I SA/Bd 409/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Halina Adamczewska – Wasilewicz Sędziowie: sędzia WSA Leszek Kleczkowski (spr.) sędzia WSA Ewa Kruppik – Świetlicka Protokolant: starszy sekretarz sądowy Małgorzata Antoniuk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 października 2018r. sprawy ze skargi ,,M. " Sp. z o.o. w S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] marca 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec 2015 r. oddala skargę Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. K. decyzją z dnia [...] października 2017r. określił M. spółce z o.o. kwotę różnicy podatku od towarów i usług za marzec 2015 r. do przeniesienia za następny miesiąc w kwocie 104 zł oraz wysokość zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (dalej: "u.p.t.u."). Organ zakwestionował, na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u., spółce prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury VAT nr [...] z dnia [...] marca 2015 r. wystawionej przez Kones spółka z o. o. dotyczącej zakupu narzędzi i sprzętu budowlanego, różnego rodzaju maszyn, urządzeń i narzędzi na kwotę netto 475.620 zł, VAT 109.392,60 zł, ponieważ przedmiotowa transakcja nie odzwierciedla rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Jednocześnie w ocenie organu fakt, że spółka wystawiła fakturę VAT nr [...] z dnia [...] marca 2015 r. na rzecz Bielsma spółka z o.o. nieodzwierciedlającą rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, uzasadnia zastosowanie w przedmiotowej sprawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. W wyniku złożonego przez stronę odwołania, decyzją z dnia [...] marca 2018r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy wskazał, że działając w warunkach porozumień podmioty powiązane osobowo i kapitałowo, tj. spółka z o.o.s.k. S., spółka z o.o. K., spółka z o.o. B., spółka Kones oraz spółka M. stworzyły zorganizowany łańcuch następujących po sobie dostaw towarów - narzędzi i sprzętu budowlanego, różnego rodzaju maszyn, urządzeń i narzędzi. Powiązania osobowe pozwalały na inicjowanie, kreowanie i kontrolowanie przepływu towarów i środków finansowych. Powiązania te dotyczą głównie osób sprawujących funkcje poza bezpośrednim zarządem, bowiem dla każdej ze spółek występujących w łańcuchu dostaw ustanawiano prezesa zarządu będącego obcokrajowcem, z którym nie można nawiązać bezpośredniego kontaktu bądź kontakt jest niemożliwy. Wskazano, że w spółce M. dokonane zakupy o znacznej wartości przybierają nieadekwatny charakter do minimalnych wartości kapitałów zakładowych wymaganych do założenia spółki. Podczas przeprowadzonej kontroli nie stwierdzono również kosztów związanych z realną działalnością, np. za wodę, energię elektryczną, usług telefonicznych itp. W celu pozyskania środków finansowych spółki występujące w łańcuchu dostaw (poza podmiotami gdzie w tym samym dniu występował przepływ towarów i środków finansowych) posiłkowały się pożyczkami od podmiotu powiązanego z nimi, tj. zawierały umowy pożyczki od spółki K. s.r.o., które pomimo, iż opiewały na bardzo wysokie kwoty nie były niczym zabezpieczane. Zakupione narzędzia i sprzęty budowlane nie zmieniały miejsca przechowywania. Na wszystkich etapach zakupy, począwszy od S. spółki z o.o. s.k., odbywały się bez transportowania i fizycznego przemieszania towarów, na zasadzie przekazywania, ujmując stosowną klauzulę na fakturze VAT. Przedmiotowe towary w ciągu jednego lub kilku dni, kilkakrotnie zmieniały właściciela, bez konieczności ponoszenia kosztów magazynowania i kosztów transportu. W ocenie organu odwoławczego na szczególną uwagę zasługują zestawienia deklaracji VAT-7 poszczególnych uczestników łańcuchu dostaw za okres, w którym miał miejsce przepływ towarów i środków finansowych, tj. od czerwca 2014r. do czerwca 2015r. Z zestawienia tego wynika znacząca przewaga deklarowanych nadwyżek podatku naliczonego nad należnym, dwa przypadki mało znaczących wpłat oraz o podobnym charakterze wpłaty podatku przez spółkę M. z racji wynajmu narzędzi i sprzętów budowlanych, różnego rodzaju maszyn, urządzeń i narzędzi. Organ wskazał, że wartość zadeklarowanych wpłat VAT do budżetu w porównaniu z zadeklarowanymi zwrotami VAT na rachunek bankowy wynosi około 1,53%, co przybiera znaczenie symboliczne. Ponadto na żadnym etapie łańcucha dostaw nie wystąpiła odpowiednia wpłata z tytułu dokonanej sprzedaży omawianych towarów. Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, iż wyżej wymienione podmioty gospodarcze uczestniczyły w łańcuchu transakcji dostaw narzędzi i sprzętów budowlanych, różnego rodzaju maszyn, urządzeń i narzędzi, kreując zdarzenia gospodarcze w taki sposób, by uzyskać korzyść majątkową w postaci zwrotu różnicy podatku. Zdaniem organu konstrukcja łańcucha miała, po pierwsze zapewniać, że jego kontrahenci są rzetelni i dyspozycyjni, a zarazem transparentni dla organów podatkowych. Po drugie, zacierać ślady na wcześniejszych ogniwach łańcucha, by niemożliwe było odkrycie, dlaczego na tych etapach dostaw nie wystąpiło zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług do wpłaty, gdyż logicznym dopełnieniem żądanego zwrotu jest wystąpienie zobowiązania podatkowego lub zobowiązań w podobnej kwocie. Ponadto, opisana konstrukcja ma wprowadzić do układu podmiot zagraniczny, by był on poza możliwością jego wnikliwej weryfikacji ze strony krajowych organów podatkowych. Zdaniem organu, tak zarysowana konstrukcja daje "szansę powodzenia" przy ubieganiu się o zwrot podatku. Usunięcie któregokolwiek z ogniw powoduje, że "łańcuch" albo nie powstaje albo się przerywa, tzn. formalnie nie stwarza wtedy pozorów rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych i wystawia beneficjenta na nieuniknione działania ze strony organu podatkowego. W ocenie organu odwoławczego wskazane okoliczności niezbicie świadczą, że działania w zakresie wyboru dostawcy narzędzi i sprzętu budowlanego, różnego rodzaju maszyn, urządzeń i narzędzi, spółka podejmowała z pełną świadomością udziału w transakcjach wiążących się z nadużyciem. Skarżąca nie była nieświadomym uczestnikiem wykazanych transakcji, lecz brała czynny udział w procederze. Organ przywołał regulację zawartą w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u., odwołującą się do 58 § 1 i 2 oraz art. 83 k.c. Wskazano, że w decyzji organ I instancji nie zastosował tego przepisu, jednak w ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej zasadne jest powołanie takiej normy prawnej. Zdaniem organu odwoławczego w stanie prawnym właściwym dla rozpatrywanej sprawy organ uprawniony jest do zastosowania koncepcji nadużycia prawa. W opinii organu odwoławczego o tym, że zakwestionowana faktura nie dokumentuje rzeczywiście dokonanych czynności, a jedynym celem transakcji było uzyskanie korzyści podatkowej w postaci nienależnego zwrotu VAT - stanowiące nadużycie prawa - świadczą następujące okoliczności: - proces odsprzedaży narzędzi i sprzętu budowlanego, różnego rodzaju maszyn, urządzeń i narzędzi pomiędzy kolejnymi spółkami posiadał cechy charakterystyczne transakcji wykorzystywanych w procederze wykreowania mechanizmu obrotu towarami i przepływu środków finansowych, którego głównym celem nie była działalność gospodarcza, lecz przysporzenie majątkowe w postaci zwrotu VAT, dostawcy i odbiorcy w łańcuchu dostaw często zmieniają się bez żadnego ekonomicznego uzasadnienia oraz zachodzi szybka wymiana handlowa, powyższy ciąg gospodarczy świadczy również o występującej nieuzasadnionej, dużej liczbie podmiotów biorących udział w obrocie, gdyż w normalnych warunkach rynek dąży do wyeliminowania zbędnych pośredników w obrocie by uzyskać jak najwyższą marżę. dla poszczególnych uczestników łańcucha dostaw za okres, w którym miał miejsce przepływ towarów i środków finansowych, tj. od czerwca 2014 r. do czerwca 2015 r. ustalono znaczącą przewagę