I SA/Bd 408/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Izabela Najda-Ossowska, Sędziowie Sędzia WSA Leszek Kleczkowski (spr.), Asesor sądowy Urszula Wiśniewska, Protokolant Damian Bronowicki, po rozpoznaniu w dniu 10 listopada 2004r. na rozprawie sprawy ze skargi B. P. – S. i A. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 rok 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości. I SA/Bd 408/04 UZASADNIENIE W zeznaniu o wysokości wspólnych dochodów małżonków osiągniętych w 1998 r. B. P. S. i A. S. wykazali dochód w kwocie [...] oraz należny podatek dochodowy w wysokości [...]. Ponadto A. S. złożył zeznanie o wysokości uzyskanego przychodu, wysokości dokonanych odliczeń i należnego zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych za 1998 r., wykazując przychód z działalności prowadzonej na własne nazwisko w kwocie [...] oraz należny podatek wysokości [...]. W wyniku czynności kontrolnych przeprowadzonych przez pracowników Drugiego Urzędu Skarbowego w T. w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku dochodowego za rok 1998 stwierdzono, iż uzyskane przez A. S. przychody z tytułu osobiście wykonywanej działalności w ramach wolnego zawodu, ze względu na wyłączenie ich z opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, na podstawie §3 ust. l pkt 3 lit. "d" rozporządzenia z dnia 14 grudnia 1995 r. w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych oraz od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, podlegały opodatkowaniu na zasadach ogólnych. A. S. natomiast uzyskane przychody traktował jako osiągnięte z działalności gospodarczej i opodatkował, wg stawki 9,5% zryczałtowanym podatkiem dochodowym od przychodów ewidencjonowanych. W związku z powyższym Drugi Urząd Skarbowy w T. decyzją z dnia [...] Nr [...] określił Państwu B. P. S. i A. S. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1998 w kwocie [...], zaległość podatkową w tym podatku [...] oraz wysokość odsetek od tej zaległości na dzień wydania decyzji w kwocie [...] przyjmując, iż łączny dochód podlegający opodatkowaniu wyniósł [...]. Od decyzji tej skarżący złożyli odwołanie, wnosząc o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania. Izba Skarbowa w B., po przeanalizowaniu treści odwołania oraz materiału dowodowego zebranego w sprawie, decyzją z dnia [...], Nr [...] uchyliła w części zaskarżoną decyzję i obniżyła należne zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1998 do kwoty [...], zaległość podatkową w tym podatku do kwoty [...] oraz odsetki za zwłokę od tej zaległości do kwoty [...]. Na powyższą decyzję została wniesiona skarga do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Gdańsku, który wyrokiem z dnia 2 lipca 2003 r. sygn. akt I SA/Gd 933/00 uchylił zaskarżoną decyzję Izby Skarbowej. W ocenie Sądu, organy podatkowe obu instancji nie wyjaśniły w sposób nie budzący wątpliwości kluczowej kwestii sprowadzającej się do odpowiedzi na pytanie, czy prowadzona przez skarżącego działalność była działalnością wykonywaną osobiście (art. 10 ust. l pkt 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych), czy też pozarolniczą działalnością gospodarczą (art. 10 ust. l pkt 3 ww. ustawy) z wszelkimi konsekwencjami podatkowymi. Sąd stwierdził, że nie można - na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego - przesądzić, iż przychodów skarżącego z tytułu wykonywanych prac nie można zakwalifikować jako uzyskanych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Wobec tego, że rozstrzygnięcie w przedmiotowej sprawie wymagało przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w znacznym zakresie, Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] Nr [...] uchylił w całości decyzję Drugiego Urzędu Skarbowego w T., z dnia [...] Nr [...] i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w T., po podjęciu dodatkowych czynności w przedmiotowej sprawie i dokonaniu ponownej oceny zebranego materiału dowodowego, w tym opinii Urzędu Statystycznego Ośrodka Interpretacji Standardów Klasyfikacyjnych w Łodzi decyzją z dnia [...] Nr [...] określił Państwu B. P. S. i A. S. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 rok w kwocie [...], łączny dochód małżonków wyniósł zaś [...]. Jako podstawę wyłączenia A. S. z ryczałtu przyjęto §3 ust1 pkt 3 lit.e rozporządzenia z dnia 14 grudnia 1995 r. w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych oraz od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Od decyzji tej pismem z dnia [...] pełnomocnik podatników wniósł odwołanie, zarzucając wydanemu rozstrzygnięciu naruszenie przepisów: - § 3, § 25 oraz załącznika nr l do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 grudnia 1995 r. w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych oraz od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, - art. 121 § l, art. 187 § l, art. 210 § l pkt 6 Ordynacji podatkowej, - art. 41 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Odwołujący podniósł, iż przez 4 lata prowadzonego postępowania organy podatkowe stały na stanowisku, że A. S. nie powinien być opodatkowany zryczałtowanym podatkiem dochodowym od przychodów ewidencjonowanych z powodu wykonywania wolnego zawodu, czemu podatnik konsekwentnie zaprzeczał. W ocenie pełnomocnika organ I instancji całkowicie pominął w zaskarżonej decyzji kwestię nakazaną przez NSA do rozstrzygnięcia. Podkreślił, że