenia zatrudniał w 1997 r. T. K. Wykonywał on rysunki do poprawionego przez skarżącego projektu pompy zębatej, a także dokonał jej zamontowania. Powyższe zeznania potwierdzają, w ocenie Dyrektora Izby, że T. K. wykonywał czynności bezpośrednio związane z czynnościami (usługami) wykonywanymi przez podatnika. Zatem zatrudniając, w tym również na umowę o dzieło T. K., nie mógł podatnik i z tej przyczyny wykonywać wolnego zawodu, a działalność tę należało zaliczyć do pozarolniczej działalności gospodarczej. W tej sytuacji niezbędne było również ustalenie, czy uzyskane przez A. S. w 1997 r. przychody z tytułu świadczenia usług w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, podlegały zryczałtowanej formie opodatkowania. W zaświadczeniu o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej Nr [...] z dnia [...] wydanego przez Urząd Miejski w T. wskazano jako przedmiot działalności: usługi projektowe, usługi automatyki, usługi komputerowe. Z kolei w złożonym w organie podatkowym zgłoszeniu identyfikacyjnym (aktualizacyjnym) osoby prowadzącej samodzielnie działalność gospodarczą NIP-1 (wypełnionym 6.04.2000 r.) podano jako rodzaj prowadzonej działalności "usługi projektowe i montaż systemów - kod EKD 33.30". Następnie w związku z prowadzonym postępowaniem Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w T. pismem z dnia [...] Nr [...] odwołując się do dokonanych ustaleń oraz do faktury z dnia [...] zwrócił się do Urzędu Statystycznego Ośrodek Interpretacji Standardów Klasyfikacyjnych w Ł. - jako uprawnionego organu - o wydanie opinii w tej sprawie. W piśmie tym wskazano również, że w zgłoszeniu identyfikacyjnym osoby fizycznej prowadzącej samodzielnie działalność gospodarczą NlP -1 w części dotyczącej rodzaju działalności podatnik podał jako rodzaj przeważającej działalności gospodarczej -usługi projektowe i montaż systemów, które to w myśl Europejskiej Klasyfikacji Działalności zostały zakwalifikowane przez Urząd Statystyczny w B. Oddział w T. do symbolu 33.30. W odpowiedzi udzielonej w piśmie z dnia [...] Nr [...] Urząd Statystyczny Ośrodek Interpretacji Standardów Klasyfikacyjnych w Ł. zgodnie z zasadami metodycznymi Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i usług (PKWiU) wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. wyraził opinię, iż projekt, montaż i uruchomienie urządzeń do roztapiania i aplikacji kleju typu H. oraz nadzór przy montażu tych urządzeń mieści się w grupowaniu: PKWiU 74.20.36-00.00 "Usługi projektowania technicznego, gdzie indziej nie sklasyfikowane". W ocenie Dyrektora Izby pismo skierowane do Urzędu Statystycznego Ośrodka Interpretacji Standardów Klasyfikacyjnych odwoływało się do ustaleń dokonanych z udziałem pełnomocnika co do rodzaju i zakresu prowadzonej przez podatnika działalności i precyzyjnie formułowało zagadnienie, które miało być przedmiotem oceny. Stąd też stanowisko przedstawione w piśmie z dnia [...] Nr [...] (pomimo, że różni się od klasyfikacji dokonanej przez Urząd Statystyczny w B. Oddział w T.) jest w ocenie organu odwoławczego zasadne, albowiem opiera się na prawidłowych ustaleniach faktycznych. Z treści wcześniej powołanego przepisu § 3 rozporządzenia wynika, iż określono w nim krąg podatników, którzy pomimo uzyskiwania przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej, nie mogą korzystać z opodatkowania ryczałtowego. Do kręgu tego zostali zaliczeni m.in. podatnicy, uzyskujący przychody z działalności polegającej na świadczeniu usług wymienionych w załączniku Nr 1 do rozporządzenia. Załącznik ten zawiera wykaz usług, których świadczenie wyłącza podatnika z opodatkowania zryczałtowanym podatkiem od przychodów ewidencjonowanych oznaczonych według Klasyfikacji Wyrobów i Usług, wprowadzonej zarządzeniem nr 47 Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 29 grudnia 1993 r. w sprawie klasyfikacji wyrobów