deklarowanych nadwyżek podatku naliczonego nad należnym, dwa przypadki mało znaczących wpłat oraz o podobnym charakterze wpłaty podatku przez spółkę M. z racji wynajmu narzędzi i sprzętów budowlanych, różnego rodzaju maszyn, urządzeń i narzędzi, wartość zadeklarowanych wpłat VAT do budżetu w porównaniu z zadeklarowanymi zwrotami VAT na rachunek bankowy wynosi około 1,53%. Ponadto ustalono, że na żadnym etapie łańcucha dostaw nie wystąpiła odpowiednia wpłata z tytułu dokonanej sprzedaży omawianych narzędzi i sprzętów budowlanych, różnego rodzaju maszyn, urządzeń i narzędzi. analiza składanych przez spółkę M. deklaracji VAT-7 wykazała, iż pełna kwota wynikająca z zawartej umowy na wynajem środków trwałych wykazywana w dostawach towarów oraz świadczonych usługach była zaledwie do czerwca 2015 r., a od grudnia 2015 r. nie wykazywano już jakichkolwiek dostaw. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej całokształt zebranego w sprawie materiału dowodowego wskazuje, że spółka nie dokonała zakupu spornych maszyn i urządzeń z zamiarem realizacji celów gospodarczych, lecz w celu uzyskania określonej korzyści podatkowej. Jednocześnie biorąc pod uwagę fakt, iż spółka wprowadziła do obrotu prawnego faktury VAT nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, ustalenia te uzasadniają zastosowanie w przedmiotowej sprawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w odniesieniu do faktury VAT nr [...] z dnia [...] marca 2015 r. wystawionej na rzecz spółki z o.o. Bielsma. W skardze strona wniosła o zmianę zaskarżonej decyzji i uznanie za rzetelny rejestr zakupów za marzec 2015r. w całości oraz uznanie, że spółka prawidłowo wskazała w deklaracji VAT-7 kwotę podatku naliczonego do odliczenia za marzec 2015r. Ewentualnie skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżone decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Decyzji zarzucono naruszenie: 1. zasady prawdy obiektywnej - art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (dalej: "O.p."), przez niedołożenie starań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, co skutkuje wydaniem decyzji niekorzystnej dla kontrolowanego; 2. art. 125 O.p., poprzez nieuzasadnione przeprowadzenie dodatkowych czynności kontrolnych za okres kwiecień 2014 r. do grudzień 2015 r., gdzie wykracza to poza czynności kontroli dotyczące miesiąca marzec 2014 r.; 3. art. 191 O.p., poprzez zupełnie dowolną ocenę materiału dowodowego, w tym: - bezpodstawne uznanie, że wszystkie umowy sprzedaży zawarte pomiędzy stronami poszczególnych transakcji, dotyczące tych samych ruchomości - towarów handlowych dla poszczególnych spółek, zostały ukształtowane w taki sposób, aby po stronie odwołującego osiągnąć korzystny rezultat podatkowy, w postaci nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, co stanowiło nadużycie prawa; - uznanie, że odwołujący nieprawidłowo ujął w rejestrze zakupów i deklaracji VAT-7 za marzec 2015 r. wartość zakupionych środków trwałych z uwagi na liczne powiązania osobowe i kapitałowe pomiędzy uczestnikami stosunków prawnych; - uznanie, że na żadnym etapie łańcucha dostaw pomiędzy poszczególnymi podmiotami gospodarczymi nie wystąpiła odpowiednia wpłata z tytułu dokonanej sprzedaży omawianych narzędzi i sprzętów budowlanych; - uznanie, że ustalono znaczącą przewagę deklarowanych nadwyżek podatku naliczonego nad należnym, dwa przypadki mało znaczących wpłat oraz o podobnym charakterze wpłaty podatku przez spółkę M. z racji wynajmu narzędzi i sprzętów budowlanych, różnego rodzaju maszyn, urządzeń i narzędzi. 