I SA/Bd 407/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz Sędziowie: Sędzia WSA Dariusz Dudra Asesor sądowy Urszula Wiśniewska (spr.) Protokolant Asystent sędziego Daniel Łuczon po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 20 września 2006 r. sprawy ze skargi Danieli K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] 2006 r. nr [...] w przedmiocie wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów za 1999 r. oddala skargę Decyzją z dnia [...] 2005 r., [...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w T. ustalił Danieli K. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym w formie ryczałtu od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów za 1999r. w kwocie 45.010,50 zł. Decyzja organu I instancji została wydana w wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego, w trakcie którego ustalono, iż wydatki w kwocie 60.014 zł nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Na decyzję organu I instancji strona złożyła odwołanie. Zaskarżonej decyzji zarzuciła brak podstawy prawnej. Wniosła o uchylenie decyzji w całości oraz umorzenie postępowania w sprawie. Decyzją z dnia [...] 2006r., [...] Dyrektor Izby Skarbowej w B. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i orzekł, że wysokość zobowiązania w podatku dochodowym w formie ryczałtu od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów za 1999r. wynosi 35.238,80 zł. W uzasadnieniu organ wskazał, iż w oświadczeniu z dnia [...] 2002 r., w odpowiedzi na pytanie dotyczące źródeł dochodów w czasie prowadzenia działalności gospodarczej strona wyjaśniła, że do czasu przejścia na emeryturę w 1991 r. przez 35 lat pracowała zawodowo w szpitalu. Ponadto jej mąż zatrudniony był w latach 1975-1984 jako kierowca w Przedsiębiorstwie P. w W. i w tych latach wspólne dochody małżonków kilkunastokrotnie, a w niektórych miesiącach kilkudziesięciokrotnie przekraczały średnią zarobków w kraju. Podniosła, iż przed rozpoczęciem prowadzenia działalności gospodarczej w latach 1993-1994 aktywnie inwestowała w akcje na Warszawskiej Giełdzie Papierów Wartościowych, a część oszczędności przechowywała na rachunku w Banku [...] S. A. Na poparcie powyższego przedłożyła historie rachunków osobistych w Banku [...] S. A. – złotówkowego za lata 1993-1996 i dewizowego za lata 1993-1995 oraz historię rachunku inwestycyjnego w [...] S. A. dotyczącego obrotu akcjami notowanymi na Warszawskiej Giełdzie Papierów Wartościowych za lata 1993-1994. Możliwość finansowania ze wskazanych źródeł wydatków ponoszonych w kolejnych latach poddana została analizie w ramach postępowań podatkowych dotyczących zobowiązań w podatku dochodowym w formie ryczałtu od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów za 1997 i 1998 rok. W postępowaniach tych ustalono, że na koniec 1996 r. pozostało stronie jedynie 12.486,20 zł, a z upływem 1997 oraz 1998 roku nie posiadała ona już żadnych zasobów finansowych. Dopiero na etapie postępowania odwoławczego od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] 2005 r., nr [...] strona powołała się na dowód w postaci kserokopii historii rachunku w Banku [...] S. A. II Oddział w T. Organ odwoławczy nie zgodził się jednak, że historia rachunku dowodzi tezy, iż na początku 1999 r. strona dysponowała zgromadzonymi wcześniej znacznymi oszczędnościami w USD, co z kolei miałoby podważać dokonane wcześniej ustalenia i prowadzić do wniosku, że wydatkowane przez nią w latach 1999 i 2000 kwoty pochodziły z oszczędności, a nie z przychodów z nieujawnionych źródeł. Organ zauważył, że przeprowadzone na powołaną okoliczność postępowanie pozwoliło na ustalenie, że na początku 1999 roku odwołująca posiadała na koncie pewne środki