i usług. Z treści tego załącznika wynika m.in., że z opodatkowania podatkiem zryczałtowanym wyłączone zostały usługi zgrupowane w sekcji K - "usługi związane z nieruchomościami, wynajmem i prowadzeniem działalności gospodarczej" z określonymi wyjątkami, które nie znajdują zastosowania w niniejszej sprawie. W świetle powyższego organ odwoławczy stwierdził, że świadczone przez podatnika usługi mieszczące się w grupowaniu PKWiU 74.20.36-00.00 "usługi projektowania technicznego, gdzie indziej nie sklasyfikowane" zostały zaliczone do sekcji K, a więc nie podlegają opodatkowaniu podatkiem zryczałtowanym. W myśl bowiem § 3 ust. 1 pkt 3 lit. "e" rozporządzenia w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego, przepisów dotyczących ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych nie stosuje się do podatników, osiągających w całości lub w części przychody z tytułu m.in. świadczenia usług wymienionych w załączniku Nr 1 do rozporządzenia. Zatem - zdaniem Dyrektora Izby - organ I instancji zasadnie przyjął, iż uzyskane przez podatnika przychody w 1997 r. z wykonywanych usług w ramach prowadzonej działalności gospodarczej podlegały opodatkowaniu na zasadach ogólnych, określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Za podstawę do określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1997 przyjęto m.in. przychód z jednoosobowej działalności gospodarczej wynikający z faktur wystawionych przez podatnika za wykonane usługi w kwocie [...]. Dochód natomiast wyniósł [...] ( [...] – [...]). Z uwagi na nie przedłożenie żadnych dowodów świadczących o poniesionych kosztach jego uzyskania i nie uprawdopodobnienie ich poniesienia uznano za koszty jedynie wynagrodzenie wypłacone T. K., wynikające z umowy zlecenia w wysokości [...]. Do dochodu z działalności gospodarczej – [...] doliczono dochód skarżącego osiągnięty z wynagrodzenia ze stosunku pracy – [...], z praw majątkowych –[...] i z innych źródeł (wycofanie wkładu na zakup mieszkania) – [...], przyjmując w konsekwencji łączny dochód małżonków za rok 1997 w wysokości [...]. Od tak ustalonego dochodu, należny podatek dochodowy po dokonanych odliczeniach wyniósł [...]. Wyliczony w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji należny podatek jest wprawdzie wyższy od określonego w rozstrzygnięciu decyzji, to jednak nie można było określić podatku w kwocie wyższej od zapłaconego, bo w tym zakresie wobec braku zapłaty, zobowiązanie wygasło na skutek przedawnienia W odniesieniu do zarzutu pełnomocnika, że organ podatkowy nie umożliwił stronie udziału w postępowaniu w sprawie wydania opinii klasyfikacyjnej przez organ statystyczny, Dyrektor Izby stwierdził, że zgodnie z dyspozycją art. 123 Ordynacji podatkowej w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego zapewniono stronie prawo czynnego udziału w każdym jego stadium, o czym świadczy uczestnictwo pełnomocnika W. A. w poszczególnych przesłuchaniach zarówno strony jak i świadków (protokoły przesłuchania), a także fakt zapoznania się z aktami sprawy za lata 1996-1998 (notatka służbowa z 9 grudnia 2003 r.). Ponadto przed wydaniem decyzji zgodnie z art. 200 Ordynacji podatkowej postanowieniem z dnia [...] wyznaczono stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału dowodowego z czego pełnomocnik nie skorzystał, a tym samym zrezygnował z możliwości brania udziału w postępowaniu w części dotyczącej wydanej opinii statystycznej jak i przedstawienia własnego stanowiska w tej kwestii. Odpowiedź Urzędu Statystycznego wpłynęła do organu podatkowego w dniu 28 stycznia 2004 r., tj. przed datą wydania ww. postanowienia, wyznaczającego stronie termin do zapoznania się z zebranym materiałem w przedmiotowej sprawie. Zdaniem Dyrektora Izby podkreślenia wymaga fakt, iż organ podatkowy w trakcie prowadzonego postępowania zebrał materiał dowodowy, z którego wynika w sposób