I SA/Bd 409/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Izabela Najda-Ossowska (spr.) Sędziowie: sędzia WSA Dariusz Dudra sędzia WSA Ewa Kruppik-Świetlicka Protokolant: asystent sędziego Katarzyna Chowańska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 września 2013 r. sprawy ze skargi K. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy rozłożenia na raty zaległości podatkowej z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2010-2011 oddala skargę Syg. akt I SA/Bd 409/13 UZASADNIENIE 1. Decyzją z [...]r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w T. po rozpatrzeniu wniosku K. G. (Skarżąca) odmówił rozłożenia na 150 miesięcznych rat zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2010-2011 w łącznej kwocie 15.745 zł wraz z odsetkami za zwłokę w łącznej wysokości 1.728 zł oraz odsetek od niezapłaconych w terminach płatności zaliczek na podatek dochodowy za miesiące: styczeń-marzec, czerwiec-wrzesień, listopad-grudzień 2010r., marzec, maj, czerwiec, wrzesień, październik 2011r. w łącznej kwocie 2.041 zł. z uwagi na brak przesłanek ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. 2. Po rozpatrzeniu odwołania zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji powołując się na art. 67b § 1 pkt 2 oraz art. 67a § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej jako O.p.). Określił, że przesłanki do udzielania ulg w spłacie zobowiązań muszą posiadać cechę nadzwyczajności i są niezależne od sposobu postępowania podatnika. Dodał, że organ administracji publicznej może, ale nie musi udzielić ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych, nawet przy stwierdzeniu zaistnienia ww. przesłanek. Dyrektor w uzasadnieniu decyzji zinterpretował zawarte w art. 67a O.p. określenia "ważny interes podatnika" lub "interes publiczny" i opisał przedstawioną przez Skarżącą sytuację finansową. Podkreślił, że prowadzona przez nią działalność gospodarcza nie kwalifikuje się do objęcia postępowaniem upadłościowym lub naprawczym, nie są odnotowywane rosnące straty, obroty nie maleją, zwiększeniu ulegają zapasy, nie zmniejsza się przepływ środków finansowych, nie zwiększa się suma zadłużenia, rosną kwoty odsetek od zobowiązań, nie zaistniały okoliczności wskazujące na trudności w zakresie płynności finansowej firmy. Podał, że źródłem utrzymania Skarżącej jest dochód z prowadzonej działalności gospodarczej w kwocie ok. 3.000 zł miesięcznie oraz renta alimentacyjna na jedno z dzieci w kwocie 400 zł miesięcznie. Dyrektor wskazał, że Skarżąca zawyżała koszty uzyskania przychodów poprzez ewidencjonowanie nierzetelnych dowodów, które nie potwierdzały faktycznych zdarzeń gospodarczych. 3. Organ wskazał, że w protokole o stanie zdolności płatniczej Skarżąca podniosła, że zaległości podatkowe wynikają z błędów w księgowości, w związku z brakiem doświadczenia w dziedzinie prowadzenia działalności gospodarczej, jednakże aktualnie osiąga ona zyski, które stale się zwiększają, m.in. na skutek otwarcia kolejnego punktu sprzedaży, więc jej zdaniem, istnieją realne szanse wywiązania się z ewentualnie udzielonego układu ratalnego i kontynuowania działalności handlowej, która jest źródłem utrzymania dwójki pracowników oraz dwójki jej dzieci. 4. Organ odwoławczy, odmiennie niż organ I instancji, dostrzegł, że aktualna sytuacja życiowa i finansowa Skarżącej jest trudna, zatem w sprawie zachodzi przesłanka ważnego interesu podatnika. Jednakże stwierdzenie wystąpienia tej przesłanki nie obliguje organu do udzielania ulgi, bowiem z uwagi na powszechność obowiązku podatkowego, decyzja o rozłożeniu zapłaty zaległości na raty stanowi wyjątek od tej zasady i dlatego organ podatkowy musi brać pod uwagę realne możliwości wykonania takiej decyzji w świetle istniejącego stanu faktycznego. Oznacza to, że w stanie faktycznym sprawy musi ustalić i ocenić, czy udokumentowana aktualna sytuacja płatnicza podatnika pozwoli w sposób rzeczywisty na dotrzymanie warunków i terminów zapłaty zaległości określonych w takiej decyzji. 5. W tym kontekście Dyrektor stwierdził, że Skarżąca nie posiada realnych możliwości wywiązania się ze spłaty zaległości w miesięcznych ratach, ponieważ jej miesięczny dochód wynosi ok. 3.400 zł, a wydatki 1.791 zł (utrzymanie i opłaty) oraz 1.027 zł (spłata kredytu). Zatem do dyspozycji pozostaje kwota ok. 582 zł. Wskazał, że spłata zaległości w 150 ratach, skutkowałaby ponad 12-letnim okresem realizowania zobowiązania, co byłoby sprzeczne z ideą tej ulgi, która ma zapewniać realną możliwość spłaty, a także ostatecznie pozyskanie przez Państwo należnych mu kwot z tytułu podatków. Występując zatem z przedmiotowym wnioskiem Skarżąca faktycznie żądała podjęcia decyzji, która z dużym prawdopodobieństwem mogłaby doprowadzić do nieuregulowania należności, bowiem nie można przewidzieć, jakie będą jej możliwości płatnicze za 5 czy 10 lat. 6. Organ dodał, że rozłożenie spłaty zaległości podatkowych na raty na okres ponad 12 lat w istocie stanowiłoby formę długoterminowego kredytowania działalności gospodarczej i ostatecznie byłoby sprzeczne z interesem Skarbu Państwa. Decyzja o rozłożeniu zapłaty zaległości podatkowej na raty musi uwzględniać możliwości płatnicze podatnika, bowiem w przeciwnym razie będzie pozorna i niemożliwa do zrealizowania. 7. Dyrektor uznał także za niezasadny zarzut naruszenia art. 191 O.p., gdyż w jego ocenie Naczelnik należycie wyjaśnił stan faktyczny sprawy i w sposób zgodny z zasadą swobodnej oceny dowodów dokonał jego oceny. 8. W skardze do sądu administracyjnego Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o uchylenie decyzji organu I instancji zarzucając naruszenie art. 233 § 1 pkt 1 O.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji wydanej z naruszeniem przepisów postępowania mogących mieć wpływ na treść wydanej decyzji, tj. art. 191 O.p., przez niewłaściwą ocenę zebranego materiału dowodowego i ustalenie, że nie zachodzą podstawy do rozłożenia zaległości podatkowej w zapłacie podatku dochodowego od osób fizycznych, gdyż rozłożenie na raty zaległości podatkowych nie jest uzasadnione ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym. 9. Podała, że organ odwoławczy uznał, że Skarżąca ma ważny interes w rozłożeniu zaległości na raty, zatem ocena organu I instancji w kwestii istnienia ważnego interesu prawnego skarżącej była niewłaściwa i dowolna. Dodała, że rozłożenie zaległości na raty byłoby zasadne, ponieważ jej dochody oscylują w granicach 3.000 - 3.500 zł miesięcznie i rosną, co pozwala na prognozę, że będą coraz wyższe. Podała, że co miesiąc stara się dokonywać spłat zobowiązań podatkowych w wysokości ok. 700 - 1.000 zł. W przypadku rozłożenia zaległości na 150 rat miesięcznie byłaby zobowiązana spłacać kwotę ok. 280 zł, która mieściłaby się w zakresie jej możliwości finansowych. Zarzuciła organowi, że odrzucił możliwość spłacenia należności w ciągu 12 lat, ale nie wskazał, jaki okres byłby odpowiedni. Zadeklarowała, że gdyby wyznaczono nie 150 rat, a np. 75 rat, to zmieniłaby swój wniosek i przygotowałaby się na wyższe raty. Podkreśliła, że od rozłożenia na raty zaległości zależy byt jej rodziny, tym bardziej, że do zapłaty ma również zaległe składki do ZUS. 10. Zdaniem Skarżącej Państwo powinno pomóc przedsiębiorcom borykającym się z czasowymi problemami, zwłaszcza, gdy, tak jak w jej przypadku, zła sytuacja ma charakter niezawiniony, wynika z kryzysu gospodarczego, braku doświadczenia na rynku i obeznania z przepisami prawa podatkowego. Podała, że jej sytuacja się poprawiła i mogłaby uzyskać stabilizację finansową, jednak potrzebna jest jej pomoc Państwa. Zdaniem Skarżącej, Państwo będzie miało większy pożytek z rozłożenia zaległości na raty i uzyskania należnych danin z opóźnieniem, niż gdy nie uzyska ich wcale. Tym bardziej, że skutkiem odmowy rozłożenia zaległości na raty może być upadłość Skarżącej ze względu na niemożność dokonania spłaty zobowiązań. 11. W jej ocenie zarówno interes podatnika, jak i Skarbu Państwa przemawia za rozłożeniem zaległości podatkowej na raty. Podniosła, że jest to zgodne z opiekuńczą funkcją Państwa i nie stoi w sprzeczności z zasadą równości obywateli wobec prawa, bowiem na takie rozwiązania pozwala art. 217 Konstytucji RP. 12. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 13. Skarga nie jest zasadna, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Należy wskazać, że zgodnie z art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej jako ustawa p.p.s.a.), w przypadku, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, wówczas uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub w części albo stwierdza ich nieważność, bądź też stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa. Dokonując oceny zaskarżonego aktu sąd administracyjny nie może kierować się zasadami współżycia społecznego lub zasadą słuszności. 14. Spór w sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy zasadnie organ odwoławczy odmówił pozytywnego załatwienia wniosku o rozłożenie na raty zaległości podatkowej w podatku dochodowym w łącznej kwocie, wraz z odsetkami, ponad 19.000 zł. 15. Analizując przepisy znajdujące zastosowanie w sprawie przy rozpoznaniu wniosku skarżącej o rozłożenie należności na raty, należy wskazać na art. 67a § 1 pkt 2 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może rozłożyć na raty zapłatę zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę lub odsetki określone w decyzji, o której mowa w art. 53a tej ustawy. Powołany przepis stwarza organom podatkowym uprawnienie do udzielania wnioskowanych ulg, przy zaistnieniu ustawowych przesłanek, w ramach uznania administracyjnego. Ustawowe przesłanki udzielenia ulg nie zostały przez ustawodawcę sprecyzowane, w następstwie słusznego założenia, że nie sposób kazuistycznie opisać wszystkich życiowych przypadków, które mogłyby odpowiadać wskazanym dyrektywom. Brakujące definicje ustawowe zostały więc wypełnione treścią przez orzeczenia sądów administracyjnych i poglądy doktryny, które wypracowały pewien model rozumienia analizowanych pojęć. 16. W odniesieniu do ważnego interesu podatnika przyjmuje się, że chodzi o dokonanie takiej oceny w oparciu o kryteria zobiektywizowane, a nie subiektywne przekonanie samego zainteresowanego. Uznaje się więc, że ważny interes podatnika dotyczy ochrony powszechnie aprobowanych społecznie wartości akceptując, iż szczególne miejsce w tej hierarchii zajmuje życie i zdrowie ludzkie, możliwość zarobkowania postrzegana jako środek do utrzymania podatnika i rodziny. Mieszczą się w tym przypadku wszelkie nadzwyczajne okoliczności, które wystąpiły niezależnie od podatnika, w następstwie których popadł on w zaległości w regulowaniu swoich należności publicznoprawnych. Interes publicznoprawny z kolei jest przesłanką odnoszącą się do wartości właściwych funkcjonowaniu całego społeczeństwa, jak sprawiedliwość, porządek publiczny rozumiany jako zaufanie do organów administracji publicznej, szeroko rozumiane działanie w interesie Państwa. 17. Przenosząc powyższe rozważania na grunt przedmiotowej sprawy wskazać należy, że organ odwoławczy, wbrew ocenie organu I instancji, ustalił, iż ze względu na samotne wychowywanie przez Skarżącą dwójki dzieci, jak również trudną sytuację finansową, zachodzi przesłanka ważnego interesu podatnika w uzyskaniu ulgi i przyznał to w zaskarżonej decyzji. Podnieść jednak należy, że pomimo stwierdzenia istnienia przesłanki koniecznej do zastosowania ulgi rozłożenia na raty, organ ma prawo wydać rozstrzygnięcie negatywne dla podatnika, ponieważ wskazane wyżej przepisy nie stwarzają automatyzmu w przyznaniu ulgi, o ile ustalone zostanie, iż w sprawie zaistniały ustawowe przesłanki pozytywne do jej przyznania. Taki stan – ustalenie, że Skarżąca ma ważny interes w uzyskaniu ulgi – otwiera organom drogę do wydania rozstrzygnięcia opartego na uznaniu administracyjnym., w ramach którego organ może udzielić ulgi albo odmówić jej udzielenia. W tym ostatnim przypadku organy zobowiązane są oczywiście uzasadnić podjęte rozstrzygnięcie. 18. Aczkolwiek charakter ulgi polegającej na rozłożeniu należności na raty, w ramach której Skarb Państwa nie rezygnuje w sposób ostateczny z należnych mu kwot (jak przy umorzeniu), lecz rozkłada ich odzyskanie w czasie, co dodatkowo kompensuje mu opłata prolongacyjna, to organ podatkowy i tak zobowiązany pozostaje do ogólnej oceny zasadności przyznania tej ulgi na tle skonkretyzowanego stanu faktycznego danej sprawy. 