pieniężne. Jednak nie były to "znaczne oszczędności w USD", lecz 7.028,60 marek niemieckich, tj. po przeliczeniu ok. 14.000 zł. Samo dysponowanie tą kwotą, której wcześniej strona nie ujawniła, wcale jednak nie oznacza, że wydatkowane w latach 1999 i 2000 kwoty nie pochodziły z przychodów z nieujawnionych źródeł. Organ przywołał wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 25 lipca 2005 r., sygn. akt I SA/Bd 161/05 oddalający skargę strony na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] 2004 r., nr [...] w przedmiocie należnego zryczałtowanego podatku dochodowego z nieujawnionych źródeł przychodów za 1998 r. W wyroku tym Sąd stwierdził, że "ocenie podlegać może także moment powołania określonych dowodów, w szczególności, gdy - przy swojej istotności w sprawie - powoływane są dopiero wtedy, gdy stan faktyczny jest już ustalony". Tak więc za odmiennym stanowiskiem w omawianym przypadku przemawia fakt nie ujawnienia dowodu podczas postępowania dotyczącego zobowiązania strony w przedmiotowym podatku za rok 1998. Nie wyjawienie tej okoliczności także przed wydaniem decyzji organu I instancji oraz w złożonym od niej odwołaniu a dopiero po upływie 2005 r. stanowisko to potwierdza. Organ podkreślił, iż suma wypłat z konta w okresie 1999 r. przewyższała łączną kwotę wpłat na to konto o 13.028,64 zł co postanowił uwzględnić w ostatecznym rozliczeniu zobowiązania podatniczki w podatku dochodowym w formie ryczałtu od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów za 1999 r. Organ odwoławczy nie podzielił zarzutów wadliwego wyliczenia wydatków związanych z użytkowaniem w 1999r. w prowadzonej działalności gospodarczej samochodu osobowego. Z istotnych okoliczności stanu faktycznego wskazał, że w roku tym podatniczka posiadała samochód marki J. W toku prowadzonego postępowania nie wskazała żadnych przybliżonych danych związanych z jego eksploatacją, oświadczając jedynie, że pokrywała je z oszczędności, tym samym organ podatkowy samodzielnie dokonał wyliczenia tych kosztów, opierając się przy tym na przesłankach pozwalających na ich ustalenie w sposób najbardziej odpowiadający rzeczywistej wysokości. Na decyzję organu II instancji strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm.) poprzez błędne przyjęcie wysokości posiadanych przez skarżącą oszczędności i dokonanych wydatków oraz naruszenie art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U.z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) poprzez niedostateczne wyjaśnienie istotnych dla sprawy okoliczności. Wskazując na powyższe naruszenie prawa, strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. W uzasadnieniu skarżąca stwierdziła, iż w stanie faktycznym niniejszej sprawy organ podatkowy nieprawidłowo ustalił zarówno stan oszczędności zgromadzonych w latach poprzednich, jak również wielkość wydatków poniesionych w badanym roku podatkowym, co w konsekwencji doprowadziło do niewłaściwego określenia dochodu z nieujawnionego źródła. Podniosła, iż przedłożony wyciąg bankowy jednoznacznie wskazuje, że skarżąca na początku 1999 r. dysponowała zgromadzonymi wcześniej oszczędnościami, które nie zostały zbadane i uwzględnione w postępowaniu dotyczącym 1998 r. Podważa to prawdziwość ustaleń poczynionych przez organy podatkowe na potrzeby innych postępowań. Wskazała, iż decyzja wydana w postępowaniu dotyczącym 1998 r. została zaskarżona, najpierw przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym, a następnie Naczelnym Sądem Administracyjnym, w których to skargach ponownie podniesiono fakt zgromadzenia znacznych oszczędności w latach poprzednich. Postępowanie w tym przedmiocie nadal się toczy i aktualnie nie można przesądzić jego