nie budzący wątpliwości rodzaj i zakres faktycznie wykonywanych przez podatnika usług, co pozwoliło na prawidłowe sformułowanie pytania o ich klasyfikację, do uprawnionego organu. Od powyższej decyzji wniesiono skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy. W skardze strona podnosi, że mające stanowić podstawę prawną decyzji, rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 14 grudnia 1995 r. w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych oraz niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne zostało wydane w oparciu o delegację ustawową zawartą w art. 30 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Delegacja ta upoważniała Ministra Finansów do obniżenia stawki podatku ryczałtowego, różnicowania jej dla poszczególnych rodzajów działalności, ograniczania zakresu podmiotowego, jak również określania warunków, zasad i trybu poboru podatku od przychodów, o których mowa w ust. l pkt 6 art. 30. Skarżący podnoszą, że zdaniem organów podatkowych, Minister Finansów ograniczył możliwość opodatkowania w formie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych niektórym podatnikom ze względu na przedmiot prowadzonej działalności. Ograniczenie to dotyczy także A. S. i wyłącza go z możliwości skorzystania z ryczałtowej formy opodatkowania. Pełnomocnik wskazuje, że zaskarżona decyzja i decyzja ją poprzedzająca zostały wydane w czasie gdy obowiązywała już Konstytucja RP z 1997 r. Zgodnie z jej art. 217 "nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy". Oznacza to, że rozporządzenie, które w § 3, a w § 3 ust. l pkt 3 lit. e w odniesieniu do A. S., wyłącza niektóre podmioty prowadzące działalność gospodarczą z ryczałtowej formy opodatkowania, jako ingerujące w podmiot opodatkowania i faktycznie określające go inaczej niż ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych (ta w art. 30 ust. l pkt 6 mówi o wszystkich podmiotach prowadzących działalność gospodarczą, jako uprawnionych do stosowania ryczałtu, jeżeli spełniają warunki ustawy), jako sprzeczne z Konstytucją RP nie może być stosowane w niniejszej sprawie. Skarżący stoją na stanowisku, iż Sąd jest obowiązany uwzględnić cytowany wyżej przepis art. 217 Konstytucji RP mimo, że nie obowiązywał on w momencie wejścia w życie rozporządzenia. Stosowanie prawa bowiem w każdym przypadku musi dokonywać się z uwzględnieniem reguł zawartych w ustawie zasadniczej. Ponadto strona podkreśla, że gdyby nawet dokonywać analizy normatywnej rozporządzenia z uwzględnieniem stanu prawnego obowiązującego w momencie jego wydania, to stwierdzić trzeba, że było ono sprzeczne z art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych (Dz. U. Nr 27, poz. 111 ze zm.), który stanowił, że obowiązek podatkowy określają ustawy. Stanowisko to nie było i nie jest kwestionowane w orzecznictwie i piśmiennictwie. Pełnomocnik wnosi by Sąd odmówił zastosowania rozporządzenia w niniejszej sprawie. Skarżącemu, jak twierdzi, przysługiwało prawo do ryczałtowej formy opodatkowania, gdyż ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych taką możliwość dla niego stworzyła. Niezależnie od powyższego pełnomocnik podnosi zarzut przedawnienia. Wywodzi, że art. 59 § l Ordynacji podatkowej odnośnie wygaśnięcia zobowiązania podatkowego może być stosowany tylko wtedy, gdy podatnik nie składa odwołania od decyzji określającej wysokość zaległości podatkowej. W sytuacji złożenia odwołania przyjęcie, iż poprzez zapłatę następuje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego czyniłoby składanie odwołania bezprzedmiotowym i wykluczałoby funkcjonowanie zasady dwuinstancyjności postępowania. Organ podatkowy nie byłby bowiem obowiązany do merytorycznego badania decyzji. W niniejszej sprawie nie nastąpiła więc zapłata podatku w rozumieniu art. 59 § l pkt l Ordynacji podatkowej, nie nastąpiło wygaśnięcie zobowiązania podatkowego, nastąpiło