4. art. 86 ust. 1 w związku z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u., poprzez błędną polegającą na odmówieniu skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z otrzymanych od kontrahentów faktur VAT; 5. art. 88 ust. 3a pkt lit. a) u.p.t.u., poprzez zastosowanie w sytuacji, gdy wszystkie faktury dokumentują faktyczne transakcje, a więc niespełnione są przesłanki umożliwiające jego zastosowanie; 6. art. 99 ust. 12 u.p.t.u., poprzez "utrzymanie w mocy decyzji określającej organu I instancji bez przyjęcia wartości podatku naliczonego i należnego wynikających ze złożonej przez stronę Skarżącą deklaracji podatkowej"; 7. art. 193 § 1, § 4 i § 6 O.p., poprzez nieuznanie ksiąg podatnika za dowód tego co wynika z ich zapisów; 8. art. 199a § 1 i 3 O.p., poprzez uznanie, że niektóre z kwestionowanych czynności prawnych stanowiły obejście ustawy, bez uprzedniego wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie istnienia stosunku prawnego lub prawa; 9. powoływanie się przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na nieprawomocne wyroki; 10. powoływanie się przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na kontrole przeprowadzone przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. K. za okres od kwietnia 2014 r. do grudnia 2015 r. u innych podatników i włączanie ich do sprawy, a odmowę przeprowadzenia dowodu zapłat ZUS, PIT-4 za 14 zatrudnionych osób przez skarżącą w 2018 r., co jest już niezgodne z zakresem kontroli, która powinna objąć jedynie miesiąc marzec 2014 r. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.), dalej: "p.p.s.a.", wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta nie narusza prawa w stopniu uzasadniającym jej uchylenie. Zasadniczym przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie jest zasadność pozbawienia skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego w wysokości 109.392,60 zł wynikającego z faktury VAT dnia [...] marca 2015 r. wystawionej przez spółkę Kones, dotyczącej zakupu narzędzi i sprzętu budowlanego, różnego rodzaju maszyn, urządzeń i narzędzi. Na wstępie trzeba wskazać, że za podstawę wyroku Sąd przyjął ustalenia stanu faktycznego, dokonane w zaskarżonej decyzji organu odwoławczego. Ustalenie te nie są przez stronę kwestionowane i Sąd uznał je za prawidłowe. Tytułem zwięzłego przedstawienia stanu sprawy należy zauważyć, że skarżąca nabyła narzędzia i sprzęt budowlany, różnego rodzaju maszyny, urządzenia i narzędzia od spółki z o.o. Kones. Będące przedmiotem tej transakcji przedmioty spółka Kones nabyła od spółki z o.o. B.(B. ), ta zakupiła je od spółki z o.o. K. (K. ), która z kolei nabyła wymienione przedmioty od spółki z o.o.s.k. S. (S. ). Skarżąca uczestniczyła zatem w łańcuchu transakcji dostaw narzędzi i sprzętów budowlanych, różnego rodzaju maszyn, urządzeń i narzędzi. Między spółkami występowały powiązania osobowe i kapitałowe opisane przez organ odwoławczy na str. 6-7 decyzji. W celu pozyskania środków finansowych spółki występujące w łańcuchu dostaw posiłkowały się pożyczkami od podmiotu powiązanego z nimi, tj. zawierały umowy pożyczki ze spółką K. s.r.o. ze Słowacji, która jest udziałowcem skarżącej spółki. Środki pieniężne zasilające kapitał spółki K. miały pochodzić od obywatela Ukrainy Volodymyra Ilchuka. Organ podatkowy ustalił jednak, że środki finansowe nie mogły pochodzić od tej osoby. Nadto, zakupione narzędzia i sprzęty budowlane, różnego rodzaju maszyny, urządzenia i narzędzia nie zmieniały miejsca przechowywania. Na wszystkich etapach zakupu i sprzedaży tych przedmiotów, począwszy od spółki S., transakcje odbywały się bez transportowania i fizycznego przemieszania towarów na zasadzie przekazywania, ujmując stosowną klauzulę na fakturze VAT. Towary w ciągu jednego lub kilku dni, kilkakrotnie zmieniały właściciela, bez konieczności ponoszenia kosztów magazynowania i kosztów transportu. Na podstawie posiadanych umów kupna-sprzedaży oraz poszczególnych faktur stwierdzono, iż dnia [...] marca 2015 r. spółka B. wystawiła fakturę za sprzedaż narzędzi i sprzętów budowlanych, różnego rodzaju maszyn, urządzeń i narzędzi spółce Kones. W tym samym dniu spółka ta zawarła umowę kupna-sprzedaży wymienionymi towarami ze spółką M.. Również tego samego dnia spółka M. dokonała przelewu za zakupione narzędzia i sprzęty budowlane, różnego rodzaju maszyny, urządzenia i narzędzia. Stosowną fakturę wystawiono dnia [...] marca 2015 r. Natomiast w dniu [...] marca 2015 r. podpisała umowę ich najmu spółce Bielsma. Nadto, podczas przeprowadzonej kontroli ustalono, że spółka M. nie ponosiła kosztów związanych z realną działalnością np. za wodę, energię elektryczną, usług telefonicznych. W kontrolowanym okresie, tj. w marcu 2015 r. skarżąca dokonała jedynie trzech transakcji, w tym zakupu sprzętu budowlanego, różnego rodzaju maszyny, urządzenia i narzędzi za kwotę netto 475.620 zł, VAT 109.392,60 zł. W odniesieniu do spółki Kones ustalono, że jest czynnym i zarejestrowanym podatnikiem. Na tle tego stanu faktycznego Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uznał, że w sprawie mamy do czynienia z nadużyciem prawa. Wskazał na pozorowany jedynie przebieg transakcji zakupu narzędzi i sprzętu budowlanego, różnego rodzaju maszyn, urządzeń i narzędzi i świadomy udział spółki w powyższym łańcuchu. Podkreślił też, że jedynym celem tych transakcji było uzyskanie korzyści podatkowej w postaci nienależnego zwrotu VAT. Skarżąca zawyżyła bowiem podatek naliczony do odliczenia o kwotę 109.393 zł i w efekcie w sposób nieuprawniony wykazała w deklaracji podatkowej podatek do zwrotu w kwocie 105.000 zł. W zakresie podstawy prawnej pozbawienia skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego organ odwoławczy powołał się na art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u. W myśl tego przepisu tego przepisu nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury w przypadku gdy potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego - w części dotyczącej tych czynności. Z taką oceną organu i kwalifikacją prawną stwierdzonych nieprawidłowości należy się zgodzić. Wskazać należy, że koncepcja nadużycia została wypracowana w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. W wyroku wydanym w sprawie C-110/99 Emsland-Stärke GmbH, Trybunał określił dwa elementy konieczne do stwierdzenia nadużycia prawa: zestaw obiektywnych okoliczności, w których pomimo formalnego przestrzegania warunków przewidzianych przez przepisy prawa wspólnotowego cel tych przepisów nie został osiągnięty i element subiektywny, na który składa się wola uzyskania korzyści na podstawie przepisów wspólnotowych poprzez sztuczne stworzenie warunków dla skorzystania z nich. Zasada ta została powtórzona później w sprawie Halifax Bank. W wyroku z dnia 21 lutego 2006 r. wydanym w tej sprawie C-255/02 Europejski Trybunał Sprawiedliwości stwierdził, że szósta dyrektywa 77/388 w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych, powinna być interpretowana w ten sposób, iż sprzeciwia się ona prawu podatnika do odliczenia podatku od wartości dodanej, jeżeli transakcje, z których wynika to prawo, stanowią nadużycie. W wyroku tym Trybunał uznał, że dla stwierdzenia istnienia nadużycia wymagane jest po pierwsze, aby dane transakcje, pomimo iż spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach szóstej dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, iż zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. Aby ocenić, czy celem spornych transakcji było uzyskanie korzyści podatkowych, należy ustalić rzeczywistą treść i znaczenie takich transakcji. W tym celu można wziąć pod uwagę całkowicie pozorny charakter tych transakcji, jak również powiązania natury prawnej, ekonomicznej i osobowej pomiędzy podmiotami biorącymi udział w tych transakcjach. W stanie prawnym właściwym dla rozpatrywanej sprawy koncepcja nadużycia prawa nie miała w prawie krajowym bezpośredniego uregulowania. Natomiast NSA w wyroku z dnia 25 lutego 2015 r., I FSK 93/14 odnosząc się do tego zagadnienia stwierdził, że na gruncie podatku od towarów i usług art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) w zw. z art. 58 § 1 i § 2 k.c., należy postrzegać jako normatywny wyraz tej klauzuli, sprzeciwiającej się prawu podatnika do odliczenia podatku od wartości dodanej, jeżeli transakcje, z których wynika to prawo, stanowią nadużycie. Klauzulę nadużycia prawa na gruncie podatku od towarów i usług, w zakresie podatku naliczonego, należy wywieść zasadniczo z art. 58 § 2 k.c. NSA stwierdził, że nadużycie prawa należy rozumieć jako zachowanie sprzeczne z celem gospodarczo-społecznym prawa do odliczenia podatku wyrażonym w art. 86 § 1 u.p.t.u., z uwagi na to, że mimo formalnego spełnienia przesłanki do realizacji tego prawa, ukształtowane zasadniczo zostało w celu uzyskania korzyści podatkowej, której przyznanie pozostawałoby w sprzeczności z celem tej normy. W świetle powyższego stwierdzić należy, że organ podatkowy może ustalić faktyczną treść i znaczenie transakcji przeprowadzonych przez podatnika, a w szczególności ustalić, czy z obiektywnych okoliczności wynika, że zasadniczym celem dokonywanych działań było osiągnięcie korzyści podatkowych. W tym celu organ może wziąć pod uwagę zarówno charakter tych transakcji, jak również i powiązania natury prawnej, ekonomicznej i osobowej pomiędzy podmiotami zawierającymi transakcje. Jeżeli po przeprowadzonej analizie uprawniony będzie wniosek, że zawarte transakcje mają charakter sztuczny i zmierzają jedynie (lub w głównej mierze) do osiągnięcia korzyści podatkowej, to takie czynności prawne mogą być uznane za nadużycie prawa. Z taką sytuacją mamy do czynienia w rozpatrywanej sprawie. Osiągnięta przez spółkę korzyść w postaci zawyżenia podatku naliczonego była efektem odpowiedniego ułożenia stosunków i relacji z kontrahentem, przy czym miało to charakter sztuczny, nie przystający do realiów ekonomicznych. W tym względzie należy zauważyć, że odsprzedaż narzędzi i sprzętu budowlanego, różnego rodzaju maszyn, urządzeń i narzędzi pomiędzy kolejnymi spółkami służyła wykreowaniu mechanizmu, którego głównym celem było uzyskanie przysporzenie majątkowego w postaci zwrotu podatku naliczonego, a nie działalność gospodarcza. Było to możliwe dzięki istniejącym powiązaniom między tymi spółkami. Powiązania te pozwalały na inicjowanie, kreowanie i kontrolowanie przepływu towarów i środków finansowych. Ze stanu faktycznego wynika, że dostawcy i odbiorcy w łańcuchu dostaw często zmieniali się, bez żadnego ekonomicznego uzasadnienia. Szereg transakcji było dokonywanych szybko, jednego dnia. Towar był sprzedawany bez jego fizycznego przemieszczania. W łańcuchu występowała nieuzasadniona, duża liczba podmiotów. W normalnych warunkach rynek dąży do wyeliminowania zbędnych pośredników w obrocie, by przedsiębiorca mógł uzyskać jak najwyższą marżę. Dla poszczególnych uczestników łańcucha dostaw za okres, w którym miał miejsce przepływ towarów i środków finansowych, tj. od miesiąca czerwca 2014 r. do czerwca 2015 r. ustalono znaczącą przewagę deklarowanych nadwyżek podatku naliczonego nad należnym, oraz dwa przypadki mało znaczących wpłat. Organ ustalił, że wartość zadeklarowanych wpłat VAT do budżetu w porównaniu z zadeklarowanymi zwrotami podatku na rachunek bankowy wynosiła około 1,53%. Ponadto ustalono, że na żadnym etapie łańcucha dostaw nie wystąpiła odpowiednia wpłata z tytułu dokonanej sprzedaży omawianych narzędzi i sprzętów budowlanych, różnego rodzaju maszyn, urządzeń i narzędzi. W konsekwencji należy wyrazić pogląd, że w rozpatrywanej sprawie sporna transakcja, pomimo iż spełnia formalne przesłanki przewidziane w przepisach prawa, to skutkowała przede wszystkim uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Zasadniczym celem tych przepisów jest przyznanie prawa do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem istnienia realnego i uchwytnego związku ze sprzedażą opodatkowaną, czego w zakwestionowanej transakcji zabrakło. Nie można jednak nie zauważać, że odwołując się do koncepcji nadużycia prawa organ odwoławczy wskazał jednocześnie, że m.in. nie było faktycznego wykonania czynności sprzedaży (s.12 decyzji ), czy że