I SA/Bd 407/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Dariusz Dudra Sędziowie: sędzia WSA Leszek Kleczkowski sędzia WSA Ewa Kruppik – Świetlicka (spr.) Protokolant: starszy sekretarz sądowy Marcin Frydrych po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 27 września 2011 r. sprawy ze skargi B. A. P. sp. z o.o. w Z. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2009 r. oddala skargę Decyzją z dnia [...] r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. określił B. A. P. sp. z o. o. w Z. M. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 r. w kwocie [...] zł. Organ stwierdził zawyżenie przez spółkę kosztów uzyskania przychodów o kwotę [...] zł oraz zaniżenie przychodu o kwotę [...] zł. Spółka nie zgadzając się z ustaleniami organu podatkowego, złożyła odwołanie, w którym wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. Wydanej decyzji zarzuciła naruszenie art. 12 ust. 4 pkt 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm.) oraz art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.). Po przeanalizowaniu zebranego materiału dowodowego oraz zarzutów podniesionych w odwołaniu, decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Organ odnosząc się do kwestii zaniżenia przez spółkę przychodu wskazał, że skarżąca w dniu 30 lipca 2009 r. otrzymała na konto środki pieniężne od B. zlec. P. w kwocie [...] zł; w dniu 12 listopada 2009 r. od B. A. zlec. P. w kwocie [...] zł, w dniu 13 listopada 2009 r. od H. w kwocie [...] zł oraz od T. zlec. P. na kwotę [...] zł. Ogółem na konto spółki w 2009 r. wpłynęła kwota [...] zł. Zdaniem organu, powyższe wpłaty i stwierdzone w trakcie postępowania kontrolnego zapisy na kontach ksiąg rachunkowych, wbrew stanowisku strony, nie świadczą o tym, iż były to dopłaty udziałowców spółki, wyłączające je z przychodu na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawych. Organ w tym zakresie nie zgodził się ze stanowiskiem skarżącej, że zostały wypełnione wszystkie wymogi Kodeksu spółek handlowych dotyczące dopłat, albowiem z ustaleń faktycznych w sprawie wynika, iż dopłat nie zrealizowali wspólnicy spółki, stosownie do art. 177 § 2 Kodeksu spółek handlowych, ale osoby trzecie. Wobec powyższego organ nie mógł zastosować zwolnienia z art. 12 ust. 4 pkt 11 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, o nie uznaniu za dopłaty przedmiotowych wpłat świadczy również okoliczność, że powyższe zdarzenia gospodarcze nie znalazły odzwierciedlenia w sprawozdaniu finansowym spółki za 2009 r. ani w objaśnieniach dodatkowych do sprawozdania, które są niezbędne do tego aby sprawozdanie finansowe przedstawiało rzetelnie sytuację majątkową i finansową spółki. W tym zakresie organ wskazał, że skarżąca nie uwzględniła podjętej uchwały przez Zgromadzenie Wspólników Nr [...] z dnia [...] r. w zakresie finansowania zakupu samochodu [...], która miałaby świadczyć o dopłatach bezzwrotnych wspólników w kwocie [...] zł, albowiem w pozycji kapitał rezerwowy spółka wykazała [...], natomiast w pozycji zobowiązania krótkoterminowe/inne ujęto wpłatę w wysokości [...] zł tytułem dopłat wspólników. Powyższy sposób ujęcia kwoty wskazuje, że kwoty te mają charakter zwrotny, co pozostaje w sprzeczności z podjęta uchwałą. Zatem wobec faktu, że ogólna kwota dopłat przez wspólników na koniec roku winna wynosić [...] zł, to w ocenie organu, w przypadku ich niezrealizowania kwota winna być wykazana w bilansie w kapitałach własnych - należne dopłaty na poczet kapitału rezerwowego - wielkość ujemna. W rozstrzyganej sprawie zapisy operacji gospodarczych i dowody źródłowe dokumentujące te operacje oraz sprawozdanie finansowe spółki za 2009 r. nie potwierdzają, że realizacja przedmiotowej uchwały w sprawie dopłat została wypełniona. Ponadto organ stwierdził, że fakt przedstawienia kontrolującym w trakcie postępowania kontrolnego dwóch dokumentów Uchwały Nr [...] oraz nie ujęcie należnych i wpłaconych dopłat w ewidencji księgowej pozwala sądzić, iż dokonane wpłaty nie stanowiły dopłat, a przedstawiony w trakcie kontroli drugi dokument został sporządzony na potrzeby prowadzonego postępowania. Zdaniem organu, w rozpoznawanej sprawie zaistniały wszelkie podstawy faktyczne i prawne do włączenia do przychodów spółki otrzymanych przez nią pieniędzy na podstawie art. 12 ust. 1 powołanej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w części dotyczącej zaliczenia do przychodów kwoty [...] zł. Wydanej decyzji skarżąca zarzuciła naruszenie art. 12 ust. 4 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu spółka stwierdziła, że z treści art. 12 ust. 4 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, iż jedynym kryterium nie zaliczania dopłat do przychodów spółki jest okoliczność, że ich wniesienie następuje w trybie i na zasadach określonych w odrębnych przepisach, do których należą przepisy Kodeksu spółek handlowych. Zdaniem skarżącej, zachowała ona wymagane przepisy w sprawie dopłat, ponieważ dopłaty były przewidziane umową spółki i była podjęta uchwała o dopłatach z określeniem ich charakteru, która zobowiązywała wspólników do dopłat w granicach przewidzianych umową spółki i nakładająca je proporcjonalnie do posiadanych udziałów. Zdaniem skarżącej, zaniedbania takie jak błędne księgowanie, brak opłaty od czynności cywilnoprawnych oraz zaniedbania wspólników w wyniku braku precyzyjnego opisu przelewów nie mogą mieć wpływu na prawnopodatkową ocenę dopłat dokonaną przez organ podatkowy. Spółka podniosłą, że wpłata przez jednego wspólnika w imieniu drugiego była przewidziana w podjętej uchwale wspólników. Strona zarzuciła, że organ kwestionując fakt dokonania dopłat nie wskazał, jaki mógł być inny tytuł prawny dokonanych dopłat. Odnosząc się do naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej strona podniosła, że organ podatkowy ocenił zebrany materiał dowodowy w sposób sprzeczny z zasadami obiektywnej logiki i doświadczenia życiowego poprzez nieodpowiednią interpretację art. 12 ust. 4 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niewskazanie na czym polegało naruszenie przez spółkę regulacji Kodeksu spółek handlowych. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje : Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145 -150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.). Oznacza to, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób mający wpływ lub w stopniu mogącym mieć wpływ na rozstrzygnięcie sprawy ( art. 145 § 1 lit a-c cyt. ustawy ). Jeżeli Sąd nie stwierdzi takiego naruszenia prawa skarga podlega oddaleniu. Zgodnie z art. 134 § 1 cyt. ustawy , sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Mając powyższe na względzie należy stwierdzić, że w sprawie nie doszło do naruszeń prawa , o których mowa w zacytowanych przepisach , co oznacza, że skarga nie może zostać uwzględniona. Przedmiot sporu sprowadza się do oceny, czy organy podatkowe zasadnie uznały, iż podatnik zawyżył koszty uzyskania przychodów o kwotę [...] zł oraz zaniżył przychód o kwotę [...] zł. gdyż wpłaty i stwierdzone w trakcie postępowania kontrolnego zapisy na kontach ksiąg rachunkowych, wbrew stanowisku strony, nie świadczą o tym, iż były to dopłaty udziałowców spółki, wyłączające je z przychodu na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm.) – zwanego w skrócie "u.p.d.o.p.", Jak wynika z akt sprawy dopłat nie zrealizowali wspólnicy spółki, stosownie do art. 177 § 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm. ) dalej zwanego w skrócie " k.s.h. , ale osoby trzecie. A zatem w opinii Sądu, organ zasadnie uznał, że w rozpoznawanej sprawie zaistniały wszelkie podstawy faktyczne i prawne do włączenia do przychodów spółki otrzymanych przez nią pieniędzy na podstawie art. 12 ust. 1 powołanej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Z treści tego przepisu wynika, iż chodzi o instytucję dopłat, która jest regulowana w odrębnych przepisach. Niewątpliwie, są to przepisy dotyczące obligatoryjnych dopłat regulowanych art. 177-179 k.s.h. Odmienne stanowisko prowadziłoby do wniosku, że wystarczy nazwanie określonej wpłaty dopłatą, by uznać, że należy ona do instytucji dopłat na podstawie odrębnych przepisów. Tymczasem, o charakterze finansowej pomocy udzielanej przez wspólników nie decyduje to, jak ją nazwą zainteresowani, ale czy odpowiada regulacji prawnej, która wyznacza prawny charakter instytucji dopłat. Sąd stwierdza, że sporne dopłaty nie spełniały wymogów dopłat, o których mowa w art. 177-179 k.s.h. Wskazane przepisy wyraźnie wskazują, że ich wniesienie następuje w trybie i na zasadach określonych w odrębnych przepisach tj. w kodeksie spółek handlowych a ściśle w przepisach art. 177 – 179 ksh . Chodzi więc o pewną kategorię kompleksowo regulowaną w odrębnych przepisach i na tej podstawie jednoznacznie identyfikowalną. Okoliczność, że wnoszenie spornych "dopłat" w oparciu o zwykłe uchwały zgromadzenia wspólników nie jest działaniem niezgodnym z prawem i takie "dopłaty" nie są nigdzie odrębnie regulowane (brak zakazu), nie pozwala uznać ich jako spełniających wymogi wskazanego wyżej przepisu. Brak regulacji i prawnego zakazu nie pozwala traktować dokonywanych wpłat jako wnoszonych "w trybie i na zasadach określonych w odrębnych przepisach". Zdaniem Sądu, przy interpretacji tego przepisu - proponowanej przez Spółkę - ograniczenie, jakie zawiera art. 12 ust. 4 pkt 11 u.p.d.o.p., byłoby w ogóle niepotrzebne, wystarczyłby zapis, że do przychodów nie zalicza się dopłat wnoszonych do spółki. Por. Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 kwietnia 2007 r. II FSK 521/06, w którym NSA wyraziło następujący pogląd : " To, że wnoszenie spornych "dopłat" w oparciu o zwykłe uchwały zgromadzenia wspólników nie jest działaniem niezgodnym z prawem i takie "dopłaty" nie są nigdzie odrębnie regulowane, nie pozwala traktować dokonywanych wpłat jako wnoszonych w "trybie i na zasadach określonych w odrębnych przepisach". Jeśli zatem odrębne przepisy, do których odsyła art. 12 ust. 4 pkt 11 ustawy z 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, a więc przepisy k.s.h., regulują tylko tryb i zasady wnoszenia dopłat obligatoryjnych, to tylko do tego rodzaju dopłat może mieć zastosowanie powołany przepis art. 12 ust. 4 pkt 11 powołanej ustawy". Skoro k.s.h., regulują tylko tryb i zasady wnoszenia dopłat obligatoryjnych, tak więc tylko do tego rodzaju dopłat może mieć zastosowanie powołany przepis art. 12 ust. 4 pkt 11 u.p.d.o.p. Natomiast dopłaty dobrowolne na gruncie prawa podatkowego należy traktować jako nieodpłatne świadczenie wspólników na rzecz spółki, a wartość tych nieodpłatnych świadczeń powinna być uwzględniona po stronie jej przychodów. Należy przywołać także wyrok NSA z dnia 19 grudnia 2006r. w sprawie II FSK 26/06 , gdzie NSA wyraził następujący pogląd : " 1. Aby można było uznać, że wniesienie dopłaty w celu zwiększenia kapitału zakładowego nie stanowi przychodu podatkowego, spełniona musi zostać dyspozycja art. 12 ust. 4 pkt 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654). Mowa jest w niej o konieczności dokonania dopłaty wnoszonej do spółki w trybie i na zasadach określonych w odrębnych przepisach. Istotne znaczenie dla prawnopodatkowej kwalifikacji dopłat do kapitału zakładowego w spółce z ograniczona odpowiedzialnością ma przepis art. 177 ust. 2 k.s.h. 2. Realizacja postanowień umowy spółki, podobnie jak uchwały zgromadzenia wspólników, nie podlega ocenie organów podatkowych z punktu widzenia ich skutków prywatnoprawnych." Inaczej natomiast rzecz ma się, gdy prawo podatkowe uzależnia zastosowanie konkretnego rozwiązania od reguł wskazanych w innych dziedzinach prawa, odwołując się do określonego wzorca zachowania. Taki wzorzec zachowania podatników podatku dochodowego od osób prawnych, na którym opierają się prawa i obowiązki wspólników spółek handlowych, uwzględniający zasadę proporcjonalności, zawiera art. 177 ust 2 k.s.h. Zbadanie więc okoliczności wskazujących na jego realizację lub na uchybienia w tym zakresie ma istotne znaczenie dla prawidłowego kształtu stosunku prawnopodatkowego oraz wysokości zobowiązania podatkowego. Mając powyższe na względzie Sąd na podstawie art. 151 cyt. ustawy skargę oddalił.