zaś jego przedawnienie. Decyzje organów podatkowych naruszają art.70§1 ordynacji podatkowej. Ponadto wskazano na naruszenia art.121§1 Ordynacji podatkowej przez zmianę podstawy wykluczającej podatnika ze zryczałtowanej formy opodatkowania, oraz art.210§1 pkt 6 tej ustawy. W pozostałym zakresie treść skargi jest powtórzeniem argumentów podniesionych w odwołaniu od decyzji organu I instancji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest uzasadniona, aczkolwiek nie wszystkie podniesione w niej zarzuty zasługują na uwzględnienie. Rozpatrywana sprawa była już przedmiotem rozstrzygnięcia przez Naczelny Sąd Administracyjny we wskazanym wyroku z dnia 2 lipca 2003 r., I SA/Gd 933/00. Na podstawie art. 99 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. nr 153, poz.1271 ze zm.) ocena prawna wyrażona w orzeczeniu NSA wydanym przed dniem 1 stycznia 2004 r. wiąże w sprawie wojewódzki sąd administracyjny. W uzasadnieniu tego wyroku Sąd stwierdził, że skoro ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wyróżnia dwa źródła przychodów: działalność wykonywaną osobiście (art. 10 ust. l pkt 2) oraz pozarolniczą działalność gospodarczą (art. 10 ust. l pkt 3), to w sytuacji gdy podatnik został zarejestrowany jako podmiot gospodarczy, realizujący swoją działalność w celach zarobkowych, zawodowo we własnym imieniu i na własny rachunek oraz w sposób zorganizowany i ciągły, będąc tym samym określonym administracyjno-prawnie podmiotem uczestniczącym w obrocie gospodarczym - przychody osiągane z tego rodzaju działalności powinny być uznane za przychody ze źródła przychodów jakim jest działalność gospodarcza, a nie działalność wykonywana osobiście. Sąd przyjął również, że działalność gospodarczą w rozumieniu art. 10 ust. l pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od działalności wykonywanej osobiście w rozumieniu art. 10 ust. l pkt 2 tej ustawy, odróżnia nie tyle fakt realizowania osobiście działalności na rzecz określonego kręgu podmiotów, niemających przymiotu "ludności", lecz zarobkowy, zorganizowany, zawodowy, określony administracyjno-prawnie i ciągły (powtarzalny i stały) charakter prowadzonej działalności, mającej z uwagi na powyższe przymioty charakter działalności gospodarczej, w rozumieniu ustawy o działalności gospodarczej, pozwalający na uczestnictwo w obrocie gospodarczym. Jeżeli więc skarżący uzyskiwał przychody z tytułu osobistego wykonywania usług na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło albo wykonywania wolnego zawodu, wyłącznie od osoby prawnej, jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej lub przedsiębiorcy - wykonując te usługi wyłącznie dla potrzeb tych podmiotów, z wyłączeniem świadczenia ich na rzecz ludności, a swoje usługi realizował w powyżej określonych okolicznościach, wskazujących, że miały one charakter działalności gospodarczej - przychody te należało kwalifikować do przychodów z tytułu działalności gospodarczej, a nie z tytułu osobiście wykonywanej działalności. W każdym bowiem przypadku, gdy ta ostatnia przybierze charakter zorganizowany i ciągły (powtarzalny i stały) oraz zarobkowy - stanie się działalnością gospodarczą. O tym, czy jest to, bądź nie jest działalność gospodarcza nie może decydować jedynie krąg odbiorców świadczonych przez podatnika usług, lecz cechy charakterystyczne tej działalności. W ocenie NSA nie można uznać za uprawnione, na gruncie przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 grudnia 1995 r. w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych oraz od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne ( Dz. U. Nr 148, poz. 719 ze zm.), że każdy przychód uzyskany z działalności inżyniera - w zakresie prac projektowych, montażowych, uruchamiania urządzeń itd. jest przychodem z wykonywania wolnego zawodu (§ 3 ust. l pkt 3 lit. d cyt. wyżej rozporządzenia). Według NSA