skoro ponownie przeprowadzone postępowanie potwierdziło, iż przypisywanie A. S. wykonywania wolnego zawodu nie miało podstaw, to organ podatkowy zmienił radykalnie swe stanowisko twierdząc, iż powodem niemożności korzystania ze zryczałtowanego podatku jest świadczenie usług wymienionych w załączniku Nr l do wskazanego rozporządzenia (§ 3 ust. l pkt 3 lit. "e"), i co więcej określił nową, wyższą kwotę zobowiązania podatkowego. Pełnomocnik podkreślił przy tym, iż zgodnie z utrwalonym stanowiskiem orzecznictwa i doktryny zmienność rozstrzygnięć przy niezmienionym stanie faktycznym sprawy narusza zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów państwa (art. 121 § l Ordynacji podatkowej). Zarzucił również, iż organ I instancji nie ujawnił, dlaczego poprzednie powody wyłączenia odpadły, naruszając tym samym art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. Poza tym pełnomocnik wskazał, iż Urząd Statystyczny w Łodzi Ośrodek Interpretacji Standardów Klasyfikacyjnych wydał opinię dot. zakwalifikowania wykonywanych przez skarżącego usług na podstawie informacji przekazanych przez organ podatkowy, który nie zwrócił się do podatników o przedstawienie własnego stanowiska w tej kwestii, uniemożliwiając udział w postępowaniu w sprawie wydania przedmiotowej opinii, co stanowi naruszenia art. 187 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Pełnomocnika opinia statystyczna, nie zawiera żadnego uzasadnienia i nie sposób z nią polemizować merytorycznie. Ponadto zarzucił, iż organ podatkowy nie wyjaśnił przyczyn zmiany stanowiska organu statystycznego, który poprzednio inaczej kwalifikował wykonywane przez skarżącego usługi. Organ odwoławczy, po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia [...] Nr [...] utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby wskazał, że zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych dochodów (przychodów) uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ze wskazanych w tym przepisie źródeł przychodów nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł i pobiera się od nich podatek w formie ryczałtu. Cytowany przepis, jeśli chodzi o określenie przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem zryczałtowanym odwołuje się m.in. do przychodów określonych w art. 14, a więc z pozarolniczej działalności gospodarczej, tj. ze źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy, z wyłączeniem przychodów z wykonywania wolnego zawodu. Jednakże na podstawie delegacji zamieszczonej w art. 30 ust. 6 cyt. ustawy Minister Finansów został upoważniony między innymi do ograniczenia zakresu podmiotowego działalności gospodarczej, która podlega podatkowi zryczałtowanemu jak również do określenia warunków, zasad i trybu poboru tego podatku. Wykonując ustawową delegację, w § 1 ust. 1 rozporządzenia z dnia 14 grudnia 1995 r. w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych oraz od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, Minister Finansów jednoznacznie określił, że opodatkowaniu w tej formie podlegają przychody uzyskane przez osoby fizyczne z prowadzonej działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem § 3. W myśl uregulowań zawartych w § 3 ust. 1 pkt 3 - przepisów rozporządzenia nie stosuje się m.in. do podatników osiągających w całości lub w części przychody z tytułu działalności wymienionej pod literami "a" do "e", a zatem również świadczenia usług wykazanych w załączniku nr 1 do rozporządzenia. Z zestawienia powyższych przepisów wynika jednoznacznie, iż ryczałt od przychodów ewidencjonowanych jest formą opodatkowania jednego tylko źródła przychodów, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza i że forma ta nie ma zastosowania do podatników, którzy osiągają przychody z wykonywania wolnego zawodu oraz z rodzajów działalności określonych m.in. w § 3 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia, w tym także z działalności polegającej na świadczeniu usług wymienionych w załączniku Nr 1 do rozporządzenia. Dalej Dyrektor Izby stwierdził, że w niniejszej sprawie należało ustalić jaki był faktyczny zakres czynności wykonywanych przez A. S. jak również przez zatrudnionego (umowa o dzieło) T. K. oraz w jakim pozostawały one związku z czynnościami wykonywanymi przez skarżącego, a następnie właściwie zaklasyfikować uzyskane z nich przychody do odpowiedniego źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 ustawy. Do protokołu przesłuchania z dnia 14 stycznia 2004 r. A. S. zeznał, iż na zlecenie J. K., prowadzącego działalność gospodarczą w formie Zakładu Mechanicznego J. w L., wykonał projekt samodzielnego urządzenia do roztapiania kleju na gorąco typu H., który następnie był modernizowany w różnym stopniu. Modernizacja dotyczyła m.in. walorów estetycznych jak i funkcjonalnych (pod koniec 1997 r. - dokonano modernizacji pomp zębatych). Do poszczególnych modernizacji wykonywane były nowe rysunki techniczne. Projekt urządzenia podpisywał skarżący jako jego wykonawca, a także rysunki techniczne dot. zmian, które wykonywał osobiście. Natomiast rysunki zlecone do wykonania podpisywane były przez ich wykonawcę. W oparciu o projekt i rysunki techniczne firma J. wykonywała poszczególne elementy urządzenia, które następnie A. S. odbierał i montował do postaci urządzenia końcowego. Z kolei po uzbrojeniu urządzenia przez firmę J. w części elektryczne (typu