faktura nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży między kontrahentami (s.11 decyzji), co mogłoby sugerować, że w sprawie mamy do czynienia z oszustwem podatkowym. Podkreślenie wymaga, że oszustwo podatkowe i nadużycie prawa, to dwie odmienne instytucje prawne (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 21 czerwca 2017 r., I SA/Wr 1341/16). W przypadku gdy faktura nie dokumentuje czynności występujących w rzeczywistości znajduje zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), a nie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u. Choć skutki podatkowe zastosowania obydwu przepisów są identyczne – pozbawienie prawa do odliczenia podatku naliczonego, to kwalifikacja prawna stwierdzonych nieprawidłowości należy do organu. Ostatecznie organ odwoławczy przyjął, że w sprawie mamy do czynienia z nadużyciem prawa. W skardze strona nie przytoczyła żadnych argumentów, które podważałyby ustalenia organu. Treść skargi jest w istocie polemiką z dokonaną przez organ odwoławczy oceną zebranego materiału dowodowego. Nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 125 O.p., poprzez nieuzasadnione przeprowadzenie czynności kontrolnych za kwiecień 2014r. do grudnia 2015 r., gdyż pozwoliło to na ujawnienie powiązań osobowych i kapitałowych związanych ze spornymi transakcjami. Organ nie naruszył także art. 120 i art. 191 O.p. Działał albowiem na podstawie przepisów prawa i nie przekroczył granic swobodnej oceny dowodów. Ocena ta znajduje oparcie w zebranym materiale dowodowym. Skarżący nie przedstawił dowodów, które pozwoliłyby uznać, że prawidłowo ujął zakup środków trwałych w rejestrze zakupu i deklaracji VAT, czy że wystąpiły jakieś wpłaty z tytułu dokonanej sprzedaży narzędzi i sprzętu. Organ nie naruszył również art. 193 § 1, § 4 i § 6 O.p. W świetle zebranego materiału dowodowego zasadnie uznano, że zapisy w ewidencji zakupu VAT oraz ewidencji sprzedaży VAT za marzec 2015 r. sporządzone zostały nieprawidłowo. Organ słusznie też pozbawił spółkę prawa do odliczenia podatku naliczonego i nie uchybił w tym względzie art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. Na podstawie art. 99 ust. 12 u.p.t.u. organ miał prawo do innego określenia rozliczenia podatku, niż to uczynił skarżący w deklaracji podatkowej. Organ nie uchybił również art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., gdyż w rozpatrywanej sprawie przepisu tego nie stosował. Za bezzasadny uznać należy również zarzut naruszenia art. 199a § 1 i 3 O.p. w związku z niezwróceniem się przez organ do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego. Organ podatkowy pomimo powyższych regulacji nie został zwolniony z obowiązku kwalifikowania zdarzeń na gruncie prawa podatkowego oraz oceny skutków prawnopodatkowych, jakie one wywierają. W rozpatrywanej sprawie organ ustalił istnienie łańcucha następujących po sobie transakcji w celu uzyskania korzyści podatkowych. W okolicznościach rozpatrywanej sprawy nie było potrzeby występowania do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego. Skarżąca wskazała również, że spółka Kones była rzetelnym dostawcą, a podmioty uczestniczące w łańcuchu prowadziły działalność gospodarczą. Stwierdziła, że organ błędnie zastosował art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u. W ocenie Sądu ze stanowiskiem skarżącej nie można się zgodzić, bowiem zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że nadużyła ona prawa do odliczenia podatku naliczonego. W odniesieniu do zastosowania przez organ art. 108 ust. 1 u.p.t.u. z tytułu wystawienia i wprowadzenia do obrotu faktury z dnia [...] marca 2015 r. za wynajem sprzętu budowlanego dla spółki z o.o. Bielsma, w skardze nie podniesiono żadnych konkretnych zarzutów i Sąd w tym zakresie nie dopatrzył się nieprawidłowości. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd oddalił skargę. L. Kleczkowski H. Adamczewska – Wasilewicz E. Kruppik – Świetlicka