19. W ocenie Sądu orzekającego w sprawie, organ w zaskarżonej decyzji przekonująco i logicznie uzasadnił odmowę zgody na rozłożenie zaległości podatkowej na raty w wysokości żądanej przez wnioskodawczynię. Skarżąca we wniosku zadeklarowała bowiem zamiar wywiązywania się z obowiązków uregulowania wszelkich należności publicznoprawnych, o ile przedmiotowa ulga zostanie jej udzielona. Organy miały obowiązek ocenić, w świetle jej sytuacji majątkowej, możliwości realizacji takiej deklaracji. Dokonana pełna i wnikliwa analiza sytuacji Skarżącej pozwoliła stwierdzić, że brak jest realnych możliwości wywiązania się ze spłaty zaległości w miesięcznych ratach. Skarżąca deklarowała wywiązanie się z obowiązku uregulowania należności w postaci 150 miesięcznych rat co daje okres spłaty trwający ponad 12 lat. 20. Mając na uwadze, że skarżąca posiada zaległości w podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych na łączną kwotę 15.745 zł wraz z odsetkami za zwłokę (na dzień wniesienia podania) w kwocie łącznej 3.769 zł oraz odsetkami od niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy w łącznej wysokości ok.2.041 zł., w podatku od towarów i usług na łączną kwotę 32.368 zł wraz z odsetkami (na dzień wniesienia wniosku) w kwocie 6.912 zł oraz zaległości udzielony układ ratalny postrzegany w perspektywie długiego okresu, ponad 12 lat, budzi wątpliwości co do realnej możliwości jego zrealizowania. Przy takiej ocenie trzeba uwzględnić, że skarżąca posiada także zadłużenie z tytułu składek wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych na łączną kwotę 15.687,05 zł. 21. Sąd podziela wnioski organu odwoławczego, że rozłożenie zaległości podatkowych na tak długi okres mogłoby skutkować nieuregulowaniem należności, bowiem nie można przewidzieć, jakie będą możliwości płatnicze strony za 5 czy 10 lat, przy niespornym ustaleniu, że nie posiada ona żadnego zaplecza majątkowego, pozwalającego na długoterminowe prognozowanie w tym zakresie. Ustalenie płatności rat na tak długi okres jest na tle stanu faktycznego tej konkretnej sprawy, w ocenie Sądu, pozbawione obiektywnej możliwości oceny zdarzeń przyszłych w kontekście aktualnej sytuacji materialnej Skarżącej. Ulga w postaci rozłożenia na raty powinna być z jednej strony ustalona w takiej wysokości rat, aby strona mogła je spłacać, ale z drugiej strony – by mogła to uczynić w terminie rozsądnym do realnego pozyskania tych środków przez organ podatkowy. 22. W sytuacji, gdy skarżąca powołuje się na miesięczny dochód w wysokości ok. 3400 zł przy stałych kosztach utrzymania mieszkania w wysokości ok. 1100 zł. Skarżąca prowadzi gospodarstwo domowe wraz z dwójką dzieci w wieku 8 i 10 lat. Spłaca dwa kredyty zaciągnięte na potrzeby domowe w wysokości łącznej ok.1000 zł miesięcznie. Zatem brak było podstaw do uznania, że układ ratalny byłby zrealizowany, gdyż uzyskiwane przez Skarżącą dochody i kwota, jaką dysponuje w budżecie domowym, przy jednoczesnym braku stabilnych składników majątkowych (nieruchomości) nie stanowią gwarancji w aspekcie zdarzeń przyszłych. Dodać należy, że organ rozpoznając wniosek strony pozostawał ograniczony jego treścią, co do wielkości rat. Jednocześnie ustalenie wyższej kwoty raty nie znajduje natomiast uzasadnienia w aktualnie uzyskiwanych przez Skarżącą dochodach. 23. Sąd nie ma wątpliwości, że rozłożenie podatnikowi na raty obowiązku spłaty zaległości podatkowych musi opierać się przede wszystkim na istnieniu przesłanek dających uzasadnione przypuszczenie, że podatnik będzie miał realne szanse spłacić zobowiązanie wedle ustalonych na nowo zasad. Tymczasem Skarżąca takich przesłanek nie wykazała. Sąd zgadza się także z oceną organu, że rozłożenie spłaty zaległości podatkowych Skarżącej na raty, płatne w tak długim okresie czasu, w istocie stanowiłoby formę długoterminowego kredytowania jej działalności gospodarczej i w ostateczności byłoby niezgodne z interesem publicznym. W orzecznictwie sądowym podkreślono, że stosowanie instytucji rozłożenia na raty należności podatkowych powinno sprzyjać ich realizacji, wobec czego stwierdzenie braku realnej możliwości wywiązania się podatnika z tych zobowiązań, uniemożliwia zastosowanie takiej ulgi (NSA w wyroku z 5 lutego 1998 r., sygn. akt I SA/Po 1111/97 dostępne na www.orzeczeniansa.gov.pl). 24. Mając na uwadze przedstawioną wyżej argumentację Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a.