grzałki, silnik, sterowanie elektr.) skarżący uruchamiał urządzenie i wykonywał testy odbiorcze w siedzibie tej firmy. Podatnik zeznał również, iż na zlecenie ustne firmy A. sp. cyw. w . wykonał w 1998 r. projekt urządzenia. Była to część składowa - "końcówka linii produkcyjnej". Następnie z elementów dostarczonych przez firmę A. dokonał montażu urządzenia, który miał miejsce częściowo w tej firmie, a częściowo u klienta - producenta papy w J. Ponadto skarżący oświadczył , iż pod pojęciem nadzoru autorskiego w odniesieniu do kontaktów z firmą J. rozumie całkowite monitorowanie pracy tych urządzeń w sensie kontaktów z firmą J., przyjmowanie opinii dotyczącej działania urządzeń zmontowanych przez siebie oraz dokonywanie w nich koniecznych, drobnych zmian. Powyższy zakres świadczonych przez skarżącego usług potwierdziło zeznanie J. K. złożone do protokołu przesłuchania świadka z dnia 18 grudnia 2003 r. Oświadczył on, iż przedmiotem zleconych skarżącemu prac było wykonanie projektu, zmontowanie, uruchomienie i dokonanie testów jakościowych urządzenia do roztapiania kleju na gorąco, które przez cały czas było modyfikowane. Firma J. wykonywała podstawowe elementy składowe tego urządzenia (zbiorniki, ruszta, pompki, obudowy). Podatnik odbierał je i montował, a następnie dostarczał firmie urządzenia w całości, która dokonywała ich sprzedaży. Przed sprzedażą tych urządzeń skarżący dokonywał uruchomienia, regulacji i prób technologicznych w celu odbioru wewnętrznego przez firmę J. Bez dokonania tych czynności niemożliwa byłaby sprzedaż urządzenia klientowi. Przeprowadzone postępowanie dowodowe wykazało, w ocenie Dyrektora Izby, że w badanym roku podatkowym podatnik wykonywał usługi w zakresie projektowania, nadzoru autorskiego, montażu i uruchamiania poszczególnych elementów i podzespołów dot. urządzenia do roztapiania kleju typu H. dla Zakładu Mechanicznego J. J. K. oraz w zakresie projektowania nadzoru i montażu urządzeń do przenoszenia rolek papy asfaltowej dla sp. cywilnej A. W oparciu o zapisy w prowadzonej ewidencji przychodów oraz wystawione faktury ustalono, iż w 1998 r. skarżący uzyskał przychód ze sprzedaży tych usług w kwocie [...], w tym na rzecz firmy J. – [...] i spółki A.-[...]. Na podstawie uzupełnionego materiału dowodowego, mając na uwadze, że podatnik wykonywał analogiczne czynności na rzecz firmy J. – J. K. w kolejnych latach 1996-1998 organ odwoławczy uznał, że czynności te były wykonywane w sposób ciągły i następowały w ramach prowadzonej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Dyrektor Izby zaznaczył przy tym, iż o kwalifikacji przychodów z wykonania powyższych czynności, jako osiągniętych ze źródła określonego tym przepisem, winna przesądzać ocena, czy spełniają one przesłanki określone w art. 2 ust. 1 obowiązującej w tym czasie ustawy z dnia 23 grudnia 1988 r. o działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 41, poz. 324 ze zm.). Pod pojęciem "działalność gospodarcza" zdefiniowanym w tym przepisie należy rozumieć działalność podmiotu gospodarczego, prowadzoną w sposób zorganizowany i ciągły oraz w celach zarobkowych i na własny rachunek. Działalność polegająca na projektowaniu, nadzorze montażu i uruchamianiu urządzeń była wykonywana przez A. S. we własnym imieniu w sposób zorganizowany i ciągły oraz na własny rachunek. Świadczą o tym faktury dokumentujące poszczególne transakcje sprzedaży usług. W tej sytuacji skoro podatnik jako zarejestrowany podmiot gospodarczy realizował swoją działalność w celach zarobkowych, zawodowo, we własnym imieniu i na własny rachunek oraz w sposób zorganizowany i ciągły, będąc tym samym określonym administracyjno-prawnie podmiotem uczestniczącym w obrocie gospodarczym - to przychody osiągnięte z tego rodzaju działalności zasadnie uznano – według organu odwoławczego - za przychody ze źródła przychodów jakim jest działalność gospodarcza (art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), a nie działalność wykonywana osobiście (art. 10 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy). Ponadto z akt sprawy wynika, iż w złożonej informacji za pierwsze półrocze roku podatkowego o wysokości uzyskanego przychodu PIT-27 oraz zeznaniu o wysokości uzyskanego przychodu za 1998 r. PIT-28 skarżący wykazał zatrudnienie 1 pracownika na podstawie umowy zlecenia. Tymczasem umowa ta zawarta została w 1997 r. na okres od 8 do 20 grudnia. Natomiast w dniu 1 listopada 1998 r. podatnik zawarł umowę o dzieło z T. K. Zgodnie z jej treścią wykonawca zobowiązał się na zamówienie zamawiającego do wykonania modelu i przeprowadzenia testów sprawnościowych wg projektu, do dnia 30 kwietnia 1999 r. za wynagrodzeniem [...]