wyniku. W jej ocenie fakt wykazania posiadania w kontrolowanym okresie oszczędności zgromadzonych w latach ubiegłych, oznacza, że wszystkie podniesione argumenty odnośnie zgromadzonego uprzednio majątku muszą być przez organ podatkowy wnikliwie rozpatrzone i uwzględnione w niniejszych postępowaniach. Skarżąca podtrzymała więc wszystkie zgłoszone uprzednio argumenty, a w szczególności dotyczące wykonywania przez męża zawodu kierowcy, łączącego się z licznymi wyjazdami zagranicznymi; dysponowania znacznymi oszczędnościami w walutach obcych oraz prowadzenia w znacznych rozmiarach intensywnej gry na giełdzie. Okoliczności te są zdaniem skarżącej wystarczające by przyjąć, iż wydatkowane przez nią w 1999r. kwoty pochodziły z oszczędności, a nie z przychodów z nieujawnionych źródeł. Podniosła, iż w niniejszej sprawie nie może budzić wątpliwości, że mimo znacznego upływu czasu (odtworzenie danych z lat 1993-1994) okoliczność posiadania wystarczających środków finansowych została przez skarżącą udowodniona, a co najmniej uprawdopodobniona. W tym zakresie powołała wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 września 1995 r., sygn. akt. SA/Lu 1929/94, w którym Sąd wskazał, iż wątpliwości dotyczące posiadania lub nie przez podatnika kwot na sfinansowanie swoich wydatków nie mogą być tłumaczone na korzyść urzędu, gdyż wystarczy, że podatnik uprawdopodobni, że posiadał lub mógł posiadać potrzebne mu na pokrycie wydatków środki pieniężne. Strona zaznaczyła, iż niezrozumiałym jest czynienie zarzutu i próba wywodzenia negatywnych konsekwencji z faktu przedłożenia wyciągu bankowego w trakcie trwania postępowania odwoławczego. Skarżąca cały czas konsekwentnie podnosiła i argumentowała fakt posiadania znacznych oszczędności z lat ubiegłych, obejmujących nawet początek lat 90-tych. Ponadto strona postępowania ma prawo przez cały czas jego trwania wskazywać dowody na poparcie swych twierdzeń. Ustosunkowując się do wyliczenia wydatków związanych z użytkowaniem w 1999r.w prowadzonej działalności gospodarczej prywatnego samochodu osobowego skarżąca stwierdziła, iż organ podatkowy przyjął niewłaściwą metodologię ustalenia wysokości tych wydatków. Prawidłowo ustalone wydatki stanowić powinny wypadkową prawidłowo ustalonej ilości kilometrów przejechanych w celach służbowych oraz właściwie przyjętej jednostkowej stawki odzwierciedlającej poniesione koszty. Niewłaściwie ustalając zarówno pierwszą, jak również drugą wielkość, organ podatkowy nie mógł otrzymać rzetelnego wyniku. Strona wskazała, iż użytkowanie samochodu prywatnego na potrzeby działalności gospodarczej nie oznacza, że jest on używany w tym celu przez cały czas eksploatacji. Przeciwnie, jest on jednocześnie wykorzystywany do celów służbowych, jak i prywatnych. Skoro organ odwoławczy podzielił w tym zakresie stanowisko skarżącej, oznacza to, że błędnym jest przyjęte założenie, że cały przebieg wynikający z książki gwarancyjnej samochodu C. dotyczył prowadzenia działalności gospodarczej, a w konsekwencji, że wynik uśrednienia otrzymanego na podstawie tego błędnego założenia, niezależnie od nieadekwatnych metod porównawczych, również jest nieprawdziwy. Ponadto jednoczesne używanie samochodu w celach prywatnych i służbowych oznacza, że skarżąca i tak ponosiłaby ogólne koszty utrzymania samochodu, tj. ubezpieczenie, przeglądy, więc nie jest zasadnym zastosowanie stawek określonych rozporządzeniem Ministra Transportu i Gospodarki Morskiej z dnia 26 marca 1998 r. w sprawie warunków ustalania i zasad zwrotu kosztów używania do celów służbowych samochodów osobowych, motocykli i motorowerów nie będących własnością pracodawcy (Dz. U. Nr 41, poz. 239), gdyż jak podkreśla to sam organ podatkowy, zawiera ona wszelkie koszty składowe odpowiadające autentycznym kosztom. Skoro strona ponosiła cześć wydatków niezależnie od faktu korzystania z samochodu do celów służbowych, niezasadnym jest wliczanie w koszty działalności całości tych wydatków, uwzględnionych ryczałtowo w stawkach określonych rozporządzeniem. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o oddalenie skargi podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono istotny wpływ na wynik sprawy. Spór w sprawie dotyczył ustaleń stanu faktycznego. Zarzut skargi naruszenia prawa materialnego tj. art. 20 ust.3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych postawiony został w kontekście błędnego ustalenia, że strona nie wykazała skutecznie źródeł, z których pokryte zostały wydatki w 1999r. Zgodnie z art. 9 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkie dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21 i zwolnionych od tego podatku na podstawie odrębnych przepisów. Na podstawie art. 10 ust.1 pkt 9 wskazanej ustawy opodatkowaniu podlegają dochody uzyskiwane z “innych źródeł", za które rozumie się przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nie ujawnionych. W art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca określił sposób ustalenia wysokości przychodów z nieujawnionych źródeł. Wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, przyjmując za podstawę sumę poniesionych w roku podatkowym wydatków i wartość zgromadzonych w tym roku zasobów finansowych. Opodatkowanie następuje na podstawie znamion zewnętrznych stanu majątkowego podatnika. Zgodnie ze wskazanymi przepisami organy ustaliły wysokość dochodów i wydatków skarżącej uzyskanych w 1999r. i przeprowadziły postępowanie dowodowe na okoliczność możliwości sfinansowania tych wydatków ze środków zgromadzonych w tym roku, jak również w latach poprzednich. Nie były sporne w sprawie ustalenie, że bieżące wydatki skarżącej przeznaczone na utrzymanie mieszkania, wyżywienie zakup odzieży pokrywane były z otrzymywanej emerytury. Sporna natomiast jest kwestia źródła pokrycia wydatków na: - dofinansowanie działalności gospodarczej, spłatę pożyczki (3 raty) oraz koszty związane z eksploatacją samochodu J W pierwszej kolejności należy odnieść się do twierdzenia skarżącej, że środki finansowe na pokrycie dochodów w 1999r. pochodziły z oszczędności z lat poprzednich. Otóż Sąd zauważa, że w przedmiocie możliwości dysponowania środkami pieniężnymi, czy mieniem zgromadzonym w latach poprzedzających 1999r. zostało przeprowadzone postępowanie i w tym zakresie została wydana decyzja z dnia [...] 2004r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w B. w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego z nieujawnionych źródeł przychodów za 1998r., na którą to decyzję wniesiona skarga została oddalona wyrokiem WSA w Bydgoszczy z dnia 25 lipca 2005r. sygn. akt I SA/Bd 161/05. W wyroku tym Sąd podzielił stanowisko organu podatkowego, że analiza zebranego materiału dowodowego pozwala stwierdzić, że skarżąca już w roku 1998r. nie mogła pokryć wydatków, które poniosła z oszczędności z lat poprzedzających. W tej sytuacji, tym bardziej nie ma podstaw wobec takich ustaleń do przyjęcia, ze w 1999r. skarżąca dysponowała środkami, które pochodziłyby z oszczędności z lat poprzednich. Podkreślić należy, iż na skutek wniesionej przez skarżącą skargi kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie Sąd ten skargę oddalił. Sąd rozpatrując niniejszą sprawę jest zatem związany rozstrzygnięciem WSA w Bydgoszczy z dnia 25 lipca 2005r. Jednocześnie ustalenia dotyczące roku 1997, gdzie wydana została decyzja ustalająca zobowiązanie w podatku dochodowym w formie ryczałtu od