I SA/Bd 407/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Urszula Wiśniewska Sędziowie: Sędzia WSA Dariusz Dudra Sędzia WSA Leszek Kleczkowski (spr.) Protokolant Asystent sędziego Agnieszka Zakrzewska-Wiśniewska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 października 2012 r. sprawy ze skargi A. F. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [..] nr [..] w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej płatnika. 1. oddala skargę 2. zasądza na rzecz doradcy podatkowego D. T. od Skarbu Państwa (Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy) kwotę 295,20 (dwieście dziewięćdziesiąt pięć 20/100) zł tytułem zwrotu kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu. Decyzją z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. orzekł o odpowiedzialności podatkowej płatnika "D." s. c. za pobrany, a nie wpłacony podatek dochodowy i zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych od wypłaconych wynagrodzeń oraz orzekł o odpowiedzialności skarżącej za zaległe zobowiązania i odsetki za zwłokę zlikwidowanej spółki. W złożonym odwołaniu skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego i procesowego. Podniosła, że w toku postępowania organ podatkowy pierwszej instancji nie skontrolował dokumentów spółki. Zarzuciła, że została pozbawiona czynnego udziału w postępowaniu. Wskazała, że poinformowała Naczelnika Urzędu Skarbowego o pobycie w Szpitalu dla Nerwowo i Psychicznie Chorych w Ś., który uniemożliwił jej uczestniczenie w toczącym się postępowaniu. Wskazała, że poinformowała także organ o konieczności kontaktowania się z G. F., który jest w posiadaniu dokumentacji zlikwidowanej firmy. Podniosła, że zarówno postanowienie o wszczęciu postępowania, jak i decyzję podatkową odebrała jej matka, gdyż skarżąca w okresie od [...] r. do [...] r. przebywała na leczeniu w Szpitalu dla Nerwowo i Psychicznie Chorych w Ś. W konsekwencji powyższego, w ocenie strony, decyzja wydana przez Naczelnika Urzędu Skarbowego narusza podstawowe zasady konstytucyjne. Ponadto skarżąca oświadczyła, że nie wiedziała o nieopłacaniu przez G. F. podatku dochodowego pobranego od wynagrodzeń. Jednocześnie podniosła, że bez możliwości wglądu do dokumentów firmy, trudno jest jej odnieść się do ustaleń organu, które opierają się wyłącznie na podstawie złożonych deklaracji. Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu organ wskazał, że zgodnie z art. 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, spółka cywilna P. T. "D.", jako płatnik, zobowiązana była do obliczenia, pobrania i wpłacenia podatku we właściwym terminie organowi podatkowemu. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika natomiast, że w dniu [...] r. złożone zostały deklaracje PIT-4R i PIT-8AR, jednak należny podatek dochodowy od osób fizycznych od wypłaconych wynagrodzeń za miesiące od lutego do sierpnia 2010 r. nie został zapłacony w terminie płatności. Stanowi on zatem zaległość podatkową w rozumieniu art. 51 powołanej ustawy. Gdyby nie fakt likwidacji spółki, złożone deklaracje stanowiłyby wyłączną podstawę do wystawienia tytułu wykonawczego i przeprowadzenia egzekucji. Jednakże rozwiązanie spółki P. T. D. spowodowało, że spółka ta utraciła podmiotowość podatkowo-prawną. Wobec powyższego, niezbędnym było wydanie decyzji orzekającej, zgodnie z art. 30 § 1 i 4 ustawy Ordynacja podatkowa, o odpowiedzialności podatkowej płatnika spółki "D." i jednocześnie orzekającej o odpowiedzialności byłych wspólników za zaległe zobowiązania podatkowe oraz odsetki za zwłokę zlikwidowanej spółki, zgodnie z art. 115 § 4 tej ustawy. Organ wskazał, że bezspornym w przedmiotowej sprawie pozostaje fakt, iż na mocy aneksu z dnia 28 czerwca 1999 r. do umowy spółki cywilnej z dnia 19 października 1997 r., skarżąca przystąpiła do spółki P. T. "D." i pozostała w niej aż do dnia jej likwidacji, tj. do 22 października 2010 r. Zgodnie ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym, od 01 lipca 1999 r. udziały wspólników spółki w zobowiązaniach i dochodach były równe, G. F. - 50%, skarżąca - 50%. W konsekwencji organ stwierdził, że w świetle art. 115 § 1 i § 4 ustawy Ordynacja podatkowa, strona jako były wspólnik spółki cywilnej odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie z pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe zlikwidowanej spółki, powstałe w okresie, gdy była wspólnikiem. Organ jednocześnie zaznaczył, że Naczelnik Urzędu Skarbowego przeprowadził równolegle postępowanie i wydał decyzję wobec drugiego wspólnika spółki – G. F. W złożonej skardze strona podniosła, że nadal nie ma wglądu do akt spółki "D.". Wskazała, że zamknięcie firmy i dokonanie wszelkich rozliczeń z Urzędem Skarbowym zleciła byłemu wspólnikowi G. F., który nie wypełnił należycie swoich obowiązków, co spowodowało, że skarżąca była hospitalizowana w Szpitalu dla Nerwowo i Psychicznie Chorych w Ś. Podniosła, że jej sytuacja materialna nie pozwala na uregulowanie jakichkolwiek zobowiązań, ponieważ obecnie, poza pomocą z MOPS, nie uzyskuje żadnych dochodów. Dodatkowo wskazała, że stara się o rentę inwalidzką. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja nie narusza prawa. Z akt sprawy wynika, że A. F. wraz z G. F. byli wspólnikami w spółce cywilnej P. T. "D." z siedzibą w G. Skarżąca przystąpiła do spółki na mocy aneksu z dnia 28 czerwca 1999 r. Od dnia 1 lipca 1999 r. udziały wspólników w zobowiązaniach i dochodach były następujące: G. F. – 50%, A. F. – 50%. Skarżąca pozostawała wspólnikiem powyższej spółki do czasu jej zlikwidowana w dniu 22 października 2010 r. W złożonych deklaracjach PIT-4R i PIT-8AR, spółka jako płatnik wykazała do wpłaty podatek dochodowy od osób fizycznych od wypłaconych wynagrodzeń za okres od lutego do sierpnia 2010 r. oraz zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za okres od lutego do czerwca 2010 r. Deklaracje te zostały złożone za pomocą środków komunikacji elektronicznej przez osobę upoważnioną do podpisywania i składania deklaracji spółki – J. C. Z uwagi na to, że podatek wynikający z powyższych deklaracji nie został wpłacony, organ podatkowy w jednej decyzji, na podstawie art. 115 Ordynacji podatkowej (dalej O.p.), orzekł o odpowiedzialności podatkowej płatnika, tj. spółki cywilnej "D." za pobrany a niewypłacony podatek oraz o odpowiedzialności A. F. za zaległości podatkowe spółki. Przywołany art. 115 O.p. stanowi, że wspólnik spółki cywilnej, jawnej, partnerskiej oraz komplementariusz spółki komandytowej albo komandytowo-akcyjnej odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką i z pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki (§ 1). Przepis ten stosuje się również do odpowiedzialności byłego wspólnika za zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie, gdy był on wspólnikiem, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie, gdy był on wspólnikiem. Za zobowiązania podatkowe powstałe, na podstawie odrębnych przepisów, po rozwiązaniu spółki odpowiadają osoby będące wspólnikami w momencie rozwiązania spółki (§ 2). Orzeczenie o odpowiedzialności, o której mowa w § 1, za zaległości podatkowe spółki z tytułu zobowiązań podatkowych powstałych w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 nie wymaga uprzedniego wydania decyzji, o których mowa w art. 108 § 2 pkt 2. W tym przypadku określenie wysokości zobowiązań podatkowych spółki, orzeczenie o odpowiedzialności płatnika (inkasenta), zwrocie zaliczki na naliczony podatek od towarów i usług lub określenie wysokości należnych odsetek za zwłokę następuje w decyzji, o której mowa w art. 108 § 1 (§ 4). Ten ostatni przepis stosuje się również w przypadku rozwiązania spółki (§ 5). Na mocy powyższej regulacji zakres rozpatrywanej odpowiedzialności obejmuje zaległości podatkowe spółki, za które osoby trzecie odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką i pozostałymi wspólnikami. Z art. 115 § 4 O.p. wynika, że postępowanie w sprawie odpowiedzialności wspólnika może łączyć elementy postępowania wymiarowego oraz postępowania zmierzającego do wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej. Sentencja decyzji określa wówczas zarówno wysokość zaległości podatkowej ciążącej na spółce, jak i zawiera orzeczenie w przedmiocie odpowiedzialności wspólnika. Analizowany przepis wprowadza także odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe powstałe na podstawie odrębnych przepisów po rozwiązaniu spółki, która dotyczy osób będących wspólnikami w momencie rozwiązania spółki. W rozpatrywanej sprawie odpowiedzialność skarżącej powstała w związku z niewywiązaniem się spółki cywilnej "D." z obowiązków płatnika. Zgodnie z art. 8 O.p. płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu. Z kolei w myśl art. 30 § 1 O.p. płatnik, który nie wykonał obowiązków określonych w art. 8, odpowiada za podatek niepobrany lub podatek pobrany a niewpłacony. Jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi okoliczność, o której mowa w § 1, organ ten wydaje decyzję o odpowiedzialności podatkowej płatnika lub inkasenta, w której