. Z zeznań T. K. złożonych w dniu 6 stycznia 2004 r. r. wynika, że wykonany przez niego model dotyczył pięciu elementów, które zmontował z części dostarczonych przez A. S., na bazie jego projektu. Model służył do przeprowadzenia badań sprawnościowych pomp zębatych, które polegały na określeniu ciśnienia pracy pompy w zależności od jej parametrów. Po przeprowadzeniu badań model został zdemontowany i wraz z wynikami testów (sporządzonymi pisemnie) przekazany A. S. Ponadto do protokołu z dnia 14 stycznia 2004 r. A. S.i zeznał, iż z dostarczonych elementów T. K. wykonał model do przeprowadzenia testów sprawnościowych w związku ze zgłoszonymi przez firmę J. zastrzeżeniami co do pracy pompy. Model wykonany był wyłącznie na potrzeby testów i po ich przeprowadzeniu przez T. K. został zdemontowany i przekazany podatnikowi w postaci elementów. Powyższe zeznania potwierdzają, w ocenie Dyrektora Izby, że T. K. wykonywał czynności bezpośrednio związane z czynnościami (usługami) wykonywanymi przez podatnika. Zatem zatrudniając, w tym również na umowę o dzieło T. K., nie mógł podatnik i z tej przyczyny wykonywać wolnego zawodu, a działalność tę należało zaliczyć do pozarolniczej działalności gospodarczej. W tej sytuacji niezbędne było również ustalenie, czy uzyskane przez skarżącego w 1998 r. przychody z tytułu świadczenia usług w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, podlegały zryczałtowanej formie opodatkowania. W zaświadczeniu o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej Nr [...] z dnia [...] wydanego przez Urząd Miejski w T. wskazano jako przedmiot działalności: usługi projektowe, usługi automatyki, usługi komputerowe. Z kolei w złożonym w organie podatkowym zgłoszeniu identyfikacyjnym (aktualizacyjnym) osoby prowadzącej samodzielnie działalność gospodarczą NIP-1 (wypełnionym 6.04.2000 r.) podano jako rodzaj prowadzonej działalności "usługi projektowe i montaż systemów - kod EKD 33.30". Następnie w związku z prowadzonym postępowaniem Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w T. pismem z dnia [...] Nr [...] odwołując się do dokonanych ustaleń oraz do faktury z dnia [...] zwrócił się do Urzędu Statystycznego Ośrodek Interpretacji Standardów Klasyfikacyjnych w Łodzi, ul. [...] - jako uprawnionego organu - o wydanie opinii w tej sprawie. W piśmie tym wskazano również, że w zgłoszeniu identyfikacyjnym osoby fizycznej prowadzącej samodzielnie działalność gospodarczą NlP-1 w części dotyczącej rodzaju działalności podatnik podał jako rodzaj przeważającej działalności gospodarczej -usługi projektowe i montaż systemów, które to w myśl Europejskiej Klasyfikacji Działalności zostały zakwalifikowane przez Urząd Statystyczny w B. Oddział w T. do symbolu 33.30. W odpowiedzi udzielonej w piśmie z dnia [...] Nr [...] Urząd Statystyczny Ośrodek Interpretacji Standardów Klasyfikacyjnych w Łodzi zgodnie z zasadami metodycznymi Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i usług (PKWiU) wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. wyraził opinię, iż projekt, montaż i uruchomienie urządzeń do roztapiania i aplikacji kleju typu H. oraz nadzór przy montażu tych urządzeń mieści się w grupowaniu: PKWiU 74.20.36-00.00 "Usługi projektowania technicznego, gdzie indziej nie sklasyfikowane". W ocenie Dyrektora Izby pismo skierowane do Urzędu Statystycznego Ośrodka Interpretacji Standardów Klasyfikacyjnych odwoływało się do ustaleń dokonanych z udziałem pełnomocnika co do rodzaju i zakresu prowadzonej przez podatnika działalności i precyzyjnie formułowało zagadnienie, które miało być przedmiotem oceny. Stąd też stanowisko przedstawione w piśmie z dnia [...] Nr [...] (pomimo, że różni się od klasyfikacji dokonanej przez Urząd Statystyczny w B. Oddział w T.) jest w ocenie organu odwoławczego zasadne, albowiem opiera się na prawidłowych ustaleniach faktycznych. Z treści wcześniej powołanego przepisu § 3 rozporządzenia wynika, iż określono w nim krąg podatników, którzy pomimo uzyskiwania przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej, nie mogą korzystać z opodatkowania ryczałtowego. Do kręgu tego zostali zaliczeni m.in. podatnicy, uzyskujący przychody z działalności polegającej na świadczeniu usług wymienionych w załączniku Nr 1 do rozporządzenia. Załącznik ten zawiera wykaz usług, których świadczenie wyłącza podatnika z opodatkowania zryczałtowanym podatkiem od przychodów ewidencjonowanych oznaczonych według Klasyfikacji Wyrobów i Usług, wprowadzonej zarządzeniem nr 47 Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 29 grudnia 1993 r. w sprawie klasyfikacji wyrobów i usług. Z treści tego załącznika wynika m.in., że z opodatkowania podatkiem zryczałtowanym wyłączone zostały usługi zgrupowane w sekcji K - "usługi związane z nieruchomościami, wynajmem i prowadzeniem działalności gospodarczej" z określonymi wyjątkami, które nie znajdują zastosowania w niniejszej sprawie. W świetle powyższego organ odwoławczy stwierdził, że świadczone przez podatnika usługi mieszczące się w grupowaniu PKWiU 74.20.36-00.00 "usługi projektowania technicznego, gdzie indziej nie sklasyfikowane" zostały zaliczone do sekcji K, a więc nie podlegają opodatkowaniu podatkiem zryczałtowanym. W myśl bowiem § 3 ust. 1 pkt 3 lit. "e" rozporządzenia w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego, przepisów dotyczących ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych nie stosuje się do podatników, osiągających w całości lub w części przychody z tytułu m.in. świadczenia usług wymienionych w załączniku Nr 1 do rozporządzenia. Zatem - zdaniem Dyrektora Izby - organ l instancji zasadnie przyjął, iż uzyskane przez podatnika przychody w 1998 r. z wykonywanych usług w ramach prowadzonej działalności gospodarczej podlegały opodatkowaniu na zasadach ogólnych, określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Za podstawę do określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1998 przyjęto m.in. przychód z jednoosobowej działalności gospodarczej wynikający z faktur wystawionych przez podatnika za wykonane usługi w kwocie 125.600,00 zł. Przychód ten, z uwagi na nie przedłożenie żadnych dowodów świadczących o poniesionych kosztach jego uzyskania i nie uprawdopodobnienie ich poniesienia przyjęto jako dochód, który po uwzględnieniu straty wynikającej z działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółki cywilnej H. przypadającej skarżącemu z tytułu 50% udziału w tej spółce w kwocie [...] wyniósł [...]. Do dochodu z działalności gospodarczej – [...] doliczono dochód skarżącego osiągnięty z wynagrodzenia ze stosunku pracy – [...] i z umowy o dzieło – [...], przyjmując w konsekwencji łączny dochód małżonków za rok 1998 w wysokości [...]. Od tak ustalonego dochodu, należny podatek dochodowy po dokonanych odliczeniach wyniósł [...]. Wynikające z zaskarżonej decyzji zobowiązanie w podatku dochodowym za rok 1998 jest wyższe od zobowiązania określonego w uchylonej przez Sąd decyzji Izby Skarbowej z dnia [...] Nr [...], o kwotę [...]. Jednakże w uchylonej decyzji przyjęto, iż opodatkowaniu na zasadach ogólnych wg skali podatkowej podlegały uzyskane przez podatnika w 1998 r. przychody z osobiście wykonywanej działalności w ramach wolnego zawodu (art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy). Wobec powyższego organ odwoławczy respektując zasadę wyrażoną w art. 22 ust. 9 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych określił koszty uzyskania przychodu w wysokości 20% uzyskanego przychodu z tej działalności, tj. w kwocie [...], natomiast nie uwzględnił straty z prowadzonej działalności gospodarczej w spółce cywilnej H. przypadającej na podatnika w wysokości [...] jako poniesionej z innego źródła przychodu (art. 9 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), co w konsekwencji spowodowało obniżenie łącznego dochodu małżonków o kwotę [...]. Z kolei w zaskarżonej decyzji wobec stwierdzenia wykonywania przez skarżącego pozarolniczej działalności gospodarczej brak jest, według organu odwoławczego, podstaw do uwzględnienia wcześniej przyjętych zryczałtowanych kosztów uzyskania przychodu, bowiem w myśl art. 22 ust. 1 ustawy kosztami uzyskania przychodu z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu, z wyjątkiem wymienionych w art. 23. W odniesieniu do zarzutu pełnomocnika, że organ podatkowy nie umożliwił stronie udziału w postępowaniu w sprawie wydania opinii klasyfikacyjnej przez organ statystyczny, Dyrektor Izby stwierdził, że zgodnie z dyspozycją art. 123 Ordynacji podatkowej w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego zapewniono stronie prawo czynnego udziału w każdym jego stadium, o czym świadczy uczestnictwo pełnomocnika W. A. w poszczególnych przesłuchaniach zarówno strony jak i świadków (protokoły przesłuchania), a także fakt zapoznania się z aktami sprawy za lata 1996-1998 (notatka służbowa z 9 grudnia 2003 r.). Ponadto przed wydaniem decyzji zgodnie z art. 200 Ordynacji podatkowej postanowieniem z dnia [...] Nr [...] wyznaczono stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału dowodowego z czego pełnomocnik nie skorzystał, a tym samym zrezygnował z możliwości brania udziału w postępowaniu w części dotyczącej wydanej opinii statystycznej jak i przedstawienia własnego stanowiska w tej kwestii. Odpowiedź Urzędu Statystycznego wpłynęła do organu podatkowego w dniu 28 stycznia 2004 r., tj. przed datą wydania ww. postanowienia, wyznaczającego stronie termin do zapoznania się z zebranym materiałem w przedmiotowej sprawie. Zdaniem Dyrektora Izby podkreślenia wymaga fakt, iż organ podatkowy w trakcie prowadzonego postępowania zebrał materiał dowodowy, z którego wynika w sposób nie budzący wątpliwości rodzaj i zakres faktycznie wykonywanych przez podatnika usług, co pozwoliło na prawidłowe sformułowanie pytania o ich klasyfikację, do uprawnionego organu. Od powyższej decyzji wniesiono skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy. W skardze strona, oprócz przywołania argumentów podniesionych w odwołaniu od decyzji organu I instancji, podnosi, że mające stanowić podstawę prawną decyzji, rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 14 grudnia 1995 r. w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych oraz niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne zostało wydane w oparciu o delegację ustawową zawartą w art. 30 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Delegacja ta upoważniała Ministra Finansów do obniżenia stawki podatku ryczałtowego, różnicowania jej dla poszczególnych rodzajów działalności, ograniczania zakresu podmiotowego, jak również określania warunków, zasad i trybu poboru podatku od przychodów, o których mowa w ust. l pkt 6 art. 30. Skarżący podnoszą, że zdaniem organów podatkowych, Minister Finansów ograniczył możliwość opodatkowania w formie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych niektórym podatnikom ze względu na przedmiot prowadzonej działalności. Ograniczenie to dotyczy także A. S. i wyłącza go z możliwości skorzystania z ryczałtowej formy opodatkowania. Pełnomocnik wskazuje, że zaskarżona decyzja i decyzja ją poprzedzająca zostały wydane w czasie gdy obowiązywała już Konstytucja RP z 1997 r. Zgodnie z jej art. 217 "nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy". Oznacza to, że rozporządzenie, które w § 3, a w § 3 ust. l pkt 3 lit. e w odniesieniu do A. S., wyłącza niektóre podmioty prowadzące działalność gospodarczą z ryczałtowej formy opodatkowania, jako ingerujące w podmiot opodatkowania i faktycznie określające go inaczej niż ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych (ta w art. 30 ust. l pkt 6 mówi o wszystkich podmiotach prowadzących działalność gospodarczą, jako uprawnionych do stosowania ryczałtu, jeżeli spełniają warunki ustawy), jako sprzeczne z Konstytucją RP nie może być stosowane w niniejszej sprawie. Skarżący stoją na stanowisku, iż Sąd jest obowiązany uwzględnić cytowany wyżej przepis art. 217 Konstytucji RP mimo, że nie obowiązywał on w momencie wejścia w życie rozporządzenia. Stosowanie prawa bowiem w każdym przypadku musi dokonywać się z uwzględnieniem reguł zawartych w ustawie zasadniczej. Ponadto strona podkreśla, że gdyby nawet dokonywać analizy normatywnej rozporządzenia z uwzględnieniem stanu prawnego obowiązującego w momencie jego wydania, to stwierdzić trzeba, że było ono sprzeczne z art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych (Dz. U. Nr 27, poz. 111 ze zm.), który stanowił, że obowiązek podatkowy określają ustawy. Stanowisko to nie było i nie jest kwestionowane w orzecznictwie i piśmiennictwie. Pełnomocnik wnosi by Sąd odmówił zastosowania rozporządzenia w niniejszej sprawie. A. S., jak twierdzi, przysługiwało prawo do ryczałtowej formy opodatkowania, gdyż ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych taką możliwość dla niego stworzyła. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest uzasadniona, aczkolwiek nie wszystkie podniesione w niej zarzuty zasługują na uwzględnienie. Rozpatrywana sprawa była już przedmiotem rozstrzygnięcia przez Naczelny Sąd Administracyjny we wskazanym wyroku z dnia 2 lipca 2003 r., I SA/Gd 933/00. Na podstawie art. 99 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U. nr 153, poz.1271 ze zm.) ocena prawna wyrażona w orzeczeniu NSA wydanym przed dniem 1 stycznia 2004 r. wiąże w sprawie wojewódzki sąd administracyjny. W uzasadnieniu tego wyroku Sąd stwierdził, że skoro ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wyróżnia dwa źródła przychodów: działalność wykonywaną osobiście (art. 10 ust. l pkt 2) oraz pozarolniczą działalność gospodarczą (art. 10 ust. l pkt 3), to w sytuacji gdy podatnik został zarejestrowany jako podmiot gospodarczy, realizujący swoją działalność w celach zarobkowych, zawodowo we własnym imieniu i na własny rachunek oraz w sposób zorganizowany i ciągły, będąc tym samym określonym administracyjno-prawnie podmiotem uczestniczącym w obrocie gospodarczym - przychody osiągane z tego rodzaju działalności powinny być uznane za przychody ze źródła przychodów jakim jest działalność gospodarcza, a nie działalność wykonywana osobiście. Sąd przyjął również, że działalność gospodarczą w rozumieniu art. 10 ust. l pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od działalności wykonywanej osobiście w rozumieniu art. 10 ust. l pkt 2 tej ustawy, odróżnia nie tyle fakt realizowania osobiście działalności na rzecz określonego kręgu podmiotów, niemających przymiotu "ludności", lecz zarobkowy, zorganizowany, zawodowy, określony administracyjno-prawnie i ciągły (powtarzalny i stały) charakter prowadzonej działalności, mającej z uwagi na powyższe przymioty charakter działalności gospodarczej, w rozumieniu ustawy o działalności gospodarczej, pozwalający na uczestnictwo w obrocie gospodarczym. Jeżeli więc skarżący uzyskiwał przychody z tytułu osobistego wykonywania usług na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło albo wykonywania wolnego zawodu, wyłącznie od osoby prawnej, jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej lub przedsiębiorcy - wykonując te usługi wyłącznie dla potrzeb tych podmiotów, z wyłączeniem świadczenia ich na rzecz ludności, a swoje usługi realizował w powyżej określonych okolicznościach, wskazujących, że miały one charakter działalności gospodarczej - przychody te należało kwalifikować do przychodów z tytułu działalności gospodarczej, a nie z tytułu osobiście wykonywanej działalności. W każdym bowiem przypadku, gdy ta ostatnia przybierze charakter zorganizowany i ciągły (powtarzalny i stały) oraz zarobkowy - stanie się działalnością gospodarczą. O tym, czy jest to, bądź nie jest działalność gospodarcza nie może decydować jedynie krąg odbiorców świadczonych przez podatnika usług, lecz cechy charakterystyczne tej działalności. W ocenie NSA nie można uznać za uprawnione, na gruncie przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 grudnia 1995 r. w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych oraz od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne ( Dz. U. Nr 148, poz. 719 ze zm.), że każdy przychód uzyskany z działalności inżyniera - w zakresie prac projektowych, montażowych, uruchamiania urządzeń itd. jest przychodem z wykonywania wolnego zawodu (§ 3 ust. l pkt 3 lit. d cyt. wyżej rozporządzenia). Według NSA osobiste wykonywanie wolnego zawodu oznacza wykonywanie działalności bez zatrudnienia osób na podstawie umów o pracę oraz zlecenia i umów o dzieło. Działalność nie traci przymiotu wykonywanej w ramach wolnego zawodu, jeżeli przy świadczeniu usług zatrudniane są osoby, które nie wykonują czynności związanych bezpośrednio z tym wolnym zawodem. Dotyczy to osób zatrudnionych wyłącznie do prac o charakterze pomocniczym, tj. do prowadzenia kasy i księgowości, prac porządkowych, przyjmowania zleceń na usługi, pracowników obsługi biurowej itp. Natomiast zatrudnienie osoby, której czynności będą bezpośrednio związane z czynnościami (usługami) wykonywanymi przez podatnika - stworzą sytuację, iż podatnik zatrudniający taką osobę nie będzie wykonywał wolnego zawodu - a jego działalność będzie zaliczona do pozarolniczej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust. l pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W ocenie NSA prawidłowe zakwalifikowanie działalności skarżącego i wynikających z tego praw i obowiązków wymagało ustalenia zakresu faktycznie wykonywanych przez skarżącego czynności na rzecz kontrahentów. Organy podatkowe nie ustaliły też jaki był zakres czynności wykonywanych przez zatrudnionego u skarżącego T. K. i w jakim pozostawały związku z czynnościami wykonywanymi przez skarżącego. Sąd zwrócił uwagę na potrzebę uzupełnienia postępowania dowodowego poprzez przesłuchanie A. S. ewentualnie przesłuchanie J. K. i T. K. W ocenie Sądu rozpatrującego przedmiotową sprawę powyższe zalecenia zostały przez organy podatkowe wykonane. W świetle wywodów NSA i zgromadzonego materiału dowodowego organy podatkowe słusznie uznały, że skarżący prowadził działalność gospodarczą. Rozpatrując zarzuty podniesione w skardze należy zauważyć, że opodatkowanie dochodów osób fizycznych reguluje ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( art.1). Art.30 tej ustawy stanowi, iż dochodów (przychodów) uzyskanych na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł przychodów i pobiera się od nich podatek w formie ryczałtu, przy czym w punkcie 6 tego przepisu wymieniono przychody określone w art.14 (tj. przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej), z wyłączeniem przychodów z wykonywania wolnego zawodu. W art.30 ust.6 ustawy zawarta jest delegacja dla Ministra Finansów, który w drodze rozporządzenia może obniżyć stawkę podatku, zróżnicować ją dla poszczególnych rodzajów działalności oraz ograniczyć zakres podmiotowy, warunki, zasady i tryb poboru podatku od przychodów, o których mowa w ust.1 pkt 6. Korzystając ze wskazanej delegacji ustawowej Minister Finansów wydał rozporządzenie z dnia 14 grudnia 1995 r. w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych oraz od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. Nr 148, poz.719 ze zm.), którego §3 ust.1 pkt 3 lit.e) wyłączył z opodatkowania w formie zryczałtowanej podatników świadczących usługi wymienione w załączniku nr 1 do rozporządzenia, w tym – objęte sekcją K Klasyfikacji Wyrobów i Usług - usługi związane z nieruchomościami, wynajmem i prowadzeniem działalności gospodarczej (poz. 14 załącznika), za wyjątkiem enumeratywnie wymienionych usług. Wskazany zatem wyżej przepis został wydany na podstawie wyraźnej delegacji ustawowej. Upoważnienia pochodzące z okresu przed wejściem w życie Konstytucji z 1997 r. mogły nadal stanowić podstawę wydania przepisu wykonawczego. Cytowane rozporządzenie nie nałożyło obowiązku podatkowego na nową kategorię podmiotów nie objętą ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych, lecz ograniczyło jedynie zakres stosowania ryczałtu. Ze swej istoty ryczałt podatkowy może mieć zastosowanie tylko do pewnej kategorii podatników, węższej niżby to wynikało z przepisów ogólnie obowiązujących w zakresie podatków. W tym kontekście Sąd nie znalazł podstaw do odmowy zastosowania rozporządzenia w oparciu o wskazane przez skarżącego regulacja prawne. Należy przy tym zauważyć, że wskazany przez skarżącego art.2 ust.2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych w roku 1998 nie obowiązywał. Podobna regulacja jest natomiast zawarta w art.4, obowiązującej od 1 stycznia 1998 r., Ordynacji podatkowej. Sąd nie dopatrzył się również naruszenia przez organy podatkowe art.121§1 Ordynacji podatkowej, wyrażającego zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów państwa przez wydawanie zmiennych rozstrzygnięć w tej samej sprawie, przy tym samym stanie faktycznym. Przypomnieć należy, że właśnie z związku z niewyjaśnieniem stanu faktycznego NSA, zalecił uzupełnienie postępowania dowodowego. Takie postępowanie organ podatkowy I instancji przeprowadził i nie można twierdzić, iż decyzje podatkowe podejmowane po uzupełnieniu dowodów były wydawane w tym samym stanie faktycznym, co przed ich uzupełnieniem. Zmiana poglądów organów skarbowych była podyktowana inną podstawą faktyczną rozstrzygnięcia. Zasada zaufania nie może być rozumiana jako konieczność wydawania decyzji powielających poprzednie błędy. Zarzut ten jest nietrafny także z tego względu, że w ostateczności przyjęto, że skarżący prowadził działalność gospodarczą, a więc zajęto takie stanowisko o jakie od samego początku skarżący zabiegał. W ocenie Sądu organ odwoławczy w uzasadnieniu decyzji w sposób wyczerpujący wyjaśnił powody odstąpienia od poprzednio zajmowanego stanowiska i nie naruszył w tym zakresie art.210 §1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby wytłumaczył także przyczyny, z powodu których organy podatkowe określiły, po uchyleniu decyzji przez NSA, nową, wyższą kwotę zobowiązania podatkowego. Ponadto zarzut ten jest niezrozumiały z uwagi na to, że skarżący przez cały okres trwania postępowania podatkowego nie przedłożył żadnych dokumentów świadczących o poniesionych kosztach uzyskania przychodów, co spowodowało, że organy podatkowe osiągnięty przez skarżącego przychód z działalności gospodarczej przyjęły jako