osobiste wykonywanie wolnego zawodu oznacza wykonywanie działalności bez zatrudnienia osób na podstawie umów o pracę oraz zlecenia i umów o dzieło. Działalność nie traci przymiotu wykonywanej w ramach wolnego zawodu, jeżeli przy świadczeniu usług zatrudniane są osoby, które nie wykonują czynności związanych bezpośrednio z tym wolnym zawodem. Dotyczy to osób zatrudnionych wyłącznie do prac o charakterze pomocniczym, tj. do prowadzenia kasy i księgowości, prac porządkowych, przyjmowania zleceń na usługi, pracowników obsługi biurowej itp. Natomiast zatrudnienie osoby, której czynności będą bezpośrednio związane z czynnościami (usługami) wykonywanymi przez podatnika - stworzą sytuację, iż podatnik zatrudniający taką osobę nie będzie wykonywał wolnego zawodu -a jego działalność będzie zaliczona do pozarolniczej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust. l pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W ocenie NSA prawidłowe zakwalifikowanie działalności skarżącego i wynikających z tego praw i obowiązków wymagało ustalenia zakresu faktycznie wykonywanych przez skarżącego czynności na rzecz kontrahentów. Organy podatkowe nie ustaliły też jaki był zakres czynności wykonywanych przez zatrudnionego u skarżącego T. K. i w jakim pozostawały związku z czynnościami wykonywanymi przez skarżącego. Sąd zwrócił uwagę na potrzebę uzupełnienia postępowania dowodowego poprzez przesłuchanie A. S. ewentualnie przesłuchanie J. K. i T. K. W ocenie Sądu rozpatrującego przedmiotową sprawę powyższe zalecenia zostały przez organy podatkowe wykonane. W świetle wywodów NSA i zgromadzonego materiału dowodowego organy podatkowe słusznie uznały, że skarżący prowadził działalność gospodarczą. Rozpatrując zarzuty podniesione w skardze należy zauważyć, że opodatkowanie dochodów osób fizycznych reguluje ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( art.1). Art.30 tej ustawy stanowi, iż dochodów (przychodów) uzyskanych na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł przychodów i pobiera się od nich podatek w formie ryczałtu, przy czym w punkcie 6 tego przepisu wymieniono przychody określone w art.14 (tj. przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej), z wyłączeniem przychodów z wykonywania wolnego zawodu. W art.30 ust.6 ustawy zawarta jest delegacja dla Ministra Finansów, który w drodze rozporządzenia może obniżyć stawkę podatku, zróżnicować ją dla poszczególnych rodzajów działalności oraz ograniczyć zakres podmiotowy, warunki, zasady i tryb poboru podatku od przychodów, o których mowa w ust.1 pkt 6. Korzystając ze wskazanej delegacji ustawowej Minister Finansów wydał rozporządzenie z dnia 14 grudnia 1995 r. w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych oraz od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 148, poz.719 ze zm.), którego §3 ust.1 pkt 3 lit.e) wyłączył z opodatkowania w formie zryczałtowanej podatników świadczących usługi wymienione w załączniku nr 1 do rozporządzenia, w tym – objęte sekcją K Klasyfikacji Wyrobów i Usług - usługi związane z nieruchomościami, wynajmem i prowadzeniem działalności gospodarczej (poz.14 załącznika), za wyjątkiem enumeratywnie wymienionych usług. Wskazany zatem wyżej przepis został wydany na podstawie wyraźnej delegacji ustawowej. Upoważnienia pochodzące z okresu przed wejściem w życie Konstytucji z 1997 r. mogły nadal stanowić podstawę wydania przepisu wykonawczego. Cytowane rozporządzenie nie nałożyło obowiązku podatkowego na nową kategorię podmiotów nie objętą ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych, lecz ograniczyło jedynie zakres stosowania ryczałtu. Ze swej istoty ryczałt podatkowy może mieć zastosowanie tylko do pewnej kategorii podatników, węższej niżby to wynikało z przepisów ogólnie obowiązujących w zakresie podatków. W tym kontekście Sąd nie znalazł podstaw do odmowy zastosowania rozporządzenia w oparciu o wskazane przez skarżącego regulacja prawne. Niesłuszny jest również zarzut przedawnienia. Sąd nie podziela w tym zakresie argumentacji zawartej w skardze. Bezsporne jest w sprawie, że zapłata podatku w wysokości wynikającej z decyzji Izby Skarbowej z dnia [...] nastąpiła w dniu 8 i 13 kwietnia 2000 r., a więc przed upływem terminu przedawnienia. W myśl art.59§1 pkt 1 zapłata podatku powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego. Zobowiązanie, które wygasło w skutek zapłaty, nie może wygasnąć po raz drugi na skutek przedawnienia. Oznacza to, że po zapłacie podatku termin przedawnienia już nie biegnie. W takiej sytuacji nie można określić podatku w kwocie wyższej od zapłaconej, ponieważ – wobec braku zapłaty w tym wyższym zakresie – zobowiązanie wygasło na skutek przedawnienia (por. wyrok SN z dnia 21 maja 2002 r., III RN 76/01, OSNP 2003/7/162, uchwałę 7 sędziów NSA z dnia 6 października 2003 r., FPS 8/03, Glosa 2004/7/32). Ponadto w wyroku z dnia 11 października 2002 r., III SA 3514/00 (ONSA/3/109 z aprobująca glosą A. Skoczylasa, OSP 2003/7/92) NSA stwierdził, że w razie uchylenia decyzji w trybie art.233§2 Ordynacji podatkowej przez organ odwoławczy decyzję określającą, w wyżej wskazanych granicach, może wydać organ I instancji. Upływ terminu przedawnienia określonego w art.70§1 Ordynacji podatkowej nie stoi na przeszkodzie wydaniu decyzji określającej podatek w kwocie równej lub niższej od zapłaconej. Wydając decyzje z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej określił zobowiązanie za 1997 r. w wysokości zapłaconej przez skarżących. Sąd nie uznał również za zasadny zarzut naruszenia przez organy podatkowe art.121§1 Ordynacji podatkowej, wyrażającego zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów państwa, przez zmianę podstawy wykluczającej podatnika ze zryczałtowanej formy opodatkowania. Przypomnieć należy, że z związku z niewyjaśnieniem stanu faktycznego NSA, zalecił uzupełnienie postępowania dowodowego. Takie postępowanie organ podatkowy I instancji przeprowadził. Zmiana poglądów organów skarbowych była zatem podyktowana inną podstawą faktyczną rozstrzygnięcia. Zasada zaufania nie może być rozumiana jako konieczność wydawania decyzji powielających poprzednie błędy. Zarzut ten jest nietrafny także z tego względu, że w ostateczności przyjęto, że skarżący prowadził działalność gospodarczą, a więc zajęto takie stanowisko o jakie od samego początku skarżący zabiegał. W ocenie Sądu organ odwoławczy w uzasadnieniu decyzji w sposób wyczerpujący wyjaśnił powody odstąpienia od poprzednio zajmowanego stanowiska i nie naruszył w tym zakresie art.210 §1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej w ramach swoich kompetencji wynikających z art. 233 Ordynacji podatkowej mógł również usunąć wadę prawną decyzji I instancji polegającą na umorzeniu postępowanie w sprawie rozliczenia podatku za 1997 r. Sąd nie dopatrzył się także naruszenia art.41 ust.6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ przepis ten nie ma zastosowania w rozpatrywanej sprawie. Uchylenie zaskarżonej decyzji Sąd uznał za zasadne z uwagi na nieustosunkowanie się przez organy podatkowe do treści opinii klasyfikacyjnej wydanej przez organ statystyczny oraz brak udziału strony w postępowaniu o udzielenie tej opinii. Należy podkreślić, że pisma organów statystycznych zawierające opinie nie mają waloru decyzji administracyjnej czy innego władczego aktu administracyjnego, a zatem nie są wiążące ani dla podatnika, ani dla organu podatkowego. Opinia statystyczna stanowi dowód w sprawie i podlega – w myśl art.191 Ordynacji podatkowej – ocenie organu prowadzącego postępowanie ( por. wyrok NSA z dnia 8 maja 2002 r., SA/Sz 2279/00, ONSA 2003/4/130). Zgodnie z treścią opinii wydanej przez Urząd Statystyczny Ośrodek Interpretacji Standardów Klasyfikacyjnych w Ł. działalność skarżącego została zakwalifikowana do symbolu PKWiU 74.20.36.00.00 "Usługi projektowania technicznego, gdzie indziej nie sklasyfikowane". Dział 74 PKWiU dotyczy "Usług związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej pozostałe". Dział ten obejmuje zgodnie z pkt 1 ppkt.h - projekty i rysunki architektoniczne i inżynierskie. Nie są natomiast objęte ani tym podpunktem, ani żadnym innym (od ppkt a do ppkt g) pozostałe czynności wykonywane przez skarżącego, tj. montaż i uruchamianie urządzeń oraz nadzór autorski rozumiany jako całkowite monitorowania pracy tych urządzeń. Wprawdzie zgodnie z Zasadami Metodycznymi Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (t.I, pkt 5.3.5) instalowanie i montaż wyrobu na miejscu przeznaczenia klasyfikuje się w jednym i tym samym grupowaniu łącznie z przeprowadzonym ewentualnie przez tę samą jednostkę rozruchem i szkoleniem personelu, to jednak z zeznań złożonych w toku postępowania podatkowego przez A. S. i J. K. nie wynika, aby skarżący dokonywał montażu i rozruchu urządzenia do roztapiania kleju w miejscu przeznaczenia ( uruchomienie następowało w firmie J.). Czyni to wydaną opinie niepełną i wywołuje wątpliwości, co do poprawności przyjętej klasyfikacji. Organ podatkowy do tych kwestii się nie odniósł. Owo odniesienie nie może polegać na przyjęciu wprost opinii organu statystycznego, lecz powinno być wynikiem własnych przemyśleń i ocen organu stosującego prawo. Nie są też znane przyczyny zmiany stanowiska organów statystycznych. Raz działalność podatnika jest kwalifikowana do symbolu EKD 33.30, co oznacza że stosuje się do niego przepisy rozporządzenia z dnia 14 grudnia 1995 r., innym razem uważa się, iż właściwy jest symbol PKWiU 74.20.36.00.00, co z kolei wyklucza podatnika z ryczałtu. Nie można ustalić czy te odmienne interpretacje są wynikiem niewłaściwie sformułowanego zapytania przez podatnika czy przez organy podatkowe. Niemniej z treści zapytania sporządzonego przez organ I instancji do urzędu statystycznego nie wynika w szczególności, gdzie skarżący wykonywał czynności (miejsce przeznaczenia) oraz podział zadań przy wykonywaniu urządzenia do roztapiania i aplikacji kleju między skarżącego a firmę J. Zapytanie to nie zawiera informacji, że firma J. nie wykorzystywała tego urządzenia na własne potrzeby, a je sprzedawała. Ponadto należy zwrócić uwagę, że wspomniane rozporządzenie posługuje się w załączniku numer 1 symbolami KWiU, a nie PKWiU. Zapytanie do organu statystycznego powinno zatem dotyczyć kwalifikacji z punktu widzenia KWiU. Jeżeli nie byłoby możliwości uzyskania odpowiedzi według tej ostatniej klasyfikacji, to organy podatkowe powinny same (o ile jest to możliwe) przełożyć symbol PKWiU na odpowiedni symbol KWiU. Należy dodać, że KWiU instalowanie i montaż wyrobu na miejscu przeznaczenia oraz jego rozruch zaliczała do tej samej podkategorii (cz.I pkt IV.10). Taki stan rzeczy, w ocenie Sądu, wymaga ponownego zwrócenia się do organu statystycznego o wydanie opinii, dopuszczenia podatnika do udziału przed organami statystycznymi i umożliwienia mu zaprezentowania swojego poglądu w sprawie. Zdaniem Sądu zapoznanie pełnomocnika przez organ podatkowy z treścią opinii statystycznej po jej wydaniu nie może zrekompensować braku jego udziału w postępowaniu przed organami statystycznymi przed jej wydaniem. W przypadku podtrzymania przez urząd statystyczny swojego stanowiska, organ podatkowy powinien w miarę możliwości uzyskać wyjaśnienie tego stanowiska, i odnieść się do niego. W tych warunkach uznając, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 187 i 191 Ordynacji podatkowej, należało na podstawie art.145 §1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. nr 153, poz.1270) orzec jak w sentencji. Na podstawie art.152 cyt. ustawy Sąd określił, iż zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości.