I SA/Bd 408/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Dariusz Dudra Asesor sądowy Urszula Wiśniewska Protokolant Asystent sędziego Daniel Łuczon po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 20 września 2006 r. sprawy ze skargi Danieli K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] 2006 r. nr [...] w przedmiocie wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów za 2000 r. oddala skargę Decyzją z dnia [...] 2005 r., [...] Naczelnik [...]Urzędu Skarbowego w T. ustalił Danieli K. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym w formie ryczałtu od dochodów z nie ujawnionych źródeł przychodów za 2000 r. w kwocie 43.992,20 zł. Decyzja organu I instancji została wydana w wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego, w trakcie którego ustalono, iż wydatki w kwocie 58.656,27 zł nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Od decyzji organu I instancji strona złożyła odwołanie. Wniosła o uchylenie decyzji w całości oraz umorzenie postępowania w sprawie. Decyzją z dnia [...] 2006 r., nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ wskazał, iż w oświadczeniu z dnia [...] 2002 r., w odpowiedzi na pytanie dotyczące źródeł dochodów w czasie prowadzenia działalności gospodarczej strona wyjaśniła, że do czasu przejścia na emeryturę w 1991 r. przez 35 lat pracowała zawodowo w szpitalu. Ponadto jej mąż zatrudniony był 1984 jako kierowca w Przedsiębiorstwie P. w W. i w tych latach wspólne dochody małżonków kilkunastokrotnie, a w niektórych miesiącach kilkudziesięciokrotnie przekraczały średnią zarobków w kraju. Podniosła, iż przed rozpoczęciem prowadzenia działalności gospodarczej w latach 1993-1994 aktywnie inwestowała w akcje na Warszawskiej Giełdzie Papierów Wartościowych, a część oszczędności przechowywała na rachunku w Banku [...]S.A. Na poparcie powyższego przedłożyła historie rachunków osobistych w Banku [...] S.A. – złotówkowego za lata 1993-1996 i dewizowego za lata 1993-1995 oraz historię rachunku inwestycyjnego w [...] S.A. dotyczącego obrotu akcjami notowanymi na Warszawskiej Giełdzie Papierów Wartościowych za lata 1993-1994. Możliwość finansowania z wskazanych źródeł wydatków ponoszonych w kolejnych latach poddana została analizie w ramach postępowań podatkowych dotyczących zobowiązań w podatku dochodowym w formie ryczałtu od dochodów z nie ujawnionych źródeł przychodów za 1997r. i 1998 r. W postępowaniach tych ustalono, że na koniec 1996 r. pozostało stronie jedynie 12.486,20 zł, a z upływem 1997r. oraz 1998 r. nie posiadała ona już żadnych zasobów finansowych. Dopiero na etapie postępowań odwoławczych od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] 2005 r., nr [...] oraz [...] ustalających wysokość zobowiązań w podatku dochodowym w formie ryczałtu od dochodów z nie ujawnionych źródeł przychodów za lata odpowiednio 1999 i 2000 strona powołała się na dowód w postaci kserokopii historii rachunku w Banku...] S.A. II Oddział w T. Organ odwoławczy stwierdził, że historia rachunku nie dowodzi tezy, iż na początku 1999 r. strona dysponowała zgromadzonymi znacznymi oszczędnościami w USD, co z kolei miałoby podważać dokonane wcześniej ustalenia i prowadzić do wniosku, że wydatkowane przez nią w latach 1999 i 2000 kwoty pochodziły z oszczędności, a nie z przychodów z nie ujawnionych źródeł. Organ zauważył, że przeprowadzone na powołaną okoliczność postępowanie pozwoliło na ustalenie, że na początku 1999 roku odwołująca posiadała na koncie pewne środki pieniężne. Jednak nie były to "znaczne oszczędności w USD", lecz 7.028,60 marek niemieckich, tj. po przeliczeniu ok. 14.000 zł. Samo dysponowanie tą kwotą, której wcześniej strona nie ujawniła, wcale jednak nie oznacza, że wydatkowane w latach 1999 i 2000 kwoty nie pochodziły z przychodów z nie ujawnionych źródeł. Organ przywołał wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 25 lipca 2005 r., sygn. akt I SA/Bd 161/05 oddalający skargę strony na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] 2004 r., nr [...] w przedmiocie należnego zryczałtowanego podatku dochodowego z nie ujawnionych źródeł przychodów za 1998 r. Organ podkreślił, iż suma wypłat z konta, która w okresie 1999 r. przewyższała łączną kwotę wpłat na to konto o 13.028,64 zł została przez organ odwoławczy uwzględniona w ostatecznym rozliczeniu jej zobowiązania w podatku dochodowym w formie ryczałtu od dochodów z nie ujawnionych źródeł przychodów za 1999 r. i w ocenie organu trudno przyjąć, że przy ponoszonych w tym czasie znacznych wydatkach kwota ta mogła być źródłem finansowania rozchodów dopiero w 2000 r., co w konsekwencji oznacza, że pozostaje ona bez wpływu na ustalenia dotyczące tego roku. Organ odwoławczy nie podzielił zarzutów wadliwego wyliczenia wydatków związanych z użytkowaniem w 2000 r. w prowadzonej działalności gospodarczej samochodu osobowego. Z istotnych okoliczności stanu faktycznego wskazał, że w roku tym podatniczka posiadała samochody marki J. XJ oraz marki C. W toku prowadzonego postępowania nie wskazała żadnych przybliżonych danych związanych z ich eksploatacją, oświadczając jedynie, że pokrywała je z oszczędności, tym samym organ podatkowy samodzielnie dokonał wyliczenia tych kosztów, opierając się przy tym na przesłankach pozwalających na ich ustalenie w sposób najbardziej odpowiadający rzeczywistej wysokości. Na decyzję organu II instancji strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm.) poprzez błędne przyjęcie wysokości posiadanych przez skarżącą oszczędności i dokonanych wydatków oraz naruszenie art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) poprzez niedostateczne wyjaśnienie istotnych dla sprawy okoliczności. Wskazując na powyższe naruszenie prawa, strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. W uzasadnieniu skarżąca stwierdziła, iż w stanie faktycznym sprawy organ podatkowy nieprawidłowo ustalił zarówno stan oszczędności zgromadzonych w latach poprzednich, jak również wielkość wydatków poniesionych w badanym roku podatkowym, co w konsekwencji doprowadziło do niewłaściwego określenia dochodu z nie ujawnionego źródła. Podniosła, iż przedłożony wyciąg bankowy jednoznacznie wskazuje, że skarżąca na początku 1999 r. dysponowała zgromadzonymi wcześniej oszczędnościami, które nie zostały zbadane i uwzględnione w postępowaniu dotyczącym 1998 r. Podważa to prawdziwość ustaleń poczynionych przez organy podatkowe na potrzeby innych postępowań. Wskazała, iż decyzja wydana w postępowaniu dotyczącym 1998 r. została zaskarżona, najpierw przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym, a następnie Naczelnym Sądem Administracyjnym, w których to skargach ponownie podniesiono fakt zgromadzenia znacznych oszczędności w latach poprzednich. Postępowanie w tym przedmiocie nadal się toczy i aktualnie nie można przesądzić jego wyniku. W jej ocenie fakt wykazania posiadania w kontrolowanym okresie oszczędności zgromadzonych w latach ubiegłych, oznacza, że wszystkie podniesione argumenty odnośnie zgromadzonego uprzednio majątku muszą być przez organ podatkowy wnikliwie rozpatrzone i uwzględnione w niniejszych postępowaniach. Skarżąca podtrzymała więc wszystkie zgłoszone uprzednio argumenty, a w szczególności dotyczące wykonywania przez męża zawodu kierowcy, łączącego się z licznymi wyjazdami zagranicznymi, dysponowania znacznymi oszczędnościami w walutach obcych oraz prowadzenia w znacznych rozmiarach intensywnej gry na giełdzie. Okoliczności te są zdaniem skarżącej wystarczające by przyjąć, iż wydatkowane przez nią w 2000 r. kwoty pochodziły z oszczędności, a nie z przychodów z nie ujawnionych źródeł. Podniosła, iż w sprawie nie może budzić wątpliwości, że mimo znacznego upływu czasu (odtworzenie danych z lat 1993-1994) okoliczność posiadania wystarczających środków finansowych została przez skarżącą udowodniona, a co najmniej uprawdopodobniona. Na poparcie swojej argumentacji powołała wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 września 1995 r., sygn. akt. SA/Lu 1929/94, w którym Sąd wskazał, iż wątpliwości dotyczące posiadania lub nie przez podatnika kwot na sfinansowanie wydatków nie mogą być tłumaczone na korzyść urzędu, gdyż wystarczy, że podatnik uprawdopodobni, że posiadał lub mógł posiadać potrzebne mu na pokrycie wydatków środki pieniężne. Strona zaznaczyła, iż niezrozumiałym jest czynienie zarzutu i próba wywodzenia negatywnych konsekwencji z faktu przedłożenia wyciągu bankowego w trakcie trwania postępowania odwoławczego. Skarżąca cały czas konsekwentnie podnosiła i argumentowała fakt posiadania znacznych oszczędności z lat ubiegłych, obejmujących nawet początek lat 90-tych. Ponadto strona postępowania ma prawo przez cały czas jego trwania wskazywać dowody na poparcie swoich twierdzeń. Ustosunkowując się do wyliczenia wydatków związanych z użytkowaniem w 2000 r. w prowadzonej działalności gospodarczej prywatnego samochodu osobowego skarżąca stwierdziła, iż organ podatkowy przyjął niewłaściwą metodologię ustalenia wysokości tych wydatków. Prawidłowo ustalone wydatki stanowić powinny wypadkową prawidłowo ustalonej ilości kilometrów przejechanych w celach służbowych oraz właściwie przyjętej jednostkowej stawki odzwierciedlającej poniesione koszty. Nieprawidłowo ustalając zarówno pierwszą, jak również drugą wielkość, organ podatkowy nie mógł otrzymać rzetelnego wyniku. Strona wskazała, iż użytkowanie samochodu prywatnego na potrzeby działalności gospodarczej nie oznacza, że jest on używany w tym celu przez cały czas eksploatacji. Przeciwnie, jest on jednocześnie wykorzystywany do celów służbowych, jak i prywatnych. Skoro organ odwoławczy podzielił w tym zakresie stanowisko skarżącej, oznacza to, że błędnym jest przyjęte założenie, że cały przebieg wynikający z książki gwarancyjnej samochodu Chrysler dotyczył prowadzenia działalności gospodarczej, a w konsekwencji, że wynik uśrednienia otrzymanego na podstawie tego błędnego założenia, niezależnie od nieadekwatnych metod porównawczych, również jest nieprawdziwy. Ponadto jednoczesne używanie samochodu w celach prywatnych i służbowych oznacza, że skarżąca i tak ponosiłaby ogólne koszty utrzymania samochodu, tj. ubezpieczenie, przeglądy, więc nie jest zasadnym zastosowanie stawek określonych rozporządzeniem Ministra Transportu i Gospodarki Morskiej z dnia 26 marca 1998 r. w sprawie warunków ustalania i zasad zwrotu kosztów używania do celów służbowych samochodów osobowych, motocykli i motorowerów nie będących własnością pracodawcy (Dz. U. Nr 41, poz. 239), gdyż jak podkreśla to sam organ podatkowy, zawiera ona wszelkie koszty składowe odpowiadające autentycznym kosztom. Skoro strona ponosiła część wydatków niezależnie od faktu korzystania z samochodu do celów służbowych, niezasadnym jest wliczanie w koszty działalności całości tych wydatków, uwzględnionych ryczałtowo w stawkach określonych rozporządzeniem. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o oddalenie skargi podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Spór w sprawie dotyczy ustalenia stanu faktycznego. Zarzut skargi naruszenia prawa materialnego, tj. art. 20 ust.3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych postawiony został w kontekście błędnego ustalenia, że strona nie wykazała skutecznie źródeł, z których pokryte zostały wydatki w 2000r. Zgodnie z art. 9 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkie dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21 i zwolnionych od tego podatku na podstawie odrębnych przepisów. Na podstawie art. 10 ust.1 pkt 9 wskazanej ustawy opodatkowaniu podlegają dochody uzyskiwane z “innych źródeł", za które rozumie się przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nie ujawnionych. W art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca określił sposób ustalenia wysokości przychodów z nie ujawnionych źródeł. Wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, przyjmując za podstawę sumę poniesionych w roku podatkowym wydatków i wartość zgromadzonych w tym roku zasobów finansowych. Opodatkowanie następuje na podstawie znamion zewnętrznych stanu majątkowego podatnika. Zgodnie ze wskazanymi przepisami organy ustaliły wysokość dochodów oraz wydatków skarżącej uzyskanych w 2000r. i przeprowadziły postępowanie dowodowe na okoliczność możliwości sfinansowania tych wydatków ze środków zgromadzonych w tym roku, jak również w latach poprzednich. Nie były sporne w sprawie ustalenia, że bieżące wydatki skarżącej przeznaczone na utrzymanie mieszkania, wyżywienie, zakup odzieży pokrywane były z otrzymywanej emerytury. Sporna natomiast jest kwestia źródła pokrycia wydatków na: - dofinansowanie działalności gospodarczej (15.151,63 zł), - spłatę pożyczki ( 12 rat w kwocie 17.496 zł), - koszty związane z eksploatacją samochodu J. oraz C.r (26.008,64 zł). W pierwszej kolejności należy odnieść się do twierdzenia skarżącej, że środki finansowe na pokrycie dochodów w 2000r. pochodziły z oszczędności z lat poprzednich. Otóż Sąd zauważa, że w przedmiocie możliwości dysponowania środkami pieniężnymi, czy mieniem zgromadzonym w latach poprzedzających 2000r. zostały przeprowadzone postępowania. Wydana została decyzja ustalająca zobowiązaniew podatku dochodowym w formie ryczałtu od dochodów z nie ujawnionych źródeł przychodów za 1997r., z której wynika, że na koniec 1997r skarżąca nie posiadała oszczędności. Ponadto decyzją z dnia [...] 2004r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. ustalił zryczałtowany podatek dochodowego z nie ujawnionych źródeł przychodów za 1998r., a na którą to decyzję wniesiona skarga została oddalona wyrokiem WSA w Bydgoszczy z dnia 25 lipca 2005r. sygn. akt I SA/Bd 161/05. W wyroku tym Sąd podzielił stanowisko organu podatkowego, że analiza zebranego materiału dowodowego pozwala stwierdzić, że skarżąca już w 1998r. nie mogła pokryć poniesionych wydatków z oszczędności z lat poprzedzających. Podkreślić należy, iż na skutek wniesionej przez skarżącą od ww. wyroku skargi kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie, Sąd ten skargę oddalił wyrokiem z dnia 10 sierpnia 2006r. sygn. akt II FSK 76/06. Również za 1999r. została wydana decyzja przez Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] 2006r. ustalająca zryczałtowany podatek dochodowy z nie ujawnionych źródeł przychodów, na którą to decyzję wniesiona skarga została oddalona wyrokiem WSA z dnia 20 września 2006r., sygn. akt I SA/Bd 407/06. Z decyzji w sprawie ww. podatku za 1999r. wynika, że na koniec tego roku skarżąca także nie dysponowała oszczędnościami. Odnośnie kwoty ok. 14.000 zł (przeliczenie 7.028,60 marek niemieckich), na którą to okoliczność skarżąca w postępowaniu się powołała, i co zostało potwierdzone przez Bank [...] S.A. II Oddział w T. wskazać należy, iż organ drugiej instancji uwzględnił po stronie wydatków sumę wpłat na przedmiotowe konto, a po stronie przychodów sumę wypłat z przedmiotowego konta i w konsekwencji uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji oraz ustalił za 1999r. w nowej (niższej) wysokości zobowiązanie podatkowe skarżącej. W tej sytuacji, nie ma podstaw - wobec powyższych ustaleń - do przyjęcia, że w 2000r. skarżąca dysponowała środkami, które pochodziłyby z oszczędności z lat poprzednich. Wobec poczynionych ustaleń w zakresie lat poprzedzających 2000r. organy podatkowe w pełni były uprawnione do twierdzenia, że także w 2000r. skarżąca takimi oszczędnościami nie dysponowała. Organ obliczył także koszty eksploatacji samochodu osobowego J. i C. używanych na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. Koszty te za 2000r. wyniosły 26.008,64 zł. Organ ustalił zakres korzystania z samochodu w oparciu o wartość przebiegu 1 km trasy na podstawie rozporządzenia Ministra Transportu, Żeglugi i Łączności z dnia 26 marca 1998r. w sprawie warunków ustalania i zasad zwrotu kosztów używania samochodów osobowych, motocykli i motorowerów nie będących własnością pracodawcy. Nie narusza prawa stanowisko organu, który przyjął do wyliczenia kosztów eksploatacji samochodu, że cały przebieg wynikający z książki gwarancyjnej samochodu Chrysler dotyczył prowadzenia działalności gospodarczej. Zauważyć należy, że skarżąca nie przedłożyła żadnych dowodów, które świadczyłyby o innym zakresie wykorzystania samochodu, a wręcz zebrane dowody - w tym jej oświadczenie z dnia [...] 2002r. w przedmiocie wykorzystania samochodu -potwierdza zasadność ustaleń organu. Podkreślić należy, iż z w/w oświadczenia wynika, że skarżąca prowadziła działalność w trzech odległych miastach, tj. T., B. oraz w S. i odległość między skrajnymi miastami wynosi 320 km. Prowadzenie w tych miastach zakładów fryzjerskich i w związku z tym używanie samochodu w celu dostarczania do poszczególnych salonów nadwyżek towarów lub uzupełnianie ich braków, dostarczanie czystych i odbieranie brudnych ręczników, zawożenie ich do pralni, dostarczanie środków czystości, materiałów reklamowych, dokumentacji związanej z ich pracą, potwierdza konieczność częstych podróży w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Zarzuty strony przedstawione w skardze jakoby przeprowadzone na tej podstawie wyliczenia były zawyżone (zdaniem skarżącej ponosiła tylko wydatki na paliwo) są o tyle nietrafne, iż w stawkach z rozporządzenia uwzględnione są wszystkie koszty eksploatacji pojazdu, oprócz paliwa także ubezpieczenia, napraw, przeglądów itp. Wbrew logice, zasadom doświadczenia życiowego jest, iż właściciel samochodów J. i C. ponosił tylko wydatki na paliwo. Zauważyć należy, że przez część 2000r. skarżąca dysponowała dwoma pojazdami, a organ podatkowy wyliczając koszty eksploatacji pojazdów przyjął korzystne rozwiązanie dla podatnika, iż w eksploatacji przez cały rok był tylko jeden samochód. Nie ma natomiast znaczenia, że pojazdy prowadziła inna osoba, a nie osobiście skarżąca. Istotny w sprawie jest fakt wykorzystywania pojazdu w działalności gospodarczej skarżącej, a nie kto rzeczywiście go prowadził. Nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut naruszenia przepisów proceduralnych. W celu poczynienia ustaleń faktycznych organy podejmowały niezbędne działania, realizując w ten sposób zasadę prawdy obiektywnej wynikającą z art. 122, art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa. Podstawowym narzędziem realizacji zasady prawdy obiektywnej jest postępowanie dowodowe w celu przesądzenia o zastosowaniu określonej normy prawa materialnego. Organ podatkowy prowadzący postępowanie musi dążyć do ustalenia prawdy materialnej i według swej wiedzy, doświadczenia oraz przekonania ocenić wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych, wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności (wyrok NSA z dnia 08 lipca 1999 r., sygn. akt III SA 5417/98, LEX 39706). Organy przeprowadziły postępowania w niniejszej sprawie z wnikliwością, dokładnie i przejrzyście gromadziły materiał dowodowy w sprawie, umożliwiając stronie czynny udział na każdym ich etapie. W ocenie Sądu Dyrektor Izby Skarbowej dokonał wszechstronnego rozważenia zebranego w sprawie materiału w tym znaczeniu, że uwzględnił wszystkie dowody przeprowadzone w postępowaniu podatkowym, jak i uwzględnił wszystkie okoliczności towarzyszące przeprowadzeniu poszczególnych dowodów, a mających znaczenie dla oceny ich mocy i wiarygodności. Organ odwoławczy przeanalizował każdy przeprowadzony dowód, uwzględniając także rodzaj tego dowodu i z tej analizy wyciągnął spójne wnioski oraz powiązał je w logiczną całość, realizując zasadę swobodnej a nie dowolnej oceny dowodów. Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczono jak w sentencji.