dochodów z nie ujawnionych źródeł przychodów, przyniosły ustalenie, że na koniec 1997r skarżąca nie posiadała oszczędności. Wobec takich ustaleń w zakresie lat poprzedzających 1999r. organ podatkowe w pełni były uprawnione do twierdzenia, że także w 1999r. skarżąca takimi oszczędnościami nie dysponowała, poza kwotą ok. 14.000 zł (przeliczenie 7.028,60 marek niemieckich), na którą to okoliczność skarżąca w postępowaniu się powołała, i co zostało potwierdzone przez Bank [...] S.A. II Oddział w T. Wskazać w tym miejscu należy, iż organ drugiej instancji uwzględnił po stronie wydatków sumę wpłat na przedmiotowe konto a po stronie przychodów sumę wypłat z przedmiotowego konta i w konsekwencji uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i ustalił w nowej (niższej) wysokości zobowiązanie podatkowe skarżącej. Organ obliczył także koszty eksploatacji samochodu osobowego J. używanego na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. Koszty te za 1999r. wyniosły 21.752,27 zł. Organ ustalił zakres korzystania z samochodu w oparciu o wartość przebiegu 1 km trasy na podstawie rozporządzenia Ministra Transportu i Gospodarki Morskiej z dnia 26 marca 1998r. w sprawie warunków ustalania i zasad zwrotu kosztów używania do celów służbowych samochodów osobowych, motocykli i motorowerów nie będących własnością pracodawcy (Dz. U. Nr 41, poz. 239). Nie narusza prawa stanowisko organu, który przyjął do wyliczenia kosztów eksploatacji samochodu, że cały przebieg wynikający z książki gwarancyjnej samochodu C. dotyczył prowadzenia działalności gospodarczej. Zauważyć należy, że skarżąca nie przedłożyła żadnych dowodów, które świadczyłyby o innym zakresie wykorzystania samochodu, a wręcz zebrane dowody w tym jej oświadczenie z dnia [...] 2002r. (k-15 akt administracyjnych) w przedmiocie wykorzystania samochodu potwierdza zasadność ustaleń organu. Podkreślić należy, iż z w/w oświadczenia wynika, że skarżąca prowadziła działalność w trzech miastach, tj. T., B. oraz w S. a odległość między skrajnymi miastami wynosi 320 km. Prowadzenie w tych miastach zakładów fryzjerskich i w związku z tym używanie samochodu w celu dostarczania do poszczególnych salonów nadwyżek towarów lub uzupełnianie ich braków, dostarczanie czystych i odbieranie brudnych ręczników, zawożenie ich do pralni, dostarczanie środków czystości, materiałów reklamowych, dokumentacji związanej z ich pracą, potwierdza konieczność bardzo częstych podróży w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Zarzuty strony przedstawione w skardze jakoby przeprowadzone na tej podstawie wyliczenia były zawyżone (zdaniem skarżącej ponosiła tylko wydatki na paliwo) są o tyle nietrafne, iż w stawkach z rozporządzenia uwzględnione są wszystkie koszty eksploatacji pojazdu, oprócz paliwa także ubezpieczenia, napraw, przeglądów itp. Nie ma również znaczenia okoliczność, że pojazd prowadziła inna osoba, a nie osobiście skarżąca. Istotne w sprawie jest fakt wykorzystywania pojazdu w działalności gospodarczej. Sąd uznał, że przeprowadzone przez organy postępowanie dowodowe nie naruszało prawa w stopniu uzasadniającym uchylenie decyzji. Ustalenia stanu faktycznego organy dokonały w następstwie zgromadzenia i przeanalizowania obszernego materiału dowodowego, detalicznie ustosunkowując się do każdego zarzutu strony w tym zakresie. Przeprowadzone postępowanie spełniło wymogi procesowe, a wywiedzione wnioski były logiczne, oparte na zasadzie swobodnej a nie dowolnej oceny dowodów. W konsekwencji należy stwierdzić, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Mając na uwadze powyższe ustalenia i wnioski, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), należało orzec jak w sentencji.