określa wysokość należności z tytułu niepobranego lub pobranego, a niewpłaconego podatku (§4). Stosownie natomiast do art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej u.p.d.f.) osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjnie nie posiadające osobowości prawnej są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy,a w spółdzielniach pracy - wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej . Z kolei w myśl z art. 38 ust. 1 u.p.d.f. płatnicy, o których mowa w art. 31 i 33-35, z wyjątkiem płatników będących zakładem pracy chronionej, przekazują kwoty pobranych zaliczek na podatek w terminie do dnia 20 miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki, na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby. W terminie do końca stycznia roku następującego po roku podatkowym płatnicy, o których mowa w art. 31 i 33-35, są obowiązani przesłać do urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby, roczną deklarację, według ustalonego wzoru (art. 38 ust. 1a u.p.d.f.). Stosownie natomiast do treści art. 42 ust. 1 płatnicy (osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej) przekazują kwoty pobranych zaliczek na podatek oraz kwoty zryczałtowanego podatku w terminie do dnia 20 miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki (podatek) - na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby. W terminie do końca stycznia roku następującego po roku podatkowym płatnicy, o których mowa w art. 41, są obowiązani przesłać do urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby, roczne deklaracje, według ustalonego wzoru (art. 42 ust. 1a u.p.d.f.). W świetle przytoczonych regulacji, na płatniku ciąży obowiązek obliczenia, pobrania i odprowadzania we właściwym czasie do urzędu skarbowego zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu wypłaconych należności. Następnie w deklaracjach rocznych płatnik zobowiązany jest zadeklarować zaliczki należne za poszczególne miesiące. W rozpatrywanej sprawie spółka cywilna P. T. "D." nie wywiązała się z nałożonego na nią obowiązku wpłacanie zadeklarowanego podatku do urzędu skarbowego. Zasadnie zatem, na podstawie art. 115 O.p., organ podatkowy orzekł o odpowiedzialności spółki będącej płatnikiem za niewpłacony podatek oraz o odpowiedzialności skarżącej jako wspólniku wskazanej spółki za zaległości podatkowe spółki z powyższych tytułów. W skardze strona podniosła, że nie ma wglądu do dokumentów spółki "D." . Twierdzi, że były wspólnik – G. F. nienależycie wypełnił swoje obowiązki w zakresie rozliczeń z urzędem skarbowym. Podniosła, że jej sytuacja materialna nie pozwala regulować jej żadnych zobowiązań, natomiast w dobrej sytuacji materialnej jest były wspólnik. Powyższe okoliczności nie mogą stanowić podstawy do odstąpienia przez organ podatkowy od orzeczenia o odpowiedzialności skarżącej jako osoby trzeciej. Podnieść należy, że pismem z dnia 18 lutego 2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. zwrócił się do skarżącej do przedłożenia dowodów stwierdzających, że dane wykazane w deklaracjach PIT -4R i PIT -8AR za 2010 r. są nieprawidłowe (k. 60 akt administracyjnych). Strona takich dowodów nie przedłożyła. Skarżąca twierdzi, że nie ma wglądu do dokumentów spółki, jednakże z akt sprawy nie wynika, aby zwracała się do byłego wspólnika o udostępnienie jej tych dokumentów i że wglądu do akt spółki jej odmówiono. Należy zauważyć, że odpowiedzialność majątkowa wspólników spółki cywilnej jest niezależna od tego, który ze wspólników zajmował się prowadzeniem rozliczeń z urzędem skarbowym. Orzekanie o odpowiedzialności wspólników nie jest też oparte na zasadzie winy i dlatego nie ma znaczenia ustalenie przyczynienia się wspólnika do powstania zaległości (por wyrok WSA z dnia 16 czerwca 2004 r., III SA 447/03). Także zła sytuacja materialna byłego wspólnika nie może być podstawą do odstąpienia od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. Jednocześnie Sąd zauważa, że w stosunku do drugiego ze wspólników – G. F. została wydana w dniu [...] r. decyzja o odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. Decyzja ta jest ostateczna i nie wniesiono od niej skargi do sądu administracyjnego (k. 39 akt sądowych). Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczono jak w sentencji. O zwrocie kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu orzeczono na podstawie art. 250 p.p.s.a. i § 4 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu. Zasądzona kwota obejmuje VAT. D. Dudra U. Wiśniewska L. Kleczkowski