dochód. Nie można na organy podatkowe nakładać nieograniczonego obowiązku poszukiwania dowodów poniesienia wydatków, stanowiących koszty uzyskania przychodu, skoro sam podatnik nie jest w stanie ich określić. Jedynym kosztem poniesionym w celu osiągnięcia przychodu, wynikającym z akt sprawy, jest kwota [...] stanowiącą wynagrodzenie z umowy o dzieło dla T. K. Kwota ta powinna być uwzględniona przy ponownym rozliczeniu podatku. Sąd nie dopatrzył się również naruszenia art.41 ust.6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ przepis ten nie ma zastosowania w rozpatrywanej sprawie. Uchylenie zaskarżonej decyzji Sąd uznał za zasadne z uwagi na nieustosunkowanie się przez organy podatkowe do treści opinii klasyfikacyjnej wydanej przez organ statystyczny oraz brak udziału strony w postępowaniu o udzielenie tej opinii. Należy podkreślić, że pisma organów statystycznych zawierające opinie nie mają waloru decyzji administracyjnej czy innego władczego aktu administracyjnego, a zatem nie są wiążące ani dla podatnika, ani dla organu podatkowego. Opinia statystyczna stanowi dowód w sprawie i podlega – w myśl art.191 Ordynacji podatkowej – ocenie organu prowadzącego postępowanie ( por. wyrok NSA z dnia 8 maja 2002 r., SA/Sz 2279/00, ONSA 2003/4/130). Zgodnie z treścią opinii wydanej przez Urząd Statystyczny Ośrodek Interpretacji Standardów Klasyfikacyjnych w Łodzi działalność skarżącego została zakwalifikowana do symbolu PKWiU 74.20.36.00.00 "Usługi projektowania technicznego, gdzie indziej nie sklasyfikowane". Dział 74 PKWiU dotyczy "Usług związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej pozostałe". Dział ten obejmuje zgodnie z pkt 1 ppkt.h - projekty i rysunki architektoniczne i inżynierskie. Nie są natomiast objęte ani tym podpunktem, ani żadnym innym (od ppkt a do ppkt g) pozostałe czynności wykonywane przez skarżącego, tj. montaż i uruchamianie urządzeń oraz nadzór autorski rozumiany jako całkowite monitorowania pracy tych urządzeń. Wprawdzie zgodnie z Zasadami Metodycznymi Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (t.I, pkt 5.3.5) instalowanie i montaż wyrobu na miejscu przeznaczenia klasyfikuje się w jednym i tym samym grupowaniu łącznie z przeprowadzonym ewentualnie przez tę samą jednostkę rozruchem i szkoleniem personelu, to jednak z zeznań złożonych w toku postępowania podatkowego przez A. S. i J. K. nie wynika, aby skarżący dokonywał montażu i rozruchu urządzenia do roztapiania kleju w miejscu przeznaczenia ( uruchomienie następowało w firmie J.); w przypadku firmy A. montaż miał częściowo miejsce w spółce, a częściowo u producenta papy. Czyni to wydaną opinie niepełną i wywołuje wątpliwości, co do poprawności przyjętej klasyfikacji. Organ podatkowy do tych kwestii się nie odniósł. Owo odniesienie nie może polegać na przyjęciu wprost opinii organu statystycznego, lecz powinno być wynikiem własnych przemyśleń i ocen organu stosującego prawo. Racje mają skarżący gdy podnoszą, że nie są znane przyczyny zmiany stanowiska organów statystycznych. Raz działalność podatnika jest kwalifikowana do symbolu EKD 33.30, co oznacza że stosuje się do niego przepisy rozporządzenia z dnia 14 grudnia 1995 r., innym razem uważa się, iż właściwy jest symbol PKWiU 74.20.36.00.00, co z kolei wyklucza podatnika z ryczałtu. Nie można ustalić czy te odmienne interpretacje są wynikiem niewłaściwie sformułowanego zapytania przez podatnika czy przez organy podatkowe. Niemniej z treści zapytania sporządzonego przez organ I instancji do urzędu statystycznego nie wynika w szczególności, gdzie skarżący wykonywał czynności (miejsce przeznaczenia) oraz podział zadań przy wykonywaniu urządzenia do roztapiania i aplikacji kleju między skarżącego a firmę J. Zapytanie to nie zawiera informacji, że firma J. nie wykorzystywała tego urządzenia na własne potrzeby, a je sprzedawała. Ponadto należy zwrócić uwagę, że wspomniane rozporządzenie posługuje się w załączniku numer 1 symbolami KWiU, a nie PKWiU. Zapytanie do organu statystycznego powinno zatem dotyczyć kwalifikacji z punktu widzenia KWiU. Jeżeli nie byłoby możliwości uzyskania odpowiedzi według tej ostatniej klasyfikacji, to organy podatkowe powinny same ( o ile jest to możliwe) przełożyć symbol PKWiU na odpowiedni symbol KWiU. Należy dodać, że KWiU instalowanie i montaż wyrobu na miejscu przeznaczenia oraz jego rozruch zaliczała do tej samej podkategorii (cz.I pkt IV.10). Taki stan rzeczy, w ocenie Sądu, wymaga ponownego zwrócenia się do organu statystycznego o wydanie opinii, dopuszczenia podatnika do udziału przed organami statystycznymi i umożliwienia mu zaprezentowania swojego poglądu w sprawie. Zdaniem Sądu zapoznanie pełnomocnika przez organ podatkowy z treścią opinii statystycznej po jej wydaniu nie może zrekompensować braku jego udziału w postępowaniu przed organami statystycznymi przed jej wydaniem. W przypadku podtrzymania przez urząd statystyczny swojego stanowiska, organ podatkowy powinien w miarę możliwości uzyskać wyjaśnienie tego stanowiska, i odnieść się do niego. W tych warunkach uznając, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 187 i 191 Ordynacji podatkowej, należało na podstawie art.145 §1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. nr 153, poz.1270) orzec jak w sentencji. Na podstawie art.152 cyt. ustawy Sąd określił, iż zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości.